I SA/Lu 678/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty należności nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K. S. (skarżący, strona, dłużnik zajętej wierzytelności) od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., dotyczącego określenia wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej na kwotę [...]zł, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i określił nieprzekazaną organowi egzekucyjnemu kwotę należności w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec zobowiązanego Ł. M. postępowanie egzekucyjne (zobowiązany, dłużnik), na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2019 r., zmienionego tytułem z [...] czerwca 2020 r. Organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania należności objętej tym tytułem wykonawczym dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanego w C. K. D. K. S.; M. W. K. S.. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] lipca 2019 r. Dłużnik zajętej wierzytelności, pomimo ciążącego na nim obowiązku nie odpowiedział na to zajęcie. W dniu [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do dłużnika zajętej wierzytelności ponaglenie. Pismo to zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w trybie art. 44 k.p.a. w dniu [...] września 2019 r. Kolejne ponaglenie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności również w trybie art. 44 k.p.a. w dniu [...] października 2019 r. Pismem z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 71a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przeprowadzenie kontroli zajętej wierzytelności w C. K. D. K. S.; M. W. K. S.. Kontrola została zakończona protokołem z [...] stycznia 2020 r. Zapoznanie z treścią protokołu oraz fakt otrzymania jego kopii dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził własnoręcznym podpisem. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż dłużnik zajętej wierzytelności, tj. C. K. D. K. S.; M. W. K. S. po dniu otrzymania zawiadomień o zajęciu wierzytelności, tj. po [...] lipca 2019 r. dokonywał zapłaty za faktury VAT wystawione przez zobowiązanego, a nie realizował płatności na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności. Płatności przekazywane były na rachunek bankowy zobowiązanego. Faktury zostały opłacone do końca listopada 2019 r. W tych realiach, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] września 2020 r. określił C. K. D. K. S.; M. W. K. S. wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności na kwotę [...]zł. W wyniku rozpoznania zażalenia od powyższego postanowienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] października 2020 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. określił C. K. D. K. S.; M. W. K. S. wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności na kwotę [...]zł. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone zażaleniem w wyniku którego postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. Na to postanowienie podatnik złożył skargę, rozstrzygniętą prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 21 kwietnia 20121 r. sygn. akt I SA/Lu 4/21 (razem ze sprawą sygn. akt I SA/Lu 44/21). Sąd uchylił postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowegow P. z dnia [...] r. W konsekwencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponownie rozpatrując złożone zażalenie na pozostałe w obrocie prawnym postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie tj. art. 89 § 1, § 2, § 3 pkt 1, art. 71a § 1, § 6 i 7 oraz § 9 cyt. art. 71a u.p.e.a. Jak wskazał organ, w wyniku kontroli ustalono, że dłużnik zajętej wierzytelności C. K. D. K. S.; M. W. K. S. posiadał zobowiązania pieniężne wobec zobowiązanego. Dane te wynikają z rejestru zakupów za lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. oraz wydruku z aplikacji WRO-SYSTEM. Część faktur (szczegółowo wskazanych przez organ) wystawiono po dniu dokonania zajęcia, ich łączna wartość wyniosła [...] zł. Faktury te zostały częściowo zapłacone na rzecz Ł. M., z pominięciem organu egzekucyjnego. Łącznie znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia przelewów opiewają na kwotę [...]zł. Kwota ta obejmuje także zapłatę za faktury wystawione przed datą zajęcia (fra [...]/19, [...]