I SA/Lu 675/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr: [...] w sprawie nałożenia na K. K. kary porządkowej w wysokości 500 zł. W jego uzasadnieniu organ wyjaśnił, że pismem z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] K. K. została wezwana na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową), do osobistego zgłoszenia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. w dniu 4 lutego 2013 r. celem przesłuchania w charakterze świadka, w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do J. C. Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 8 stycznia 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 500 zł za niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny na wezwanie organu podatkowego w dniu 4 lutego 2013 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wyjaśniła, że w związku z niemożnością osobistego stawiennictwa w wyznaczonym terminie, złożyła za pośrednictwem pełnomocnika strony postępowania J. C. - adwokata M. C. a wniosek o usprawiedliwienie jej nieobecności. Jako przyczynę podała warunki pogodowe, które uniemożliwiły jej powrót z rodzinnego wyjazdu o planowanym czasie. Argumentowała, że prowadząca czynności komisarz E. Ł. w godzinach od 8.30 do 11.30 przesłuchała innego świadka F. S., a następnie udała się na oględziny posesji należącej do niej i jej męża. Skarżąca wyjaśniła również, że bezpośrednio po powrocie z wyjazdu tj. ok. godz. 11.00 udała się wraz z mężem na posesję w celu jej udostępnienia. Podkreśliła, że do urzędu skarbowego wzywana była na godz. 9.00, a nie jak wskazano w pierwotnej wersji postanowienia o nałożeniu kary porządkowej na 10.30. W dalszej części zażalenia odwołała się do gramatycznej wykładni art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym na organie podatkowym zamierzającym obciążyć stronę dolegliwością (sankcją) w postaci kary porządkowej ciąży obowiązek uprzedniego ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz, czy były one obiektywnie uzasadnione. Podstawę nałożenia kary porządkowej stanowi bowiem nie tyle fakt niestawienia się w terminie wezwania, ile brak wykazania przyczyn usprawiedliwiających niewykonanie tego wezwania. Podkreślając jednocześnie, że jakkolwiek ocena wskazanych przyczyn pozostawiona została uznaniu organu podatkowego, to jednak postępowanie wyrażające się w wymierzeniu kary porządkowej nie może nosić cech dowolności, skarżąca stwierdziła, że takie działanie organu rażąco narusza nie tylko dyspozycję art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale także zasadę zaufania. Nie zgodziła się również z organem pierwszej instancji, co do oceny trudnych warunków pogodowych jako okoliczności usprawiedliwiającej brak stawiennictwa w oznaczonym terminie oraz co do braku możliwości złożenia usprawiedliwienia przez osobę nie umocowaną do działania w jej imieniu. W rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art.155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania innej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi realizację zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Wskazując następnie, że w myśl art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu podatkowego opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Podkreślił, że wymierzenie kary porządkowej jest uzależnione od łącznego wystąpienia trzech przesłanek, tj. przynależności podmiotu, który może być ukarany do wskazanego w przepisie kręgu osób, prawidłowego wezwania podmiotu, a także wystąpienia nieuzasadnionej przyczyny niezastosowania się do wezwania organu. Zwracając uwagę na bezsporny fakt, że wezwanie skarżącej do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze świadka, jak również na okoliczność skutecznego doręczenia jej w dniu 8 stycznia 2013r. wezwania, zawierającego pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej m.in. na świadka, który bez uzasadnionej przyczyny nie stawi się na wezwanie organu podatkowego, oraz fakt nie stawienia się na wezwanie organu w dniu 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji, że złe warunki pogodowe nie mogą stanowić okoliczności usprawiedliwiających nie stawienie się skarżącej na przesłuchaniu w wyznaczonym czasie. W konsekwencji, za nietrafny uznał zarzut zażalenia, że organ podatkowy nie uwzględnił usprawiedliwienia z powodu złożenia go przez osobę nie posiadającą pełnomocnictwa. Podkreślił, że mimo braku pełnomocnictwa do działania w imieniu skarżącej, organ pierwszej instancji ocenił przedstawione w usprawiedliwieniu powody i wskazał przyczyny, które zadecydowały o ich nieuwzględnieniu. Podobnie za nietrafny uznał zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że respektując tę zasadę organ prowadzący postępowanie wezwał świadka ze stosownym wyprzedzeniem, tak aby mógł on pokierować swoimi sprawami w sposób umożliwiający stawienie się na wezwanie organu. W tej sytuacji powoływanie się na wyjazd weekendowy i bliżej nieokreślone warunki pogodowe, które uniemożliwiły realizację czynności, do której skarżąca jako świadek została wezwana, nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do uznania argumentacji odnoszącej się do rzekomego uwzględnienia przez prowadzącego postępowanie pracownika urzędu, usprawiedliwienia. Organ wyjaśnił, że czym innym jest powzięcie wiadomości o tym, że świadek nie zgłosi się w wyznaczonym terminie i wykorzystanie tego czasu na inne czynności, a czym innym uznanie, że niezgłoszenie się świadka jest usprawiedliwione. W świetle powyższych okoliczności stwierdził, że nałożenie kary porządkowej i określenia jej wysokości w granicach przewidzianych przepisem art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło z uwzględnieniem zasady adekwatności i okoliczności faktycznych sprawy. Na powyższe postanowienie K. