I SA/Lu 681/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2007r. sprawy ze skargi Gospodarstwa Rybackiego "[...]" Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Gospodarstwa Rybackiego "[...]" Sp. z o.o. w Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Gospodarstwa Rybackiego "[...]" spółka z o.o. w Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Na podstawie upoważnienia z dnia 31 marca 2004r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej Gospodarstwa Rybackiego "[...]" w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 2003. W wyniku podjętych czynności ustalono że Spółka w 2003r. nie zaewidencjonowała sprzedaży 31.199 kg tzw. ryby towarowej. Powyższe skutkowało uznaniem prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej wykazanej sprzedaży za miesiąc grudzień 2003r. i ustaleniem podstawy opodatkowania za wskazany okres rozliczeniowy w drodze oszacowania. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] września 2004r. w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] grudnia 2004r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Kolejną decyzję w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc grudzień 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 16 września 2005r. Od w/w decyzji Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania przepisów art.122 i art.181 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując kolejne odwołanie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Pełnomocnik Spółki w odwołaniu zarzucił : - naruszenie art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych i zakwestionowanie ich mocy dowodowej, w sytuacji gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, - naruszenie przepisów art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wyliczeniu wielkości produkcji ryb faktu, że hodowane ryby chorowały, nie ustosunkowanie się do rozliczenia materiału zarybieniowego oraz uznanie, iż "karp zarybieniowy" oznacza materiał zarybieniowy, - naruszenie przepisów art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania i uzasadnienia w treści zaskarżonej decyzji wyboru zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w sposób odmienny od wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, a podstawę rozstrzygnięcia stanowił stwierdzony w wyniku przeprowadzonej kontroli fakt niewykazania przez Spółkę miesiącu grudniu 2003 r. sprzedaży 14.339 kg ryby towarowej. Konsekwencją tych ustaleń było zakwestionowanie rzetelności prowadzonych urządzeń księgowych za ww. okres rozliczeniowy w części dotyczącej sprzedaży. Podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o przepis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) przyjmując do wyliczeń wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży wynikającą z dokumentacji Spółki średnią cenę karpia żywego w miesiącu grudniu 2003r. stosowaną wobec głównych odbiorców. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego nie stwierdził istnienia przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, iż stosownie do alt. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu tego przepisu ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy (arlt. 193§ 4 u.o.p.). Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Gospodarstwo Rybackie "[...]" w 2003r. prowadziło działalność gospodarczą między innymi w zakresie hodowli i sprzedaży ryby towarowej i narybku. Analiza zapisów w prowadzonych księgach stawowych wykazała, iż odłów ryby towarowej w 2003r. wyniósł 166 540 kg. Dane te znajdują również potwierdzenie w opinii opracowanej przez Instytut Rybactwa Śródlądowego w O., w opinii uzupełniającej biegłego sądowego Z. G. z miesiąca kwietnia 2005r. oraz w piśmie Spółki z dnia 8 listopada 2004r. Z kolei w prowadzonych księgach podatkowych Spółka wykazała za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. sprzedaż 149.259 kg ryby towarowej. Biorąc pod uwagę wielkość odłowu ryby towarowej w 2003r. wynikającą z ksiąg stawowych, stan zapasów na początek i koniec 2003r., wykazaną sprzedaż, ubytki i straty powstałe w trakcie magazynowania oraz udokumentowane protokołem nr 1/2003 przeklasyfikowanie karpia towarowego na karpia kroczka w ilości 5.000 kg, ustalono, iż Spółka nie wykazała sprzedaży 14. 