/19). W ocenie organu odwoławczego, określenie wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty powinno być dokonane na podstawie wystawionych faktur. Zdaniem organu, zajęcie wierzytelności w związku z egzekucją administracyjną obejmuje kwoty netto i VAT z faktur, z których wynikają wierzytelności. Organ zwrócił uwagę, że w protokole z kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności potwierdził on, że otrzymał zajęcie wierzytelności oraz ponaglenia, na które nie udzielił odpowiedzi. Wyjaśnił, że współpracował z Ł. M. do 31 października 2019 r. Wszystkie faktury zostały zapłacone Ł. M. do końca listopada 2019 r. i obecnie skarżący nie ma wobec niego żadnych zobowiązań. Organ odniósł się także do kwestii umowy zlecenia ramowego z dnia [...] lutego 2018 r. zawartej między C. K. D. K. S. a Ł. M., z której wynika, że terminy realizacji będą każdorazowo uzgadniane przed wykonaniem prac. Z analizy treści umowy ramowej nie wynika, zdaniem organu, aby zawierała ona uregulowania dotyczące kaucji zabezpieczającej, ani gwarancji i rękojmi. Na wezwanie organu odwoławczego skarżący przedstawił kopię umowy ramowej z [...] lutego 2018 r., jednak o odmiennej częściowo treści. Organ stwierdził, że zarówno znajdująca się w aktach sprawy kopia umowy ramowej, jak i ta nadesłana przez pełnomocnika strony, zostały sporządzone w tej samej dacie tj. [...] lutego 2018 r. Obie umowy mają jednakowy przedmiot zlecenia, uregulowania dotyczące materiałów do jej wykonania, sprzętu. W nadesłanej przez stronę kopii zlecenia ramowego w akapicie "Terminy, odpowiedzialność, płatności" dodany został zapis dotyczący kar za niedotrzymanie terminów w wysokości 1% za każdy dzień opóźnienia oraz 50% wartości szacowanego zlecenia za nieprzystąpienie do realizacji oraz odstąpienie lub niewykonanie realizacji. Zawarte jest tam także zdanie, że "brak wystawienia, lub przyjęcia faktury do ewidencji stanowi brak akceptacji przerobów, na co Zleceniobiorca wyraża zgodę". Inaczej niż w pierwotnej umowie ustalono terminy płatności za faktury - 14-45 dni od daty zaakceptowania faktury. Dodany został nadto akapit dotyczący gwarancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nadesłana przez pełnomocnika strony kopia umowy ramowej nie może zostać uwzględniona w przedmiotowej sprawie. Potwierdzona za zgodność z oryginałem znajdująca się w aktach administracyjnych kopia umowy zawiera podpisy strony i Ł. M. (parafka na pierwszej stronie, czytelny podpis na drugiej stronie umowy). Natomiast kopia umowy nadesłana przez pełnomocnika strony przy piśmie z [...] września 2021 r. nie zawiera podpisu Ł. M.. Brak podpisu jednej ze stron zawierającej umowę w sytuacji, gdy organ dysponuje umową podpisaną przez obie strony zlecenia (przedłożoną w toku kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności), czyni dokument przedstawiony aktualnie przez stronę niewiarygodnym, zwłaszcza gdy zawiera on dodatkowe istotne uregulowania, potwierdzające jej twierdzenia. Z tego względu organ odwoławczy nie uznał przedstawionej przez pełnomocnika strony przy piśmie z [...] września 2021 r. kopii umowy ramowej z [...] lutego 2018 r. za wiarygodny dowód w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, umowa ramowa z [...] lutego 2018 r. dołączona do protokołu kontroli z [...] stycznia 2020 r. nie potwierdza natomiast stanowiska strony odnośnie zatrzymywania ok. 20% kwoty z każdej faktury tytułem kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy. Organ podkreślił, że z umowy ramowej wynika, że płatności będą odbywały się na podstawie przerobów lub po zrealizowaniu całości prac potwierdzonych. Podstawą do płatności, jak i potwierdzeniem wykonania zadania, jest przyjęcie faktury przerobowej. Skoro wystawione przez Ł. M. faktury znajdowały się w rejestrze zakupów C. K. D. K. S. to oznacza, że zostały one przyjęte przez zleceniodawcę, a skoro zostały przyjęte - to zdaniem organu należy uznać, że są podstawą płatności. Oprócz kwot nieprzekazanych organowi egzekucyjnemu z przyjętych przez dłużnika zajętej wierzytelności faktur wystawionych po [...] lipca 2019 r., powinny zostać przekazane także kwoty wypłacone Ł. M. w dniach 30 lipca, 1 sierpnia i 5 sierpnia 2019 r. (a więc już po dokonaniu zajęcia) na podstawie wcześniej przyjętych faktur nr [...]/[...] lipca 2019 r. oraz [...]