I SA/Lu 678/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek, Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 września 2024 r. nr 0601-IEW-7010.11.2024.16 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 14 marca 2024 r. nr 602-SER.7010.72.2024.5. Zaskarżoną decyzją z 4 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania Syndyk Masy Upadłości A. S. i J. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 14 marca 2024 r. orzekającą o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. na rzecz masy upadłości A. S. i J. S. w łącznej wysokości 928.756 zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że pismem z 25 lutego 2024 r. Syndyk Masy Upadłości A. S. i J. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. w łącznej kwocie 928.756 zł na rzecz masy upadłości wykazanych w deklaracjach przez P. J. i A. S. Spółka jawna. Uzasadniając żądanie Syndyk wyjaśnił, że 27 stycznia 2023 r. Sąd Rejonowy Lublin - Wschód w Lublinie z siedzibą w Ś. wykreślił P. J. i A. S. Sp. jawna z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z 7 marca 2023 r. ogłosił upadłość A. S., a postanowieniem z 2 maja 2023 r. upadłość J. S.. Ponadto w toku czynności likwidacyjnych, na podstawie stanowiska Upadłych Syndyk stwierdził, że przysługuje im roszczenie o zwrot VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. W ocenie Syndyka Upadli dostatecznie wykazali, że w sprawie ww. zwrotów nie były wydawane przez organ podatkowy decyzje wymiarowe, co potwierdza zasadność żądania zwrotu podatku. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 14 marca 2024 r. orzekł o odmowie zwrotu podatku za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r. na rzecz masy upadłości A. S. i J. S.. Uzasadniając odmowę zwrotu podatku, organ podatkowy wskazał, że zabezpieczone kwoty zwrotów za czerwiec oraz lipiec 2013 r. (po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne) zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, Syndyk złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie złożonego przez syndyka wniosku o zwrot podatku VAT w łącznej kwocie 928.756 zł na rzecz masy upadłości J. S. i A. S., wykazanego w deklaracjach za czerwiec oraz lipiec 2013 r. przez P. J. i A. S. Sp. jawna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, uzasadniając utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, wyjaśnił, że z treści art. 87 ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania zajęcia zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2013 r.) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (ust. 6 art. 87 tej ustawy). Zaskarżoną decyzją z 14 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. na rzecz masy upadłości J. S. i A. S. w łącznej wysokości 928.756 zł, wykazanego w korektach deklaracji VAT-7. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że do Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej P. J. i A. S. Sp. jawna złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz ich korekty, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, odpowiednio: – 4 lipca 2013 r. deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r. z kwotą do zwrotu 463.030 zł, natomiast 5 lipca 2013 r. korektę deklaracji z kwotą do zwrotu 463.506 zł, – 6 sierpnia 2013 r. deklarację VAT-7 za lipiec 2003 r. z kwotą do zwrotu 466.613 zł, natomiast 7 sierpnia 2013 r. korektę deklaracji z kwotą do zwrotu 465.250 zł. Wskazał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne postanowieniami z: – 23 lipca 2013 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.; – 19 sierpnia 2013 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Uwzględniając powyższe działania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 30 lipca 2013 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., natomiast postanowieniem z 2 września 2013 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że według art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Organ wyjaśnił, że w przypadku gdy zwrot podatku zostanie wykazany przez podatnika w nieprawidłowej wysokości, jego właściwą wysokość określa naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania. Postępowanie takie musi zakończyć się wydaniem decyzji, która skoryguje deklarację podatnika. Decyzja ta ma charakter określający, co oznacza, że nie tworzy zobowiązania, ale określa jego poprawną wysokość. W świetle przepisów prawa podatkowego od momentu wydania decyzji wymiarowej, decyzja ta zastępuje złożoną przez podatnika deklarację lub korektę deklaracji, kształtując wysokość zwrotu tego podatku. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzją z 11 grudnia 2015 r. określił P. J. i A. S. Sp. jawna kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika za czerwiec 2013 r. w wysokości 135.199 zł, natomiast decyzją z 12 lutego 2016 r. podatku od towarów i usług do zwrotu za lipiec 2013 r. w wysokości 240.161 zł. Od tych decyzji Spółka złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzjami z 31 października 2016 r. utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług odpowiednio za: czerwiec 2013 r. oraz lipiec 2013 r. Kwestionując ww. decyzje, Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (oddalone wyrokami z 10 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 70/17 oraz sygn. akt I SA/Lu 71/17), a następnie skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z 1 października 2020 r. sygn. akt I FSK 265/18 oraz sygn. akt I FSK 266/18 uchylił zaskarżone wyroki w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Ten po ponownym rozpatrzeniu skarg wyrokami z 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 19/21 oraz sygn. akt I SA/Lu 15/21 uchylił obydwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 31 października 2016 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołań Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, decyzjami z: – 30 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 11 grudnia 2015 r. określającą kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiąc czerwiec 2013 r. w wysokości 135.199 zł. – 10 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 12 lutego 2016 r. określającą kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiąc lipiec 2013 r. w wysokości 240.161 zł. Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. decyzje, po rozpatrzeniu których, wyrokami z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 85/22 oraz I SA/Lu 86/22 Sąd skargi oddalił. Orzeczenia te uprawomocniły się z dniem 27 października 2022 r. Odnosząc się do zawartego we wniosku żądania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 928.756 zł na podstawie korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonane ustalenia organu pierwszej instancji (potwierdzone w decyzjach organu odwoławczego a także orzeczeniach WSA) wykazały, że Spółka nie była uprawniona do pełnej kwoty zwrotu, bowiem ich prawidłowa wysokość została określona utrzymanymi w mocy decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 11 grudnia 2015 r. za czerwiec 2013 r. w kwocie 135.199 zł oraz z 10 grudnia 2021 r. za lipiec 2013 r. w kwocie 240.161 zł. W rezultacie powyższego stwierdzono niezasadność pozostałej części zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 328.307 zł oraz za lipiec w kwocie 225.089 zł (wykazaną w korektach deklaracji). Powyższe dowodzi, że Spółka nie była uprawniona do pełnej kwoty zwrotu podatku wykazanego w korektach deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2013 r. w łącznej wysokości 928.756 zł, a jedynie do kwoty zwrotu w łącznej wysokości 375.360 zł, a więc niższej od wykazanej w korektach deklaracji o kwotę 553.396 zł. W tych okolicznościach żądanie zwrotu VAT w łącznej wysokości 928.756 zł, w sytuacji, gdy część tego zwrotu została zakwestionowana przez organy podatkowe, jest bezpodstawne. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu nieuzasadnionego zastosowanie art. 155 u.p.e.a., pomimo że zabezpieczenie na majątku P. J. i A. S. Sp. jawna zostało dokonane na podstawie art. 33 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, a z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ podatkowy dokonał zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyjaśniając okoliczność zabezpieczenia na majątku Spółki kwot nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zabezpieczające było prowadzone w następstwie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 21.09.2015 r. dwóch decyzji zabezpieczających na majątku P. J. i A. S. Sp. jawna oraz określających przybliżoną kwotę z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. i maj 2013 r. W oparciu o te właśnie decyzje organ podatkowy dokonał zabezpieczenia na majątku P. J. i A. S. Sp. jawna. Podstawę prawną decyzji o zabezpieczeniu stanowił przepis art. 33 w związku z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, która to stanowiła podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 i wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie u.p.e.a. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Wystawienie przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia na podstawie zacytowanego wyżej przepisu i wszczęcie postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny w celu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania (z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku) jest zdeterminowane uprzednim wydaniem decyzji zabezpieczającej (w rozpatrywanej sprawie w trybie art. 33 w związku z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji, wykazał w oparciu o jaki przepis wystawił zarządzenie zabezpieczenia z 22 września 2015 r., to jest poprzez wskazanie w treści zaskarżonej decyzji na stronie 2 liczby porządkowej "[3]", stanowiącej odesłanie do jej podstawy prawnej na stronie 5, gdzie w całości został zacytowany art. 