339 kg ryby towarowej. Z uwagi na fakt, iż w miesiącu grudniu 2003 r. miało miejsce istotne nasilenie sprzedaży karpia, niezaewideocjonwaną sprzedaż ryby towarowej przyporządkowano do tego miesiąca. Do ustalenia tej sprzedaży organ pierwszej instancji przyjął średnią cenę sprzedaży karpia towarowego wynikającą z wystawionych przez Spółkę miesiącu grudniu 2003 r. faktur sprzedaży. Pomimo stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art.23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem dane wynikające z dokumentacji Spółki, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania - księgi stawowe, księgi podatkowe, dowody sprzedaży, remanenty na początek i koniec roku podatkowego – umożliwiły określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania. Zarzut nie uwzględnia przy określeniu podstawy opodatkowania chorób ryb, w ocenie organu odwoławczego nie jest zasadny, bowiem dane dotyczące wielkości produkcji zostały przyjęte na podstawie prowadzonych przez Spółkę w 2003r. ksiąg stawowych zatem ewentualne choroby czy śnięcia ryb w trakcie cyklu hodowlanego znalazły odzwierciedlenie w ilości odłowionych ryb. Natomiast udokumentowane ubytki i straty w trakcie magazynowania zostały uwzględnione przez organ podatkowy przy rozliczaniu produkcji. Organ odwoławczy stwierdził także , iż z zebranego materiału dowodowego wynika że Gospodarstwo Rybackie "[...]" w badanym okresie pozostawało pod stałą opieką Zakładu Chorób Ryb Państwowego Instytutu Weterynarii. Przeprowadzone trzykrotnie w trakcie roku 2003 badania stwierdzały wyłącznie nosicielstwo pasożytów. Nie stwierdzono natomiast występowania chorób, które mogłyby wpłynąć w istotny sposób na zmniejszenie wielkości produkcji, a Spółka nie sygnalizowała występowania w 2003r. chorób ryb, do zgłaszania których była zobowiązana ustawą z dnia 24 kwietnia 1997 r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Gospodarstwa M. J. i M. F. zeznali, iż w 2003r. występowały śnięcia ryb. Zeznania te pozostają jednak bez wpływu na dokonane ustalenia z uwagi na przyjęcie do rozliczeń faktycznego odłowu ryby towarowej, a nie jej produkcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie Spółki, iż w kwietniu 2003r. wystąpiły dwie transakcje, których przedmiotem była sprzedaż karpia towarowego, mimo określenia jej przedmiotu w dowodach dokumentujących tą sprzedaż jako "karp zarybieniowy", nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, iż wg faktury z dnia 2 kwietnia 2003r., Nr [...] Spółka dokonała sprzedaży na rzecz Gospodarstwa Rybackiego K. 5000 kg karpia zarybieniowego oraz wg faktury z dnia 5 kwietnia 2003r., Nr [...] 8.650 kg karpia zarybieniowego na rzecz Gospodarstwa Rybackiego Przyborów. Przeprowadzone kontrole krzyżowe w tych podmiotach potwierdziły wystąpienie transakcji zarówno co do ilości jak i rodzaju sprzedanych ryb. Kontrola wykazała, iż w przypadku, gdy Spółka sprzedawała karpia towarowego niewyrośniętego o wadze około 1 kg w fakturze oznaczała sprzedany towar jako karp żywy SM, a nie jako karp zarybieniowy. Tak wynika z faktury z dnia 26 listopada 2003r. nr [...]. Ponadto czynności przeklasyfikowania karpia towarowego powinny zostać udokumentowane odpowiednim protokołem. W dokumentacji Spółki stwierdzono istnienie wyłącznie jednego takiego protokołu z dnia 11.04.2003r. nr 112003 potwierdzającego przeklasyfikowanie 5.000 kg karpia towarowego na karp tzw. kroczek, który wykorzystany został do zarybienia zimochowów Zimno. Organ odwoławczy nie stwierdzając więc naruszenia przepisów prawa materialnego jak też przepisów postępowania, w tym przepisów art. 122 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 1,2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika w sytuacji gdy "dokonywane w księgach zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty , co wynika z protokołu kontroli - str. 4". 