/[...] lipca 2019r. (razem [...] zł). W omawianych realiach organ wskazał, że po dokonaniu zajęcia tj. [...] lipca 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności przyjął faktury oraz dokonał płatności zobowiązanemu na kwotę łączną [...] zł ([...] zł+ [...] zł). Naruszył tym samym art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty determinuje stan zaległości podatkowej zobowiązanego Ł. M., wobec którego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajęto wierzytelność. Na dzień orzekania przez organ pierwszej instancji jego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wynosiła [...] zł ([...] zł - należność główna, [...] zł - odsetki i [...] zł - koszty egzekucyjne). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny po [...] września 2020 r. nie uzyskał żadnych kwot, które wpłynęłyby na stan zaległości. W związku z tym, że kwota z przyjętych faktur oraz dokonanych na rzecz zobowiązanego płatności tj. [...] zł była wyższa niż egzekwowana zaległość, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowa wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności na dzień orzekania przez organ pierwszej instancji tj. [...] września 2020 r. winna być określona w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu określił wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty należności na dzień wydania zaskarżonego postanowienia na kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, kwota określona przez organ egzekucyjny nie jest prawidłowa (powinna wynosić [...] zł), jednak stosownie do art. 139 k.p.a. stanowiącego, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny, nie dokonał on zmiany kontrolowanego postanowienia na niekorzyść C. K. D. K. S.; M. W. K. S.. Organ odwoławczy podkreślił, że po wydaniu rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiły okoliczności, które mają wpływ na wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty. Dłużnik zajętej wierzytelności C. K. D. K. S. dokonał wpłat, które rozliczono na zaległość Ł. M.. Wpłaty te - w wysokości po [...] zł każda - miały miejsce w dniu [...] stycznia 2021 r. oraz w dniu [...] lutego 2021 r. Zmniejszyły one wysokość nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności kwoty. Po uwzględnieniu dokonanych przez dłużnika zajętej wierzytelności wpłat nieprzekazana organowi egzekucyjnemu kwota wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł). Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i orzekł o określeniu wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty należności w wysokości [...] zł. Organ drugiej instancji wskazał również, że realizując ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., którym określono C. K. D. K. S.; M. W. K. S. wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności na kwotę [...]zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy z [...] lutego 2021 r. i przekazał go do egzekucyjnej realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I.. W dniu [...] marca 2021 r.(a zatem jeszcze przed uchyleniem tego postanowienia przez sąd administracyjny) przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. uzyskaną w tej egzekucji kwotę [...]zł. Kwotę tę rozliczono na omawianą w sprawie zaległość Ł. M.. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 4/21 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. W konsekwencji wyroku upadła podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku dłużnika zajętej wierzytelności - C. K. D. K. S.; M. W. K. S., a uzyskana w wyniku tej egzekucji kwota [...]zł przekazana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. podlega zwrotowi C. K. D. K. S.; M. W. K. S.. Tym samym kwota ta w realiach badanej sprawy nie wpływa na zmniejszenie stanu zaległości zobowiązanego Ł. M.. W odpowiedzi na argumenty strony, że pierwotna zaległość podatkowa nie jest wymagalna i nie może być przedmiotem egzekucji, gdyż została rozłożona na raty, a tym samym brak jest podstaw do określenia wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty należności w trybie art. 71a § 9 ustawy egzekucyjnej organ wyjaśnił, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej Ł. M.. K. S. złożył skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], wniósł o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 7 k.p.a., art. 35 §2 k.p.a. oraz art. 77 § 4 k.p.a. poprzez zaniechanie ustalenia przez organ okoliczności posiadania przez wierzyciela skarbowego (US