155 u.p.e.a., będący podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast odnosząc się do zarzutu, że wystawione zarządzenia zabezpieczenia z 21 września 2015 r., na podstawie 33a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wygasły z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2013 r. wyjaśnić należy, że decyzja o zabezpieczeniu jest związana z postępowaniem podatkowym, w sposób określony w art. 33a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 3 tej ustawy decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, co oznacza, że w obrocie prawnym nie mogą istnieć równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że to decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, a nie zarządzenie zabezpieczenia wydane na podstawie tej decyzji. Potwierdzeniem powyższego jest art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że konsekwencją wszczęcia postępowania zabezpieczającego dotyczącego zobowiązań za kwiecień i maj 2013 r. na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej dwóch zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 z 22 września 2015 r., było dokonanie przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku VAT z 22 września 2015 r. Poprzez ww. zajęcia zabezpieczające organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. (w wysokości niekwestionowanej przez organ) na poczet określonych w przybliżonej wysokości kwot z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2013 r. Zgodnie z art. 164 § 4 u.p.e.a. o zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych (...). W myśl art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Podstawę prawną zajęć zabezpieczających z 22 września 2015 r. oraz z 11 stycznia 2016 r. stanowił art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. W myśl art. 89 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności (zabezpieczające) jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Przy czym, przez zajęcie zabezpieczające należy rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że na podstawie zajęcia zabezpieczającego z 22 września 2015 r. oraz z 11stycznia 2016 r. zwroty podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. w części niekwestionowanej przez organ, stały się przedmiotem zajęcia w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu zabezpieczającym, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej był dłużnikiem zajętej wierzytelności. Organ podatkowy jako dłużnik zajętej wierzytelności nie ma możliwości kwestionowania zasadności zajęcia zabezpieczającego. Podstawowym obowiązkiem dłużnika zajętej wierzytelności jest zaniechanie wypłaty zabezpieczonej wierzytelności do rąk zobowiązanego oraz przekazanie kwoty z tytułu tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. W świetle art. 89 u.p.e.a. dłużnik zajętej wierzytelności jest zobowiązany do nieuiszczania świadczenia wierzycielowi, lecz przekazania go organowi egzekucyjnemu na rachunek sum depozytowych. Jednocześnie, z chwilą doręczenia egzekwowanemu dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej obowiązuje go zakaz odbierania każdego świadczenia oraz rozporządzania zabezpieczoną wierzytelnością. Zgodnie z art. 165 § 2 u.p.e.a., zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 2a i 3. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że zabezpieczone środki z tytułu zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2013 r. na poczet należności za kwiecień i maj 2013 r. zostały odpowiednio w dniu 11 stycznia 2016 r. w kwocie 150.071 zł oraz w dniu 14 marca 2016 r. w kwocie 267.118 zł (wraz z należnym oprocentowaniem) wpłacone na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. Podstawę przekazania niekwestionowanych przez organ części zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r. (135.199 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 14.872 zł) oraz części zwrotu podatku VAT za lipiec 2013 r. (240.161 zł wraz z oprocentowaniem 26.957 zł) na oprocentowany rachunek depozytowy, stanowiło zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, z chwilą przeksięgowania kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek sum depozytowych zostaje ona objęta reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych (por. wyroki NSA z dnia: 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1102/15; 10 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2331/11; 7 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1578/11). We wskazanych wyrokach wskazano m.in., że nawet w przypadku odpadnięcia podstawy do zabezpieczenia (co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie), przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie traci tego charakteru i należy ją zwrócić jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako zwrot podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 § 2 i 3 u.p.e.a. W tym kontekście organ podkreślił, że w