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jego uchylenie w całości bądź uchylenie nałożonej kary. W jej uzasadnieniu ponowiła argumentację tożsamą z tą, którą przedstawiła w zażaleniu od postanowienia organu I instancji. Skarżąca podkreśliła nadto, powołując się na orzeczenie WSA w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 875/11, że przesłanką nałożenia kary porządkowej nie jest sam fakt niestawienia się na wezwanie organu, ale niewskazanie przyczyny usprawiedliwiającej takie działanie. Dodała, że nałożenie na nią kary narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, która nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat, ale winna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny działania tych organów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Poza sporem pozostaje, że w dniu 8 stycznia 2012 r. K. K. zostało skutecznie doręczone wezwanie do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. w dniu 4 lutego 2012 r. o godz. 9.00, w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwanie zawierało pouczenie, że niezastosowanie się do jego treści spowoduje ukaranie karą porządkową. Nie ma również wątpliwości, że we wskazanym w wezwaniu miejscu i czasie skarżąca nie stawiła się, składając jednak za pośrednictwem znajdującego się w siedzibie organu, pełnomocnika strony postępowania J. C. – adwokata M. C., wniosek o usprawiedliwienie jej nieobecności. Wskazaną we wniosku przyczyną nieobecności były trudne warunki pogodowe uniemożliwiające powrót z weekendowego wyjazdu w terminie pozwalającym na przeprowadzenie przesłuchania. W treści wniosku zawarta również została informacja o gotowości stawienia się w celu przesłuchania w innym uzgodnionym nawet telefonicznie terminie. Nie jest również między stronami sporne, że na podstawie uzgodnień poczynionych z pełnomocnikiem strony postępowania, skarżąca i jej mąż wyrazili zgodę na udostępnienie, w tym samym dniu, należącej do nich posesji, celem dokonania na niej oględzin. Na miejscu oględzin stawili się niezwłocznie po powrocie z wyjazdu (tj. ok. godziny 11, jak twierdzi skarżąca, czy ok. 12, jak podaje organ podatkowy) Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] utrzymanym następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, nałożona została na skarżącą kara grzywny w wysokości 500 zł za niestawiennictwo na wezwanie organu w dniu 4 lutego 2013 r. Podstawę wydania postanowienia stanowi art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu podatkowego opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł, Z powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy działając w zakresie swobodnego uznania, może na wskazane w nim podmioty, w ściśle określonych sytuacjach nałożyć karę porządkową do 2.500 zł. Działanie w ramach swobodnego uznania nie oznacza jednak dowolności, w tym zakresie. W orzecznictwie sadów administracyjnych konsekwentnie wyrażany jest pogląd, że przepis art. 262 Ordynacji podatkowej mimo, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie w nim wymienionych (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 633/06, czy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2011 r. I SA/Rz 653/10, CBOSA) Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności kontrolowanej sprawy, nie można uznać działania organu polegającego na nałożeniu na skarżącą kary porządkowej za prawidłowe. W szczególności nieuzasadnione wydaje się uznanie przez organ, że skarżąca na wezwanie nie stawiła się bez uzasadnionej przyczyny, jak również, że jej niestawiennictwo spowodowało zatamowanie toku postępowania, czy też zmierzało do jego nadmiernego wydłużenia. Nie można się zgodzić z zawartym w postanowieniu o nałożeniu kary stwierdzeniem, że nieobecność skarżącej na przesłuchaniu wyznaczonym na godzinę 9.00 jest nieusprawiedliwiona, gdyż stawiła się ona na innej czynności procesowej przeprowadzonej 3 godziny później. Stanowisko takie wydaje się bowiem sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które nakazywałyby uznać, że brak możliwości stawienia się w siedzibie organu o godzinę 9.00 nie stoi w sprzeczności z możliwością dotarcia na miejsce prowadzonych czynności o godz. 12.00. Zwrócić należy również uwagę, że organ podatkowy kwestionuje sam fakt skutecznego złożenia wniosku o usprawiedliwienie wskazując, że został on złożony przez podmiot nieuprawniony - nieposiadający pełnomocnictwa skarżącej (pełnomocnika strony postępowania podatkowego). Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 136 Ordynacji podatkowej, strona (tj. podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoba trzecia) może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Takie brzmienie przepisu wskazuje zatem jednoznacznie na brak możliwości ustanowienia pełnomocnika przez wezwanego na przesłuchanie świadka. Podkreślić także należy, że obowiązujące przepisy nie konkretyzują formy ani treści "usprawiedliwienia". Uzasadnia to przyjęcie, że zarówno forma jak i tryb złożenia usprawiedliwienia są dowolne pod warunkiem, że w sposób nie pozostawiający wątpliwości wskazano w nim przyczynę braku możliwości stawienia się na wezwanie organu. Koncepcja taka wydaje się uzasadniona, również z praktycznego punktu widzenia, umożliwia bowiem niezwłoczne przekazanie takiej informacji organowi, który dzięki niej może dokonać zmian w harmonogramie planowanych czynności, bez szkody dla toku postępowania. Na zakończenie wskazać należy, że organ w istocie w ogóle nie dokonał oceny istnienia wskazanej we wniosku przyczyny niestawienia się skarżącej o wyznaczonym czasie tj. złych warunków atmosferycznych, kwitując ją jedynie stwierdzeniem, że warunki pogodowe były dobre skoro na miejsce czynności dotarł pełnomocnik strony. Taka ocena wydaje się niewystarczająca, ze względu na brak odniesienia jej do okoliczności faktycznych sprawy, zwłaszcza uwzględniając wyjaśnienia skarżącej, z których wynikało, że pełnomocnik strony przyjechał do P. dzień przed planowanymi czynnościami procesowymi, a zatem jego obecność nie jest miarodajna dla oceny istniejących rankiem 4 lutego 2013 r. warunków atmosferycznych. Podsumowując, organy podatkowe działając w ramach swobodnego uznania naruszyły zasady postępowania, poprzez niedokonanie oceny czy wskazane we wniosku z 4 lutego 2013 r. okoliczności stanowiły usprawiedliwioną przyczynę niestawienia się przez skarżącą na wezwanie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w pkt I sentencji. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152, natomiast orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 200 ww. ustawy.