w P.) w dniu wydania zaskarżonego postanowienia kwoty [...]zł oraz przez organ egzekucyjny (US w I.) kwoty [...]zł, które zostały uprzednio wyegzekwowane na poczet kwoty nieprzekazanej należności, a mimo to nie zostały przez organ zaliczone, co w konsekwencji doprowadziło do bezprawnego wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela skarbowego i bezprawnego obciążenia skarżącego kosztami egzekucji; - art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez pominięcie przez organ dowodów złożonych przez skarżącego wraz z pismem z [...] października 2021 r., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dawały skarżącemu podstawę do zatrzymania kaucji w łącznej kwocie [...]zł, która nie może składać się na kwotę nieprzekazanej należności; - art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, iż podstawą ustalenia wysokości nieprzekazanej należności jest faktura, podczas gdy faktura sama w sobie nie stanowi podstawy istnienia wierzytelności, lecz taką podstawą jest umowa stron, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do zawyżenia kwoty ustalonej przez organ jako wysokość nieprzekazanej należności, która powinna wynosić co najwyżej [...] zł, albowiem po dokonaniu zajęcia wierzytelności tylko taka kwota została faktycznie wypłacona stronie z tytułu należności objętych zajęciem egzekucyjnym. W uzasadnieniu skargi strona podniosła między innymi, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest nieprawidłowe, bowiem na dzień jego wydania cała kwota nieprzekazanej należności była już wyegzekwowana od skarżącego i to w kwocie wyższej, aniżeli wynika to z zaskarżonego postanowienia. Zdaniem strony, organ dokonał błędnych obliczeń wysokości nieprzekazanej należności, ponieważ bezzasadnie ujmuje w niej kwoty z faktur wystawionych po dacie zajęcia wierzytelności, które nie zostały zapłacone przez skarżącego w całości lub w części, a także kwoty uiszczone przez skarżącego wprawdzie już po zajęciu wierzytelności, lecz dotyczące wierzytelności istniejących jeszcze przed datą zajęcia (kwota [...] zł). Skarżący podkreślił, że na dzień [...] października 2021 r. organy egzekucyjne wyegzekwowały kwotę przewyższającą wartość nieprzekazanej należności. Okoliczność ta winna być znana organowi z urzędu i powinien ją wziąć pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącego, istotne jest to, że kwota przymusowo wyegzekwowana w toku postępowania egzekucyjnego nie może być zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych, odsetek lub innych należności, skoro tytuł wykonawczy stanowiący podstawę egzekucji upadł na skutek wydania przez WSA wyroku z 21 kwietnia 2021r., sygn. akt I SA/Lu 4/21. Skarżący zaznaczył, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia wierzyciel skarbowy wydał tytuł wykonawczy, aby wyegzekwować kwotę [...]zł, wynikającą z postanowienia, jeszcze zanim stało się ono ostateczne i dodatkowo sam siebie ustanowił organem egzekucyjnym. Działania organu służyły tylko temu, aby sztucznie wygenerować koszty egzekucji, tak aby wierzyciel skarbowy mógł zwrócić skarżącemu jak najniższą kwotę. Strona zwróciła uwagę, iż w niniejszej sprawie nie płaciła całości faktur, lecz zatrzymywała z każdej z nich kwotę około 20% tytułem kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy oraz okres gwarancji i rękojmi. Kwota ta nie podlegała zajęciu. Ponadto skarżący nie zapłacił za te faktury, które obejmowały zakres prac nienależycie wykonanych przez Ł. M.. Według strony skarżącej organ błędnie przyjął całkowitą kwotę faktur jako podstawę do wyliczenia nieprzekazanej kwoty, bowiem kwota nieprzekazanej należności z tytułu faktur wystawionych w okresie od dnia 25 lipca 2019r. do dnia 16 września 2019r. wynosi [...] zł. W konsekwencji, po uwzględnieniu wpłat dokonanych przez skarżącego na rzecz wierzyciela skarbowego w łącznej kwocie [...]zł, pozostała kwota do przekazania winna wynosić co najwyżej [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w postanowieniu. Sprawa skierowana została do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowane rozstrzygnięcia odpowiada prawu. Podkreślić należy, że organ i Sąd działają w warunkach związania - zgodnie z art.170 p.p.s.a. - prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 4/21 (doł. I SA/Lu 44/21). Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawne uległy zmianie. W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w przepisie art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16). Ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek uchylającego decyzję wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. [...] i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018, uw. 3 i 5 do art. 153). Na tle art. 153 p.p.s.a. w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenianych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2019 r. sygn. akt II SA/Łd 1148/18). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza zaś, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z art. 153 p.p.s.a. należy podkreślić, że w sytuacji, gdy organ i Sąd działają w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio wydanym w sprawie, kontrola zgodności z prawem ponownie podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie, o ile - rzecz jasna - nie ustał walor prawnego związania tymi wytycznymi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (stan prawny i faktyczny nie uległ bowiem zmianie). Przypomnieć w tym kontekście należy zatem, że wyrokiem z 21 kwietnia 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił m.in. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., ale także postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. W ten sposób w obrocie prawnym pozostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia K. S. wysokości nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu należności z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ odwoławczy nie wykazał podstaw do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a., mógł i powinien w pełni samodzielnie rozstrzygnąć sprawę, respektując jednak zakaz wynikający z art. 139 k.p.a. (zakaz reformationis in peius). Sąd wskazał nadto, że rzeczą organu będzie odniesienie się do zarzutów skarżącego co do wadliwości ustalenia wysokości zaległości podatkowej Ł. M. wobec dokonanych na datę rozstrzygania wpłat na ten cel w kwocie co najmniej [...] zł. Stosownej analizie w zakresie istnienia podstawy do zatrzymania kwot tytułem kaucji gwarancyjnej oraz odroczenia płatności niektórych z rachunków miała zostać poddana także umowa łącząca dłużnika zajętej wierzytelności i zobowiązanego. Mając to na względzie, w wykonaniu wytycznych sądowych, organ odwoławczy rozpoznał ponownie zażalenie skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. W wyniku tego uchylił to postanowienie i orzekł o sprawie ponownie, określając wysokość nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu kwoty na [...] zł. Istotą sporu w sprawie jest obecnie ocena, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wydania wobec skarżącego jako dłużnika zajętej wierzytelności postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty należności, a jeśli tak – to czy określona przez organ kwota jest właściwa. Skarżący wskazał bowiem, że na dzień rozstrzygania o sprawie nie istnieje już podstawa do określenia kwoty nieprzekazanej. Kwota ta, z uwzględnieniem faktu dokonywania potrąceń kaucji gwarancyjnej w wysokości ok. 20% z każdego z rachunków (łącznie kwota [...]zł), winna wynosić [...] zł, gdy tymczasem organ wyegzekwował kwoty [...]i [...] zł. Zdaniem skarżącego, pomimo nieprawidłowości prowadzonej egzekucji, kwoty te powinny obecnie być zaliczone na poczet należności, o której mowa w sprawie. Nadto skarżący wskazał, że organ bezpodstawnie uwzględnił w wartości kwoty przekazania [...] zł z tytułu wierzytelności istniejących przed datą zajęcia (choć zapłaconych po dokonaniu zajęcia). Należy wskazać, że zajęcie egzekucyjne, zdefiniowane w art. 1a pkt 18 u.p.e.a., stanowi czynność organu egzekucyjnego, na podstawie którego następuje odebranie zobowiązanemu swobody rozporządzania przysługującym mu prawem majątkowym. W art. 89 i nast. u.p.e.a. umożliwiono prowadzenie egzekucji z wierzytelności pieniężnych innych niż określone w art. 72-87 u.p.e.a. W myśl art. 89 § 2 u.p.e.a., zajęcie jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Oceny skuteczności doręczania zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej należy dokonywać według przepisów art. 39 i nast. k.p.a. Zajęcie z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy wierzytelności aktualnych jak również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Po