dacie przekazania zajętej u dłużnika, to jest organu podatkowego, wierzytelności w drodze przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego, następuje zwrot podatku w rozumieniu art. 77b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 77b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Od tego momentu organ podatkowy prawnie i faktycznie nie dysponuje już zwrotem podatku, który mógłby zwrócić na rachunek podatnika. W konsekwencji, do tych środków pieniężnych nie mają już zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej jak również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z chwilą przekazania kwot zwrotu podatku VAT na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego, zajęte środki pozostają w dyspozycji organu egzekucyjnego, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe dowodzi, że przekazane przez organ pierwszej instancji odpowiednio: 11 stycznia 2016 r. oraz 14 marca 2016 r. na konto organu egzekucyjnego kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 150.071 zł oraz w wysokości 267.118 zł, na dzień złożenia wniosku Syndyka z 15 lutego 2024 r. o ich zwrot, nie znajdowały się na koncie organu podatkowego lecz na koncie depozytowym organu egzekucyjnego, które to organ egzekucyjny rozliczył na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Tak więc zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r., decyzją z 14 marca 2024 r., bowiem zwroty podatku za czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. nie figurowały na koncie Spółki w Urzędzie Skarbowym w Białej Podlaskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 155 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie pomimo, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie na majątku P. J. i A. S. Spółka Jawna zostało dokonane na podstawie. art. 33 i art. 33 c § 2 Ordynacji podatkowej; 2) art.154 § 1 u.p.e.a poprzez jego niezastosowanie do dokonania zajęć zabezpieczających z dnia 22 września 2015 r. oraz z dnia 11 stycznia .2016 r., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego objęcia zwrotu nadpłaty reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 3) art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a poprzez ich zastosowanie do dokonania zajęć zabezpieczających z dnia 22 września 2015 r. oraz z dnia 11 stycznia 2016 r. pomimo braku ku temu przesłanek, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 77b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezpodstawnego dokonania przez organ podatkowy przelewu nadpłaty na rzecz organu egzekucyjnego; 4) art. 154 § 4 u.p.e.a poprzez jego zastosowanie pomimo braku ku temu przesłanek, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przekształcenia zajęć zabezpieczających z dnia 22 września 2015 r. oraz z dnia 11 stycznia .2016 r. w zajęcia egzekucyjne; 5) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie przez organ podatkowy kwoty 418.872,16 zł na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2013 roku, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 30 listopada 2021 roku, pomimo braku ku temu podstaw prawnych; 6) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało negatywne rozpatrzenie wniosku syndyka w przedmiocie zwrotu na rzecz masy upadłości A. S. i J. S. podatku VAT wykazanego w deklaracjach za czerwiec oraz lipiec 2013 roku przez P. J. i A. S. spółka jawna; 7) art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest swobodnej oceny dowodów w wyniku przekroczenia zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego lub prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego. Przedstawiając wyżej wskazane zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 14 marca 2024 r. w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wnosił także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ nie uczynił jakichkolwiek ustaleń (rozważań) w zakresie wystąpienia przesłanek do dokonania zajęć zabezpieczających z dnia 22 września 2015 r. oraz z dnia 11 stycznia 2016 r. Wykładnia systemowa przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do wniosku, że podstawą stosowania zajęć zabezpieczających stanowi art. 154 § 1 u.p.e.a.. A zatem normy prawne określone w art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a., nie mogą stanowić samodzielnych podstaw do dokonania zajęć zabezpieczających. W konsekwencji działanie organu podatkowego doprowadziło do uchylania się do dokonania zwrotu nadpłaty za czerwiec oraz lipiec 2013 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił om oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z treści wniosku Syndyka Masy Upadłości A. S. i J. S. wynika, że zwrócił się on do organu podatkowego o zwrot VAT wykazanego w deklaracjach za czerwiec 2013 r. oraz za lipiec 2013 r. Procedurę zwrotu podatku od towarów i usług organ odwoławczy przedstawił w swojej decyzji. Organ wyjaśnił, że z treści art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika mający cechy opisane w tym przepisie. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (ust. 6 art. 87 tej ustawy). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że P. J. i A. S. Sp. jawna złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz ich korekty, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 4 lipca 2013 r. złożono deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r. z kwotą do zwrotu 463.030 zł, natomiast 5 lipca 2013 r. korektę deklaracji z kwotą do zwrotu 463.506 zł. W dniu 6 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2013 r. z kwotą do zwrotu 466.613 zł, natomiast 7 sierpnia 2013 r. korektę deklaracji z kwotą do zwrotu 465.250 zł. Organ podatkowy (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług zarówno za czerwiec 2013 r., jak i za lipiec 2013 r. (postanowieniami z 23 lipca 2013 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz z 19 sierpnia 2013 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Uwzględniając powyższe działania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 30 lipca 2013 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., natomiast postanowieniem z 2 września 2013 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednak według art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W przypadku gdy zwrot podatku zostanie wykazany przez podatnika w nieprawidłowej wysokości, jego właściwą wysokość określa naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania. Postępowanie takie musi zakończyć się wydaniem decyzji, która skoryguje deklarację podatnika. Decyzja ta ma charakter określający, co oznacza, że nie tworzy zobowiązania, ale określa jego poprawną wysokość. Od momentu wydania decyzji wymiarowej, decyzja ta zastępuje złożoną przez podatnika deklarację lub korektę deklaracji, kształtując wysokość zwrotu tego podatku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzją z 11 grudnia 2015 r. określił P. J. i A. S. Sp. jawna kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika za czerwiec 2013 r. w wysokości 135.199 zł, natomiast decyzją z 12 lutego 2016 r. podatku od towarów i usług do zwrotu za lipiec 2013 r. w wysokości 240.161 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego oraz postępowania przed sądami administracyjnymi obydwu instancji ostatecznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, decyzjami z: – 30 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 11 grudnia 2015 r. określającą kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiąc czerwiec 2013 r. w wysokości 135.199 zł. – 10 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 12 lutego 2016 r. określającą kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiąc lipiec 2013 r. w wysokości 240.161 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 85/22 oraz I SA/Lu 86/22 skargi oddalił Skargi na ww. decyzje. Orzeczenia te uprawomocniły się z dniem 27 października 2022 r. Określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, jeżeli w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i samego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą sprawę. Z przedstawionych wyżej okoliczności wynika, że sprawy podatkowe, których przedmiotem było określenie wysokości podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2013 r. oraz, w konsekwencji tego określenia, orzeczenie o zwrocie podatku na rachunek podatnika zostały już wcześniej rozstrzygnięte decyzjami ostatecznymi. Oznacza to, że ponowne rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu VAT ma wniosek Syndyka doprowadziło do wydania decyzji w warunkach nieważności, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że w rozpoznawanej sprawie Syndyk złożył wniosek o zwrot VAT, w sytuacji kiedy Upadli niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy poinformowali go, że nie były wydawane decyzje wymiarowe w odniesieniu do okresów czerwiec i lipiec 2013 r. Zmiana uzasadnienia faktycznego żądania zwrotu VAT na zakwestionowanie legalności zajęcia zabezpieczającego a następnie zajęcia w celu egzekucji zaległości podatkowej za inny okres nie powoduje, że sprawa o zwrot podatku jest inną sprawą niż wcześniej rozstrzygnięta w wyniku weryfikacji w postępowaniu podatkowym złożonych deklaracji. Ponadto zobowiązany może doprowadzić do zbadania legalności czynności podejmowanych w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym tylko przez wykorzystanie środków ochrony właściwych dla tych postępowań (np. zarzuty, zażalenia). Nie jest możliwe zbadanie prawidłowości postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego w nowej sprawie o zwrot podatku, w której strona zarzuca naruszenie przepisów postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, w których podatek do zwrotu został wyegzekwowany z zaliczeniem na egzekwowaną zaległość podatkową. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).