I SA/Lu 675/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodu z tytułu zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B. reprezentowanej przez przedstawiciela A.D. (ojca podatniczki), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji materialnoprawną podstawę podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a), art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) oraz art.28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej :pdf) w brzmieniu obowiązującym w 2006r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1588 – dalej: ustawa zmieniająca pdf). Organ podatkowy ustalił, że w dniu 14 marca 2006 r. skarżąca wraz z mężem P.B. zbyła zabudowaną budynkiem jednorodzinnym w stanie surowym nieruchomość położoną w J., nabytą przez małżonków na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu 12 listopada 2002 r. za cenę 150.000 zł. W dniu 21 marca 2006r. małżonek podatniczki, w trybie art. 28 ust. 2a pdf, złożył oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży w/w nieruchomości przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego w ciągu najbliższych dwóch lat. Organ podatkowy I instancji dokonując analizy przedłożonych do akt dokumentów w postaci: wypisu aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2006r. - umowa przeniesienia na P. B. własności nieruchomości położonej w J.składającej się z działek nr [...] i [...] za kwotę 28.000 zł, zestawienia wydatków poniesionych przez małż. M. i P.B. wraz z kopiami faktur VAT, dowodów wpłat KP oraz WZ na łączną kwotę 163.681,03 zł, odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia 15 czerwca 2007r. sygn. akt [...] ustanawiającego rozdzielność majątkową małżonków M.B. i P.B. z tym dniem, zweryfikował przedłożone przez małżonka podatniczki zestawienie wydatków, do kwoty 134.142,43 zł oraz ustalił, że wydatki poniesione po 15 czerwca 2007r. tj. po dniu ustania wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami na cele mieszkaniowe udokumentowane dowodami wystawionymi na P.B. nie stanowią dowodu realizacji celu mieszkaniowego przez podatniczkę. W konsekwencji stwierdził, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości (tj. od dnia 14 marca 2006 r.) M. B. wydatkowała tylko część osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uznał, że zwolnieniem podatkowym należy objąć udokumentowane wydatki w kwocie 33.178,79 zł, tj.1/2 wydatków poniesionych przez małżonków w trakcie trwania wspólności majątkowej w łącznej kwocie 66.357,57 zł, w tym: na zakup w dniu 27 kwietnia 2006 r. gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w łącznej kwocie 29.538,60 zł ( koszt zakupu 28.000 zł plus koszty zawarcia aktu ) oraz wydatki na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 36.818,97 zł. W tych okolicznościach organ podatkowy ustalił, że z przychodu uzyskanego przez podatniczkę z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 14 marca 2006r. w kwocie 75.000 zł (1/2 z kwoty 150.000 zł) pozostała kwota tj. 41.821,21 zł (75.000 zł - 33.178,79 zł) podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym i decyzją z dnia 4 marca 2010 r. określił M. B.zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu w wysokości 4.182 zł. Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r. zlecił organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie materiału dowodowego między innymi o dokumenty dotyczące transakcji zawartych przez P. B. Podzielił ustalenia organu I instancji i dodatkowo ustalił, że dołączony do sprawy, w trybie uzupełnienia materiału dowodowego, akt notarialny z dnia 7 września 2007 r. dotyczący nabycia przez P. B. działek [...] i [...], z uwagi na dokonanie przedmiotowej czynności po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżonków, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na zarzuty odwołania wyjaśnił również, że stosownie do art. 6 i 28 pdf małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Stwierdził, że przychody ze wspólnej własności rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, iż obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna, a co za tym idzie wydatkowanie tego przychodu, w części przypadającej na każdego z małżonków jako warunek zwolnienia od podatku dochodowego, odnosi się do każdego z małżonków z osobna. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatkowanie na cele mieszkalne uzyskanego przychodu przez jednego małżonka po ustaniu wspólności majątkowej, nie daje podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego drugiego małżonka i bez znaczenia przy tym – wbrew zarzutom odwołania - pozostaje okoliczność, czy środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości dysponował wyłącznie mąż podatniczki. Bez znaczenia również dla obowiązku podatkowego wynikającego ze zbycia nieruchomości przed upływem ustawowego okresu 5 lat pozostaje to, czy i w jaki sposób małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w następstwie zawartej umowy wyłączającej miedzy nimi wspólność małżeńską. Zważył, że wszystkie wydatki poniesione na cele mieszkaniowe w okresie od dnia sprzedaży nieruchomości do dnia ustanowienia rozdzielności majątkowej małżonków B. zostały uwzględnione w rozliczeniu podatniczki bez względu na to, że zostały udokumentowane przez męża, jak bowiem wynika z dołączonych do akt dokumentów - w akcie notarialnym zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w dniu 27 kwietnia 2006 r. figuruje wyłącznie P. B., a także faktury zakupu materiałów wystawione zostały tylko na jego nazwisko. Organ odwoławczy wskazał również, że z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania męża podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie jest właściwy do prowadzenia postępowania podatkowego wobec P. B. (art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa –Dz.U. z 2005 r. t.jedn. , Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej:op). Wyjaśnił również, że wbrew zarzutom odwołania strona (działająca przez przedstawiciela) miała zapewnioną możliwość udziału w sprawie i prawa tego nie ograniczał obowiązek strony do poniesienia kosztów związanych z otrzymaniem kserokopii zgromadzonych w sprawie dowodów, gdyż stosownie do regulacji art. 178 § 1 i 2 op oraz ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 225, poz. 1365) na organie podatkowym ciążył jedynie obowiązek umożliwienia stronie (stworzenia warunków) do sporządzania notatek, kopii czy odpisów z akt sprawy, a koszty z tym związane obciążają stronę. Wyjaśnił, że działania organu podejmowane w celu ustanowienia dla nieobecnej podatniczki przedstawiciela ustawowego były prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.B. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy całością środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w dniu 14 marca 2006 r. nieruchomości dysponował wyłącznie P.B. i to na nim spoczywał obowiązek ich wydatkowania. W tym stanie rzeczy, w jej ocenie, wszystkie transakcje zawarte również przez byłego męża w dwuletnim okresie od zbycia nieruchomości powinny być uznane w równym udziale na obojga małżonków, gdyż pochodziły ze środków ze zbycia nieruchomości w trakcie wspólności majątkowej małżeńskiej, a zniesienie współwłasności powinno dotyczyć czynności przyszłych. Podtrzymała również zarzut odwołania, co do ograniczenia jej udziału w sprawie poprzez odmowę bezpłatnego udostępnienia kserokopii dokumentów z akt. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op) oraz dokonały oceny każdego dowodu z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą łączności, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 op). Dokonując subsumcji ustaleń faktycznych do właściwej normy prawnej organ podatkowy prawidłowo wskazał na regulację art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej pdf, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c pdf, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie pdf w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) pdf, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ podatkowy ,wskazując na uregulowanie art. 6 i art. 28 pdf, zasadnie wskazał, że opodatkowanie przychodów w sposób zryczałtowany dotyczy odrębnie każdego z małżonków. Zgodnie z art. 6 ust.1 pdf, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie art. 6 ust. 2 pdf, małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1pdf), między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych w sposób prawem przewidziany. Zgodnie z art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a pdf, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Od tego przychodu ustala się, w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu podatek, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia, chyba, że podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) pdf, czyli na realizację inwestycji budowlano- mieszkaniowej, w tym zakup gruntu lub praw umożliwiających realizację potrzeb mieszkaniowych . Bezspornym jest, że małżonkowie B. zbyli (nabytą w 2002 r. na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej) nieruchomość położoną w J.przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Bezspornym też jest, że mąż podatniczki złożył w dniu 21 marca 2006 r. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z tego zbycia w kwocie 150.000 zł na budowę własnego budynku mieszkalnego lub zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego. W tym stanie prawnym i okolicznościach faktycznych organ podatkowy prawidłowo ustalił, że od dnia 14 marca 2006r. (data zbycia nieruchomości) skarżąca wydatkowała tylko część osiągniętego przychodu z tego tytułu na cel uprawniający wyłączenie tego przychodu z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf. Ustaleń, co wysokości wydatków poniesionych na realizacje potrzeb mieszkaniowych organy podatkowe dokonały na podstawie dołączonych do akt dokumentów w postaci aktów notarialnych, faktur, dowodów wpłat KP i WZ, dokonując ich analizy i weryfikacji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ prawidłowo ustalił, że skarżąca uzyskała przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 75.000 zł ( ½ z kwoty 150.000), a zwolnieniu podlega jedynie kwota 33.178,79 zł, czyli ½ z kwoty 29.538,60 zł (wydatki poniesionych przez małżonków na zakup nieruchomości w dniu 27 kwietnia 2006 r.) oraz ½ z kwoty 66.357,57 zł ( wydatki uznane przez organ jako poniesione przez małżonków w związku z budową budynku mieszkalnego). Organ podatkowy zasadnie również wskazał, że wydatkowanie na cele mieszkalne uzyskanego przychodu przez jednego z małżonków, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nie daje podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu drugiego małżonka. W sprawie bezsporne jest, że wszystkie złożone dowodowy dokumentujące wydatki, poniesione w okresie 2 lat od zbycia nieruchomości, wystawione zostały na rzecz męża skarżącej. Okoliczność ta była nieistotna dla skorzystania ze zwolnienia od podatku przez każdego z małżonków, ale tylko do dnia istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej mającej charakter współwłasności łącznej, bezudziałowej. Organ podatkowy, dysponując dowodem zniesienia tej wspólności, nie miał podstaw faktycznych do oceny, że wystawione dla męża skarżącej dowodowy zakupu dokumentują wydatki skarżącej. Nie był również kompetentny do czynienia ustaleń w jakim zakresie, po ustaniu wspólności majątkowej, wydatki ponoszone były z majątku wspólnego. To skarżąca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinna okoliczności te wykazać. Dlatego też nietrafny jest zarzut skargi, że wszystkie wydatki poniesione w dwuletnim okresie od zbycia nieruchomości powinny być uznane, w równym udziale, za wydatki z majątku wspólnego. O ile więc, dla skorzystania ze zwolnienia od podatku, realizacja obowiązku wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej może nastąpić tylko łącznie - ze względu na dorobkowy charakter tego przychodu - to wyłączenie wspólności majątkowej na skutek umowy między małżonkami, pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy każdego z małżonków. W tych okolicznościach zasadnie organ przyjął, że przychód w kwocie 41.821,21 zł (75.000 zł - 33.178,79 zł) podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust.2 pdf. Organ odwoławczy prawidłowo również, z odwołaniem do regulacji art. 178 op i art. 267 § 1 pkt 3 op wyjaśnił, że koszty sporządzania odpisów, kopii, czy poświadczenia zgodności dokumentu ponosi strona postępowania. Dlatego, przedstawiony w tym kontekście zarzut skargi, co do naruszenia art. 123 op nie jest zasadny. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zagwarantowanie tego prawa należy rozumieć jako danie możliwości (umożliwienie) uczestnictwa w przebiegu postępowania, składania wniosków dowodowych, zapoznania się z materiałem dowodowym, wypowiedzenia się w przedmiocie postępowania oraz otrzymania, za symboliczną odpłatnością, uwierzytelnionych kopii dokumentów z akt sprawy. Prawa te zostały stronie zapewnione. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., orzeczono jak w sentencji.