prawidłowym zawiadomieniu dłużnika zajętej wierzytelności powstaje obowiązek złożenia przez niego oświadczenia, o którym mowa w art. 89 § 3 u.p.e.a. i możliwość nałożenie na niego kary pieniężnej za niewykonanie tego obowiązku (art. 168e u.p.e.a.). Zgodnie z art. 67a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia (m.in. wierzytelności) wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność, wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego, a dłużnik jest zobligowany przekazać mu kwoty wynikające z zajętej wierzytelności. Przepis art. 91 u.p.e.a. upoważnia natomiast organ egzekucyjny do zastosowania wobec dłużnika zajętej wierzytelności trybu przewidzianego w art. 71b u.p.e.a., tj. możliwości ściągnięcia zajętej kwoty wierzytelności od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., a którego przesłankami do jego wydania jest ustalenie w wyniku przeprowadzonej kontroli, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi zatem konsekwencję dokonania uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jego dłużnika i stwierdzenia, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu w toku przeprowadzonej kontroli. W tym postanowieniu organ egzekucyjny dokonuje konkretyzacji obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności, określa jego charakter i zakres. Przepis art. 71 § 9 u.p.e.a. stanowi prawną podstawę do przypisania odpowiedzialności dłużnikowi zajętej wierzytelności za bezpodstawne uchylanie się od przekazania organowi egzekucyjnemu całej lub części zajętej wierzytelności. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Ł. M.. Niespornym jest i to, że zobowiązanego (Ł. M.) łączyła z C. K. D. K. S., M. W. K. S. umowa - zlecenie ramowe z dnia [...] lutego 2018 r. obejmująca prace montażowe na budowie. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2019 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność zobowiązanego należną od K. S. (dłużnik zajętej wierzytelności). Pismo sporządzone zostało zgodnie z wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów i dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1804) i zawierało stosownie do treści art. 67 § 2 pkt 8 u.p.e.a. pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia. Zostało ono doręczone w dniu [...] lipca 2019 r. ([...] pokwitował je osobiście). Pomimo zajęcia wierzytelności i otrzymania zawiadomienia skarżący nie realizował ustawowego obowiązku wynikającego z zawiadomienia o zajęciu, nie odpowiedział też na zajęcie, ani na ponaglenia. W związku z powyższym organ dokonał kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, która zakończona została protokołem kontroli z [...] lipca 2019 r. Jak ustalono w toku kontroli, dłużnik zajętej wierzytelności po otrzymaniu zawiadomienia o zajęciu dokonał zapłaty za faktury wystawione przez zobowiązanego w wykonaniu wskazanej umowy, pomijając organ egzekucyjny. Łącznie dokonano zapłaty kwoty [...]zł, w tym – co zasadnie przyjął organ – bezpodstawnie po dacie zajęcia dokonano zapłaty za dwie faktury VAT wystawione przed datą zajęcia. Należność w łącznej wysokości [...] zł winna, wbrew twierdzeniu skarżącego, zostać przekazana organowi egzekucyjnemu, zgodnie z pouczeniem otrzymanym w zawiadomieniu o zajęciu. Jak wynika z art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a., zajęciu podlegają wierzytelności istniejące, wymagalne i nie wymagalne w dacie dokonania czynności zajęcia, ale też wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług przyszłe, czyli takie, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po jego dokonaniu. Data dokonania zajęcia jest więc klauzulą czasową, po której dłużnik zajętej wierzytelności ma obowiązek określonego zachowania się w ramach wykonania ciążącego na nim zobowiązania. Zasadnie zatem organ egzekucyjny uznał, że skarżący bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. i w konsekwencji zasadnie przyjął, że została spełniona przesłanka do określenia wysokości nieprzekazanej kwoty. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że podstawą do uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu - w rozumieniu wskazanego przepisu - mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylenie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia itp.). Dlatego istotną kwestią było rozstrzygnięcie przez organ zasadności zarzutów dłużnika zajętej wierzytelności, dotyczących braku jego zobowiązania do zapłaty całości kwot wynikających z faktur wystawionych przez zobowiązanego (na skutek potrąceń z tytułu kaucji lub też zatrzymania związanego z wadliwością wykonania prac). W ocenie Sądu, organ w pełni zasadnie ocenił, że złożony przez pełnomocnika skarżącego przy piśmie z [...] września 2021 r. egzemplarz dokumentu, zatytułowanego "zlecenie ramowe", datowanego na [...] lutego 2018 r. nie jest dokumentem wiarygodnym, dającym podstawę do ustalenia zgodnych oświadczeń woli stron, tj. treści umowy łączącej skarżącego ze zobowiązanym. Organ podkreślił, że umowa z [...] lutego 2018 r. została złożona do akt administracyjnych w okresie kontroli dokonywanej u dłużnika zajętej wierzytelności (k. 8 akt administracyjnych). Treść obu dokumentów zasadniczo różni się, jeśli chodzi przede wszystkim o okoliczności, wykorzystywane w niniejszym postępowaniu jako zarzuty przeciwko wysokości kwoty nieprzekazanej. Co jednak najistotniejsze, dokument złożony w dniu [...] września 2021 r. został podpisany jednostronnie przez K. S.. Nie sposób zatem uznać, że jest to kontrakt, na podstawie którego podnosić można skutecznie zarzut nieistnienia zobowiązania w części wartości każdej z faktur VAT, skoro przedłożona na wcześniejszym etapie umowa ramowa (zawierająca podpisy obu stron) postanowień takich nie zawiera. Organ zasadnie też przywołał oświadczenie złożone przez K. S. do protokołu kontroli, z którego wynika, że zapłacił wszystkie należności z faktur VAT wystawionych przez Ł. M. i nie ma wobec niego żadnych wierzytelności (także przyszłych). W oczywisty sposób przeczy to stanowisku prezentowanemu przez skarżącego na dalszym etapie postępowania i w pełni uprawniało organ do negatywnej oceny tych twierdzeń i oferowanych na nie dowodów. Zgodnie natomiast z postanowieniami umowy ramowej z [...] lutego 2018 r. (w wersji uznanej przez organ jako wiarygodnej), potwierdzeniem wykonania zadania oraz dokonania płatności jest przyjęcie faktury. Termin zapłaty ustalono na 7-12 dni od zaakceptowania (czyli przyjęcia) faktury. Organ w pełni zasadnie uznał więc, że podstawą do określenia wysokości kwoty nieprzekazanej powinny być faktury wystawione przez Ł. M., przyjęte przez skarżącego i zaksięgowane oraz w części zapłacone. Oznacza to z kolei, że po dokonaniu zajęcia dłużnik zajętej wierzytelności przyjął faktury i dokonał zapłaty zobowiązanemu kwoty [...]zł ([...] zł+[...] zł). Według ustaleń organu, stan zaległości podatkowych Ł. M. na dzień orzekania wynosił [...] zł. Należność ta jest wymagalna, a termin jej płatności upłynął, wbrew bowiem twierdzeniu skarżącego – nie została rozłożona na raty. Po dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia [...] r. (w której określono wysokość kwoty nieprzekazanej na [...] zł), dłużnik zajętej wierzytelności dokonał wpłaty kwoty [...]zł, co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, orzekający w sprawie reformatoryjnie ([...] - [...] zł=[...] zł). Organ orzekł przy tym w sprawie, mając na uwadze zakaz reformationis in peius oraz uwagi zawarte w tym względzie w wyroku tut. Sądu z dnia 21 kwietnia 2021 r. Jeśli chodzi zaś o pozostałe zarzuty formułowane w skardze, to podkreślenia wymaga, że zakres orzeczenia sądowego wyznaczają granice sprawy. W granicach tych nie mieści się natomiast rozstrzygnięcie o kosztach postępowania egzekucyjnego, czy też zaliczenie na kwotę nieprzekazaną kwot wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy – ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Postanowienie to, jak również poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały uchylone wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 kwietnia 2021 r. To zaś spowodowało, że postępowanie egzekucyjne musiało zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 34 ust. 4 u.p.e.a. i art. 60 § 1 u.p.e.a. jest zwrot wyegzekwowanej kwoty (wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 485/07). Jeśli zatem wolą skarżącego jest zaliczenie tej kwoty, to przed dokonaniem przez organ czynności materialno – technicznej w postaci zwrotu wyegzekwowanej kwoty, winien złożyć wniosek w tym przedmiocie. Nie jest jednak rzeczą Sądu rozstrzyganie w ramach niniejszej sprawy o tej kwestii. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.