I SA/Lu 683/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. O. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. Podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...] lutego 2016 r. o wznowienie postępowania, w którym powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, na mocy którego stwierdzono, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Rozpatrując sprawę, odwołania organ odwoławczy odniósł się do instytucji wznowienia postępowania, przytoczył brzmienie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i orzeczono, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy przypomniał, że w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Wskazując na powyższe stanowisko Trybunału, organ odwoławczy stwierdził, że oceniany przez Trybunał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. (a zatem przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej), na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251). Obecnie, kwestie dotyczące opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach regulują przepisy nowego Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym (art. 25b - 25g). Uchylenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowało, że orzeczenie TK w sprawie P 49/13 nie mogło wejść w życie z dniem 6 lutego 2016 r., gdyż niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2016 r. i to właśnie ta ostatnia data mogłaby teoretycznie wyznaczać początek biegu terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie art. 243 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w sytuacji niespełnienia choćby jednej z wymienionych we wskazanym przepisie przesłanek (np. niezachowanie miesięcznego terminu do złożenia wniosku) uzasadnione jest wydanie decyzji odmawiającej wznowienie postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła. W związku z powyższym, organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania - w zakresie przesłanki wskazanej we wniosku z dnia [...] lutego 2016 r. Złożenie przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, z uchybieniem terminu skutkuje niedopuszczalnością wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy podniósł, że analiza orzeczeń przywołanych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 prowadzi do wniosku, że w przypadku zmiany (uchylenia) przez ustawodawcę niekonstytucyjnej normy przed upływem okresu, na który Trybunał odroczył utratę jej mocy obowiązującej, co do zasady, brak jest możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania. Jeszcze raz powtórzył, że niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., tj. przed datą upływu w dniu 6 lutego 2016 r. okresu odroczenia mocy obowiązującej tego przepisu. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że w zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tym samym, nawet gdyby strona wniosła przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania w ustawowym terminie, to i tak organ podatkowy zobligowany byłby do odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Na powyższą decyzję strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] skargę, w której wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i przytoczyła brzmienie art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji. Stwierdziła, że ze wskazanego wyroku zestawionego z treścią tych przepisów wynika, że podatnik może w terminie miesiąca od wejścia w życie wyroku Trybunału uznającego przepis, na podstawie którego wydano decyzję, za niezgodny z ustawą zasadniczą, wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania. W ocenie skarżącej, odroczenie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (utraty mocy obowiązującej), nie oznacza, że rozstrzygnięcie wydane przed wejściem w życie wyroku Trybunału nie zostało wydane na podstawie przepisu niekonstytucyjnego. Strona podała, że w orzeczeniu sygn. P 49/13 Trybunał orzekł, że termin 18 miesięcy o którym mowa w art. 190 ust. 3 Konstytucji jest skierowany przede wszystkim do ustawodawcy, który w tym terminie powinien dokonać odpowiednich zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Oznacza to, że z jednej strony osiemnastomiesięczny termin utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był skierowany do ustawodawcy, z drugiej - zdaniem strony - jest również skierowany do podatnika, stanowiąc gwarancję możliwości dochodzenia swoich spraw m.in. w trybie art. 190 ust. 4 Konstytucji (art. 240 Ordynacji podatkowej). Strona nadmieniła, że gdyby przyjąć stanowisko organu, że możliwe jest wejście w życie wyroku TK wcześniej niż z upływem 18 miesięcy od daty publikacji wyroku w Dzienniku Ustaw, oznaczałoby to, że podatnik musiałby stale śledzić wszelkie zmiany wprowadzane w podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 6 sierpnia 2014 r. Data publikacji wyroku jako data początkowa rozpoczęcia biegu pewnych terminów ma dać gwarancję stronie na zachowanie uprawnień m.in. do wznowienia postępowania podatkowego. Według strony skarżącej nieuprawnione jest też twierdzenie organu, że nawet gdyby strona zachowała termin do wznowienia postępowania wskazywany przez organ jako właściwy to i tak nie miałby zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W wyrokach przytaczanych na wstępie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwość wszczęcia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie będzie w przypadku nieujawnionych źródeł automatyczne, ale musi być poprzedzone analizą, czy przy wydaniu takiej decyzji organ podatkowy zastosował się do wskazówek zawartych w orzeczeniach TK. W przedmiotowej sprawie brak jest nawet powierzchownej analizy tego aspektu sprawy, a organ skupił się na badaniu sprawy od strony formalno - prawnej. Takie zachowanie organu jest nie do przyjęcia i oznacza, że w zasadzie nie rozpoznał on sprawy co do meritum. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi istnienie podstawy prawnej wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...]zł. Skarżąca we wniosku z dnia [...] lutego 2016 r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego wyżej podaną decyzją ostateczną, wskazując jako podstawę prawną żądania między innymi przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej wyżej, następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przy czym zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 49/13 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że zakwestionowany przepis utraci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu powołanego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3, stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (...) Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.(...) Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w tym także rozważenia zasadności kompleksowego regulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.(...)". Z cytowanego wyroku wynika, że Trybunał podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania dotyczące skutków odroczenia wejścia w życie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny przypomnieć wypada, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania, sąd stwierdził, że decyzja organu podatkowego odmawiająca wznowienia postępowania z powołaniem się na podstawę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności, pozostawał w porządku prawnym do czasu dokonania zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Derogacja art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bowiem w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ale na skutek nowelizacji zakwestionowanego przepisu przez ustawodawcę dokonaną przed upływem 18 miesięcznego terminu. Skutkiem tego odpowiadające prawu było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wniosek o wznowienie postępowania nie został oparty na ustawowej przesłance wznowienia. Z podanych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).