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie przy szacowaniu produkcji ryb faktu, że hodowane ryby chorowały, co wynika wprost z dokumentacji weterynaryjnej znajdującej się w aktach sprawy; 3. naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadka dr J. Ż. na okoliczność stanu zdrowia ryb, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie wielkości produkcji karpia towarowego; 4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, iż towar, którego sprzedaż udokumentowana została fakturami VAT 2/P/03 i 4/P/03, a określony w tych fakturach jako "karp zarybieniowy" nie pochodził z jesiennego odłowu karpia hodowlanego, podczas, gdy towar ten sprzedany jako zarybieniowy" był zakwalifikowany w księgach stawowych jako karp towarowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zakwestionował twierdzenia organów podatkowych w zakresie stanu zdrowia ryb oraz ustalenia wielkości produkcji osiągniętej w 2003r. Podważał też argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przypadku "przekwalifikowania" karpia należało zgodnie z ustawą o rachunkowości sporządzić protokół, bowiem żaden przepis prawa bilansowego nie reguluje sposobu dokumentowania zmiany nazwy handlowej sprzedawanego towaru. Podniósł, iż w toku postępowania zupełnie pominięto sprzedaż detaliczną ryb ewidencjonowaną za pomocą kas fiskalnych. W części "fiskalizowanej" więc, różnica pomiędzy księgami stawowymi a ewidencją rachunkową wynika z faktu, iż w księgach stawowych nie odnotowywano sprzedaży detalicznej. Zaskarżonej decyzji zarzucił również, że zastosowany przez organy podatkowe tryb podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i zakwestionowania ich jako dowodu w sprawie, rażąco narusza przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Zgodnie z powołaną regulacją, jeżeli Inspektor UKS stwierdzi nieprawidłowości w prowadzeniu u ksiąg podatkowych, to w protokole kontroli określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło. W takiej sytuacji, odrzucenie ksiąg podatkowych podatnika w części dotyczącej sprzedaży ryby towarowej za m-c grudzień 2003 r. dopiero w treści decyzji wymiarowej, bez wskazania w treści protokołu kontroli "za jaki okres" i "w jakiej części" - nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, rażąco narusza przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i wynikającą z treści art. 193 Ordynacji podatkowej zasadę domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów tam przedstawionych wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącej podniósł , iż organy podatkowe nieprawidłowo opodatkowały cały obrót uznany za nieopodatkowany w miesiącu grudniu 2003 r. , a nie przyporządkowały tego obrotu proporcjonalnie do poszczególnych miesięcy 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem – na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poza tym niektóre z zebranych dowodów zostały wadliwie ocenione i to niezależnie od istniejących braków w materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji, organ podatkowy wskazał, iż podstawą rozstrzygnięcia jest fakt niewykazania sprzedaży 14.339 kg ryby towarowej, co stanowiło podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych za grudzień 2003 w zakresie sprzedaży. Różnicę w wielkości odłowu a wielkością sprzedaży z uwzględnieniem stanu na początek i koniec roku podatkowego oraz udokumentowanych ubytków i strat określono jako wartość niezawidencjonowanej sprzedaży. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że analiza zapisów w prowadzonych księgach stawowych wykazała, iż odłów ryby towarowej w 2003 r. wyniósł 166.540 kg. (k. 308 verte akt podatkowych). Twierdzenie organu odwoławczego w zakresie okoliczności faktycznych dotyczących wielkości odłowu ryb w 2003 roku jest zupełnie dowolne, bowiem w rozpoznanej sprawie kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 12 lipca 2004 r. wg ksiąg stawowych odłów ryb towarowych w roku 2003 wynosił 162.000 kg / k. 21 akt podatkowych/. Jednak do wyliczenia wielkości sprzedaży ryby towarowej w 2003 r. przyjęto 166.540 kg ryby odłowionej (k.. 290 i 291 akt podatkowych - str. 10 i 11 decyzji pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżona decyzją). Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie jest to wartość wynikająca z ksiąg stawowych stwierdzona przez inspektora kontroli skarbowej, lecz wskazana w opinii biegłego z zakresu rybactwa Z. G. (k.. 24-34 akt podatkowych). Wielkość ta, oprócz danych wynikających z ksiąg stawowych uwzględnia także dane pochodzące z informacji telefonicznie udzielonej biegłemu przez pracownika Gospodarstwa Rybackiego, a dotyczącej wielkości odłowów stawu "Zimochowy", bowiem produkcja z tego stawu nie była wykazywana w księgach stawowych (str. 4 opinii - k. 27 akt podatkowych i załącznik nr 1 do opinii – k.31 akt podatkowych). Prowadzenie postępowania podatkowego oraz przeprowadzanie dowodów w tym postępowaniu należy do obowiązków organów podatkowych. Nie jest dopuszczalne przeprowadzanie tego postępowania w całości czy nawet w części przez inni podmiot, w tym także przez biegłego. Tymczasem przyjęta przez organy podatkowe ilość karpia odłowionego wynika z ustaleń biegłego dokonanych w ramach sporządzonej opinii, której przedmiotem było określenie produkcji rybackiej w 2003 r. w obiektach stawowych H, W. i Z. Organy podatkowe przyjęły wielkość odłowów wykazaną w tej opinii, mimo iż do jej ustalenia oprócz danych wynikających z ksiąg stawowych (dowodów, które można zidentyfikować) biegły ujął także dane uzyskane od bliżej nie określonej osoby – pracownika Gospodarstwa Rybackiego (k.. 27 akt podatkowych). Aby odłowy dokonane w stawie –"Zimochowy", nie ujmowane w księgach stawowych można było doliczyć do ogółu odłowów dokonanych w 2003 r. należało ich wielkość ustalić poprzez przeprowadzenie odpowiedniego postępowania dowodowego, np. przesłuchanie w charakterze świadka pracowników skarżącej, z zachowaniem wszelkich przysługujących stronie uprawnień, w tym także wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty – art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych przepisów wynika, że nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, które zapisy te winny odzwierciedlać . Nierzetelność księgi wystąpi wówczas gdy nie zostaną w niej wskazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi zasady prowadzenia ksiąg, winny zostać w księdze wykazane. Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, może być oszacowanie podstawy opodatkowania. Jest to możliwe, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania - art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W § 2 tego artykułu stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem ustalanie podstawy opierając się na danych uzyskanych z części niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Jednak w sytuacji, gdy organ podatkowy w drodze oszacowania określi chociażby jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania i w tego rodzaju sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 (por. wyrok WSA w W-wie z dnia 5 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05, LEX Nr 183789, NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996 nr 4). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określiły po zakwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych jednak nie w drodze oszacowania, ale korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podstawę tą określiły w oparciu o dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, a mianowicie księgi stawowe, dowody sprzedaży, remanenty na początek i koniec roku 2003. Twierdzenie organów podatkowych, że w sprawie nie dokonano szacunkowego określenia podstawy opodatkowania nie jest prawdziwe. Z decyzji pierwszej instancji wynika bowiem, że do wyliczeń niezaewidencjonowanej sprzedaży ryby towarowej zastosowano średnioważoną cenę sprzedaży karpia żywego stosowaną w transakcjach z czterema głównymi odbiorcami w miesiącu grudniu 2003 r. do procentowego udziału sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT w grudniu 2003 r. w sprzedaży ogółem w 2003 r. (k. 292 akt podatkowych). Z przyjętej metody określenia podstawy opodatkowania wynika, iż faktycznie obrót określono w drodze oszacowania a jego wartość jest jedynie wielkością przybliżoną do osiągniętego w rzeczywistości. W tych warunkach nie znajduje uzasadnienia zastosowanie w sprawie przepisu art.23 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest także przypisanie całego obrotu uznanego za nieopodatkowany do miesiąca grudnia 2003 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego niezaewidencjonowaną ilość sprzedanego karpia towarowego stanowi różnica pomiędzy odłowem i sprzedażą ryb towarowych w 2003 r. po uwzględnieniu różnicy remanentów na początek i koniec roku 2003 , strat i ubytków magazynowych powstałych w roku kontrolowanym oraz przekwalifikowania ryb w tym okresie. Z powyższego wynika, iż sprzedaż niezaewidencjonowana dotyczy całego roku 2003, a przypisanie jej do jednego miesiąca tego roku nie znajduje logicznego uzasadnienia. Skarżąca sprzedawała ryby także w innych miesiącach 2003 r. a okoliczność, iż największa sprzedaż karpia występowała w grudniu 2003 r. nie uzasadnia twierdzenia, że jedynie w tym miesiącu nie ewidencjonowała całej sprzedaży. Zauważyć należy, iż przypisanie niezaewidencjonowanego obrotu do grudnia 2003 r. także powoduje, że podstawa opodatkowania została oszacowana. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zajęły jednoznaczne stanowisko przedstawione w protokole kontroli z 6 lipca 2005 r. (k. 191 akt podatkowych), a nie - jak podnosi skarżąca - dopiero w treści decyzji wymiarowej , iż uznają za nierzetelne księgi rachunkowe w części dotyczącej sprzedaży ryby towarowej za miesiąc grudzień 2003 r. Mając na względzie takie stwierdzenie organu podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 . Odnosząc się do zarzutu pominięcia przy "oszacowaniu produkcji ryb, faktu, że hodowane ryby chorowały" Sąd stwierdza, iż organy podatkowe ostatecznie odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu rozliczenie produkcji karpia hodowlanego, a swoje ustalenia oparły o dane dotyczące ilości ryb odłowionych. Dla tak określanego obrotu bez znaczenia pozostaje okoliczność , czy hodowane ryby w trakcie produkcji chorowały oraz w jakiej wysokości występowały z tego tytułu ubytki, bowiem podstawą rozliczeń była ilość ryb już wyprodukowanych i odłowionych. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia w toku prowadzonego postępowania przepisów art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej co do ustalenia stanu faktycznego w zakresie stanu zdrowia ryb , a w konsekwencji w zakresie wielkości produkcji karpia towarowego. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, iż towar, którego sprzedaż udokumentowana została fakturami VAT [...] i [...], a określony w tych fakturach jako "karp zarybieniowy" był zakwalifikowany w księgach stawowych jako " karp towarowy" także nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały dokonane prawidłowo, a ocena zebranych dowodów nie była dowolna. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż Spółka dokonała sprzedaży wg faktury z dnia 2 kwietnia 2003r. nr [...] na rzecz Gospodarstwa Rybackiego K. 5.000 kg karpia zarybieniowego (k - 70 spisu akt) oraz wg faktury z dnia 5 kwietnia 2003r. nr [...] na rzecz Gospodarstwa Rybackiego Przyborów 8.650 kg karpia zarybieniowego (k-173 spisu akt). Przeprowadzone kontrole "krzyżowe" potwierdziły wystąpienie transakcji, dokumentowanych tymi fakturami zarówno co do ilości jak i rodzaju sprzedanych ryb (k- 168, 185 spisu akt). Zgodzić się trzeba ze skarżącą, iż obowiązujące przepisy nie nakładają na podatników obowiązku sporządzenia protokołów dokumentujących konkretne zdarzenia gospodarcze. Jednak w przypadku zaistnienia zdarzeń, które mogą mieć wpływ na rozliczenie sprzedaży dokumenty takie powinny być sporządzane dla celów dowodowych. W dokumentacji Spółki stwierdzono istnienie protokołu przeklasyfikowania karpia towarowego na tzw. "kroczek", co wskazuje na stosowanie zasady sporządzania dowodów przeklasyfikowania odłowionych ryb. Dotyczył on 5.000 kg karpia towarowego, który po przeklasyfikowaniu został wykorzystany do zarybienia zimochowów Zimno. Wielkość ta została uwzględniona w rozliczeniu produkcji i sprzedaży (poz. 7 na stronie 11 decyzji pierwszej instancji, k. - 291 spisu akt). Spółka nie udowodniła natomiast, że dokonała takiego przekwalifikowania przy transakcjach dokumentowanych fakturami nr [...] i nr [...]. Nie znajdują również uzasadnienia twierdzenia o pominięciu w rozliczeniach, sprzedaży detalicznej ryb ewidencjonowanej za pomocą kas fiskalnych. Ustalając wielkość wykazanej sprzedaży ryby towarowej za 2003r. organ I instancji poddał analizie zarówno sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT jak też paragonami i raportami dobowymi z kas rejestrujących (k15 -16 akt podatkowych ). Wobec powyższego, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 1, art. 193 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.