II FSK 2331/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 707/11 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 707/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 22 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1.2. W stanie faktycznym sprawy przyjętym przez Sąd I instancji decyzjami z dnia 18 maja 2009 r. wydanymi na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt. 2 w zw. z § 4 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2007 oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Po wdaniu tych decyzji działając jako organ egzekucyjny - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał zajęcia wierzytelności w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm.; zwana dalej : "u.p.e.a."), m.in. z tytułu nadpłaty wykazanej przez Spółkę w deklaracji CIT 8 za 2008 r. w kwocie 220.727,- zł, która została złożona w dniu 31.03.2009 r. Kwota ta została w dniu 23 czerwca 2009 r. przekazana na rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Decyzjami z dnia 15 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 maja 2009 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzjami z dnia 14 października 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowił ponownie dokonać zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2007 oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Spółka wniosła od tych decyzji odwołania z dnia 2 listopada 2009r. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy dla K.w sprawie [...] ogłosił upadłość dłużnika K. sp. z o.o. w Z. obejmującą likwidację majątku. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 10 marca 2010r. Decyzjami z dnia 17 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył na podstawie art. 233 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze, wszczęte odwołaniami z dnia 2 listopada 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej kierowanej do składników masy upadłości odpadł cel postępowania zabezpieczającego, mającego zapewnić skuteczność egzekucji. W dniu 18 maja 2010 r. organ egzekucyjny przekazał na rachunek bankowy upadłej Spółki, m.in. kwotę 220.727,- zł zajętą w postępowaniu zabezpieczającym wraz z odsetkami w kwocie 7.863,04 zł z tytułu założenia lokaty bankowej zgodnie z art. 165 § 2 u.p.e.a. 1.3. W decyzji z dnia 15 listopada 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustosunkowując się do żądania podatnika odmówił zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty wynikającej z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 25.296,00 zł. 1.4. W odwołaniu Syndyk masy upadłości Spółki zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu wskazał na błędną interpretację wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku VAT. Podkreślił, że w związku z faktem, iż decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 maja 2009 r. o zabezpieczeniu majątku zostały uchylone, a decyzje wydane w ponownym postępowaniu w dniu 14 października 2009 r. nie stały się prawomocne, to przesądziło to o zmianie kwalifikacji środków pieniężnych stanowiących przedmiot zabezpieczenia. Syndyk zwrócił uwagę, że skoro decyzje organu podatkowego drugiej instancji umarzające decyzje o dokonaniu zabezpieczeń majątkowych wydane zostały w dniach 5 i 17 marca 2010 r., a postanowienie sądu o upadłości uprawomocniło się 10 marca 2010 r., to zgodnie z art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, nadpłata wykazana przez Spółkę K. Sp. z o. o. w zeznaniu CIT-8 za 2008 r., niezwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia tego zeznania podlegała oprocentowaniu. Kwota nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 220.727,00 zł powinna zostać oprocentowana za okres od 1 kwietnia 2009 r. do dnia 17 maja 2010 r. 1.5. Decyzją z dnia 22 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż organ podatkowy zrealizował zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, będących autonomicznymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie pozostając w zwłoce w stosunku do odwołującego się z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. nie naruszył art. 78 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie nastąpiło w trybie przepisów u.p.e.a., a z uregulowania zawartego w art. 154 u.p.e.a. wynika, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Przemawiało to za przyjęciem poglądu, iż kwoty zabezpieczone nie miały charakteru świadczeń podatkowych. Kwoty zabezpieczone w trybie u.p.e.a. nie tracą swojego charakteru i podlegają zwrotowi jako kwoty zabezpieczone, a nie jako nadpłaty podatku czy też zwrot podatku. Zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. – organ egzekucyjny po wydaniu zarządzenia dotyczącego zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie innych wierzytelności i praw majątkowych i nieistotne jest to jaki charakter ma ta wierzytelność, czy też prawo majątkowe. Organ podatkowy II instancji podkreślił, że stosownie do art. 165 § 4 u.p.e.a - zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na rachunek, o którym mowa § 2. W celu zabezpieczenia zajęta została na poczet przyszłych należności podatkowych wierzytelność, o której mowa w powołanym wyżej przepisie i w ocenie organu nie miało znaczenia, że dotyczyło to nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wniosek podatnika nie dotyczył de facto zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych lecz oprocentowania środków pieniężnych, które znajdowały się na rachunku lokat, zabezpieczonych przez podatkowy organ egzekucyjny. Powołany przez podatnika przepis art. 78 Ordynacji podatkowej wskazuje wszystkie przypadki oprocentowania nadpłaty, a nie wymienia kategorii zabezpieczenia środków pieniężnych. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Syndyk masy upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż niezwrócona w terminie kwota nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych nie podlega oprocentowaniu wg stawki dla zobowiązań budżetowych oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących naliczania odsetek od nadpłaty w sytuacji nieprawomocnego zabezpieczenia nadpłaty,. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Krakowie stwierdził, że dokonując wykładni art. 154 § 1, art. 164 § 1 i 2 oraz art. 165 § 4 u.p.e.a. zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych został de facto zrealizowany. Z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i ich wykonania poprzez przeksięgowanie kwota zabezpieczenia objęta została reżimem przepisów u.p.e.a. jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, nie będąca tożsamą z nadpłatą podatku. Wobec uchylenia zabezpieczenia kwota zabezpieczona w trybie przepisów u.p.e.a. nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do art. 165 §2 i 3 u.p.e.a. W ocenie Sądu I instancji słusznie organy przyjęły, że w sprawie zasada z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie miała zastosowania podkreślając nadto, iż przepis ten przewidując wszystkie przypadki oprocentowania nadpłaty nie wymienia kategorii zabezpieczenia środków pieniężnych oraz, że żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje kategorii oprocentowania zabezpieczonych środków pieniężnych w wysokości naliczonej jak w przypadku odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezastosowania przepisów dotyczących nadpłaty w sytuacji nieprawomocnego zabezpieczenia nadpłaty, Sąd I instancji stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Treść art. 239c Ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Art. 154 § 6 u.p.e.a. stanowi, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Zdaniem Sądu decyzje z dnia 18 maja 2009 r. o zabezpieczeniu, stanowiące podstawę do dokonania zabezpieczenia, z mocy prawa miały rygor natychmiastowej wykonalności i wniesienie od nich odwołania nie miało znaczenia dla ich wykonania, zaś uchylenie tych decyzji nie oznaczało automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających, skoro wydane zostały nowe decyzje w przedmiocie zabezpieczenia w dniu 14 października 2009 r., tj. przed upływem wskazanego sześciomiesięcznego terminu. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Syndyka wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię : - art. 78 § 3 pkt 4 w związku z art. 73 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, wobec ich niezastosowania w sprawie będącej przedmiotem sporu; - art. 154 oraz art. 165 u.p.e.a. w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 Nr 175, poz. 1361, ze zm.; zwana dalej: "p.u.n."), wobec uznania, iż po ogłoszeniu upadłości dopuszczalne było pozostawienie w mocy zabezpieczeń wydanych przed ogłoszeniem upadłości; 2. prawa procesowego poprzez naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), wobec rozstrzygnięcia nie w granicach sprawy, w związku z pominięciem okoliczności powstałych w związku ogłoszeniem upadłości dla uchylenia zajęć. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Sąd I instancji zajął stanowisko co do słuszności zastosowania przepisów u.p.e.a., podczas gdy sprawa w ogóle nie powinna podlegać tym uregulowaniom. Pełnomocnik Syndyka Spółki podtrzymał zarzut błędnej interpretacji zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd I instancji wniosku Strony w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 i niezastosowania w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stwierdził, że wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu na majątku, bezprawne stało się zabezpieczenie środków pochodzących z zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. Nadpłata powstała z dniem złożenia, przez podatnika zeznania rocznego podlegającego przepisom Ordynacji podatkowej, natomiast nadpłata niewypłacona w terminie podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 w związku z art. 73 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na wypłatę oprocentowania z założonych lokat, Skarżąca wniosła o wypłatę różnicy powstałej między wyliczonymi kwotami. Organ odwoławczy nie odniósł się w swojej decyzji do nowych uwarunkowań, mających wpływ na sposób postępowania organu I instancji, tj. do postanowienia z dnia 7.12.2009 r. Sądu Rejonowego dla K.w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości dłużnika K. Sp. z o.o. Powołanie się przez Sąd I instancji na prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 154 § 6, art. 165 § 4 u.p.e.a. stało się bezpodstawne, gdyż w pierwszym przypadku wydane decyzje pomimo reżimu natychmiastowej wykonalności i nawet przy zachowaniu sześciomiesięcznego terminu do wydania kolejnych od uchylenia przez organ II instancji, nigdy nie stały się prawomocne i nie zostały rozstrzygnięte merytorycznie, a w drugim przypadku nie nadszedł w ogóle termin płatności wierzytelności, gdyż organ I instancji nie wydał decyzji określających zobowiązania podatkowe za kontrolowane okresy podatkowe. Jednocześnie Spółka podniosła, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pobieżnie odniósł się do zarzutu podniesionego w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W szczególności zajął błędne stanowisko, co do słuszności zastosowania przepisów u.p.e.a., podczas gdy sprawa w ogóle nie powinna podlegać tej ustawie. Wskazano, że wyrok sprowadza się do opisu przede wszystkim stanowiska ''organów" podatkowych I i II instancji nie odbiegających od siebie, natomiast co do meritum sprawy Sąd I instancji uznaje w całej rozciągłości wywody organów podatkowych. Odnosząc się do naruszenia art. 134 p.p.s.a. wskazano, że Sąd I instancji nie odniósł się w żaden sposób do kluczowej dla całej sprawy okoliczności ogłoszenia upadłości i skutku, jaki ten fakt wywarł dla postępowania zabezpieczającego i charakteru należności przypadających z tytułu nadpłaty. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych. Na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. pełnomocnik organu będący radcą prawnym podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., a zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 4.3. Zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 78 § 3 pkt 4 w związku z art. 73 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej podniesiony został jako niezastosowany w sprawie. Jakkolwiek przepis wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. t. 5 do art. 174 w B. Gruszczyński, Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX 2011 i powołane tam orzeczenia). Należy jednak podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł w tym kontekście aby wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania w kontekście podniesionych zarzutów prawa materialnego (poza omówionym poniżej art. 134 § 1 p.p.s.a. dotyczącym jednak pominięcia wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem zabezpieczającym, a postępowaniem egzekucyjnym), Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć zatem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. uznać należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, bowiem ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwe zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy ("błędnej interpretacji zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd I instancji wniosku strony w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty"), odnośnie których to ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1163/06, publ. LEX nr 381147 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący skargą kasacyjną uznaje za prawidłowy. Należy wobec tego stwierdzić, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. 4.4. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego. Z kolei stosownie do art. 78 § 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. W przyjętym i nie kwestionowanym stanie faktycznym deklaracja CIT-8 została złożona przez Spółkę w dniu 31 marca 2009 r. Po wydaniu decyzji zabezpieczających z dnia 18 maja 2009 r. w dniu 23 czerwca 2009 r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego została przeksięgowana kwota nadpłaty w wysokości 220.727,- zł. W tym zatem dniu doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnej i od tej chwili kwota ta utraciła status nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi zaś na zachowanie terminu z art. 78 § 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do przyjęcia, aby z tytułu nie dokonania w terminie zwrotu nadpłaty można było dokonać jej oprocentowania. Zwrot nadpłaty nastąpił bowiem poprzez jej zajęcie dokonane w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie organem zobowiązanym z tytułu tego zwrotu. Tożsamość jednak podmiotowa organu dokonującego zabezpieczenia i zobowiązanego do zwrotu nadpłaty, czyli de facto dłużnika zajętej wierzytelności w rozumieniu art. 89 u.p.e.a., stosowanym także do zajęcia zabezpieczającego z mocy art. 164 § 4 u.p.e.a., pozostaje bez znaczenia dla okoliczności związanych z powstaniem nadpłaty i jej zwrotu. 4.5. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 154 oraz art. 165 u.p.e.a. w zw. z art. 146 ust. 3 p.u.n. Przede wszystkim należy zauważyć, że w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano, które z jednostek redakcyjnych przepisów u.p.e.a. zostały zdaniem jej autora naruszone. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że są to art. 154 § 6 oraz art. 165 § 4 u.p.e.a., co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie tych zarzutów. Odnosząc się do nich należy stwierdzić, że Sąd I instancji, o czym była już mowa wyżej, prawidłowo wskazał w wyroku stan faktyczny sprawy, który miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Na tle tego stanu faktycznego trafnie też Sąd I instancji stwierdził, że doszło do zwrotu nadpłaty podatku wynikającego z deklaracji CIT-8 w ustawowym terminie (3 miesięcy) przewidzianym w art. 78 § 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, bowiem deklaracja została złożona w dniu 31 marca 2009 r., decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wydana w dniu 18 maja 2009 r., a w dniu 23 czerwca 2009 r. na rachunek organu egzekucyjnego została przeksięgowana z konta strony skarżącej, prowadzonej w urzędzie skarbowym, kwota 220.727,- zł uzyskana w wyniku realizacji zajęcia zabezpieczenia, przy czym kwota ta wpłacona została na rachunek lokaty bankowej. Z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jej wykonania poprzez przeksięgowanie przedmiotowa kwota objęta została reżimem przepisów u.p.e.a. jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, nie będąca tożsamą z nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów u.p.e.a., nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 § 2 i 3 u.p.e.a. Dlatego też sąd I instancji trafnie przyjął, że organy obu instancji słusznie przyjęły, że w sprawie zasada z art. 78 § 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej nie miała zastosowania. Prawidłowo też sąd I instancji odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezastosowania przepisów dotyczących nadpłaty w sytuacji nieprawomocnego zabezpieczenia stwierdził, że zarzut ten był także nieuzasadniony. Sąd ten przywołał treść przepisów art. 239c i art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 § 6 u.p.u.e., który stanowi, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Zatem decyzja z dnia 18 maja 2009 r. o zabezpieczeniu, stanowiąca podstawę do dokonania zabezpieczenia, z mocy prawa miała rygor natychmiastowej wykonalności i wniesienie od niej odwołania nie miało znaczenia dla jej wykonania, zaś uchylenie tej decyzji w dniu 15 września 2009 r. nie oznaczało automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających, skoro wydane zostały nowe decyzje w przedmiocie zabezpieczenia w dniu 14 października 2009 r., tj. przed upływem wskazanego wyżej sześciomiesięcznego terminu. Należy podkreślić, że dopiero ewentualne stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 18 maja 2009 r. i z dnia 14 października 2009 r. o zabezpieczeniu mogłoby pozbawić je skutku, o którym stanowią art. 239c Ordynacji podatkowej i art. 154 § 6 u.p.u.e. Uchylenie zaś pierwszej decyzji o zabezpieczeniu i umorzenie postępowania odwoławczego dotyczącego drugiej decyzji z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej kierowanej do składników masy upadłości nie pozbawiło ex lege skutków prawnych zabezpieczeń wynikających z art. 165 § 4 u.p.e.a., nakazującym w takim przypadku stosowanie odpowiednio przepisów o zajęciu egzekucyjnym innych wierzytelności pieniężnych w zw. z art. 239c Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. 4.6. Pozbawiony słuszności jest także zarzut naruszenia art. 146 ust. 3 p.u.n., który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wykonanie, wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odpowiedzialności za uszkodzenie ciała lub rozstrój zdrowia albo utratę żywiciela oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Należy bowiem zauważyć, że po dniu 18 grudnia 2009 r. nie dokonano już zabezpieczenia wierzytelności podatkowej. Jak wskazano bowiem powyżej wykonane ono zostało w dniu 23 czerwca 2009 r. Kolejna zaś decyzja o jego istnieniu z dnia 14 października 2009 r. nie była po dacie ogłoszenia upadłości wykonywana. Postępowanie odwoławcze w tym względzie umorzono decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 marca 2010 r., tj. po uprawomocnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości, co nastąpiło w dniu 10 marca 2010 r. W efekcie kwota objęta zabezpieczeniem wraz z oprocentowaniem, o którym stanowi art. 165 § 2 u.p.e.a., została w dniu 18 maja 2010 r. przekazana do masy upadłości. 4.7. Nie zasługuje na aprobatę zarzut strony skarżącej dotyczący prawa procesowego, a mianowicie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec rozstrzygnięcia nie w granicach sprawy, w związku z pominięciem okoliczności powstałych w związku z ogłoszeniem upadłości dla uchylenia zajęć. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podniósł, że sąd I instancji nie odniósł się w żaden sposób do kluczowej dla całej sprawy, okoliczność ogłoszenia upadłości i jej skutków dla postępowania zabezpieczającego i charakteru należności przypadających z tytułu nadpłaty. Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że dla sądu I instancji cała sprawa zakończyła się z dniem 14 października 2009 r., tj. z datą wydania decyzji zastępujących decyzję z dnia 18 maja 2009r. Skoro decyzje te nie stały się ostateczne, całkowicie nieuzasadnione było zastosowanie art. 154 § 6 u.p.e.a. i wywodzenie z niego skutków prawnych. Jej zdaniem, przy rozpoznaniu sprawy nie można ograniczać się tylko do tej części postępowania, która miała miejsce przed ogłoszeniem upadłości. Wręcz przeciwnie należy położyć szczególny nacisk na te okoliczności, które są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, a takim było ogłoszenie upadłości oraz wydanie w marcu 2010 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o umorzeniu postępowania odwoławczego. Z tak postawionym zarzutem w żaden sposób nie można się zgodzić. Przepis art.134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, gdyby jej autor zarzucał, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić. Ponadto pozwala sądowi rozpoznać skargę w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami skargi, a uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno jednak pozwolić na skontrolowanie przez stronę oraz sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swym rozumowaniu błędów (por. wyroki NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., w sprawie I OSK 360/10 i z dnia 9 lutego 2011 r., w sprawie II OSK 265/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut strony skarżącej nie mieści się w tej linii orzeczniczej. Przy czym nawet gdyby uznać, że takie sformułowanie zarzutu naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. jest właściwe to i tak nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i to w części przedstawiającej przebieg postępowania podatkowego, jak i w części dotyczącej własnej oceny, dokonał analizy skutków umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia. Zatem zarzut ten należy uznać za bezzasadny, gdyż Sąd I instancji wziął pod uwagę fakt ogłoszenia upadłości i przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnił wszystkie kluczowe okoliczności mające znaczenie w sprawie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Poza tym jeszcze raz należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu podatkowym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poza tym należy zauważyć, że organ II instancji umorzył jedynie postępowanie odwoławcze i to z uwagi na upadłość strony skarżącej, tym samym decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu stała się ostateczna, jednakże z mocy prawa nastąpiło umorzenie postępowania zabezpieczającego. 4.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ją. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).