I SA/Lu 687/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2007r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.L. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 14b § 2 i §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia M.L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. w zakresie interpretacji prawa podatkowego – odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 5 czerwca 2006 r., M.L., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu stosowania prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez wyjaśnienie: "czy stanowią koszty uzyskania przychodów diety przedsiębiorcy będącego jednocześnie kierowcą w związku z wykonywaną pracą". W ocenie wnioskodawcy, diety z tytułu podróży służbowych przedsiębiorcy stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej: "pdf") i służą pokryciu podwyższonych kosztów wyżywienia w czasie podróży - taką role spełniają bez względu na cel i charakter wyjazdu przedsiębiorcy. Swoje stanowisko strona poparła wyrokiem NSA z dnia 15 września 2005 r. o sygn. FSK 2175/04. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r., uznał stanowisko przedstawione przez M.L. za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał na art. 22 ust. 1 pdf, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy, zaś art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób, prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach. Organ wskazał, ze tymi odrębnymi przepisami są: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz.1990) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236. poz. 1991). Powołując definicję podróży służbowej zawartą w Kodeksie pracy (art. 775 §1), organ podatkowy uznał, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego lub kierowania pojazdem, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, iż wykonywanie przez te osoby zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Zdaniem organu wyjazdy te należą do istoty prowadzonej działalności i stąd nie są podróżami służbowymi, stanowią zaś czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnikowi świadczącemu usługi kierowcy nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. W ocenie organu, kosztami uzyskania przychodu, związanymi z wyjazdami, będą natomiast poniesione w celu uzyskania przychodu i udokumentowane przez podatnika wydatki w pełnej wysokości z tytułu np. pobytu w hotelu, przejazdu płatną autostradą. Na powyższe postanowienie M.L. wniósł zażalenie, w którym wyjaśnił, iż wykonuje usługi na rzecz jednej tylko firmy, powierzonymi przez nią środkami transportu. Wszelkie koszty związane wykonywaniem tych usług ponoszone są ze środków tej firmy, we własnym natomiast zakresie ponosi koszty wyżywienia, zakwaterowania, ubezpieczenia, które - z uwagi na częste wyjazdy poza granice kraju - są wysokie. Po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłowe i odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Powołując się na przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy M. L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowcy, powierzonymi przez zleceniodawcę środkami transportu i wszelkie koszty związane z wykonywaniem usługi transportu (zakup paliwa, kart drogowych, wykup ubezpieczenia) pokrywane są ze środków zleceniodawcy, a za wykonywaną pracę kierowcy otrzymuje on wynagrodzenie, to podróż odbywana w ramach usługi kierowania obcym pojazdem odbywana na terenie kraju lub poza jego granicami, w celach zarobkowych i na własny rachunek, nie może być traktowana jako podróż służbowa, gdyż świadczenie tych usług i wiążące się z tym podróże należą do istoty prowadzonej działalności, a tym samym nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową w rozumieniu przepisu art. 23 ust 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym. Na powyższe rozstrzygnięcie M.L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14a § 3 i § 5, art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 22 § 1 oraz art. 23 § 1 pkt 52 pdf. Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku oraz zażaleniu i podniósł, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja pojęcia "podróż służbowa", oparta na treści art. 775 kodeksu pracy, sprzeczna jest z art. 22 ust. 1 pdf, gdyż wynika z niej, iż kosztami uzyskania mogą być diety nie związane z istotą działalności gospodarczej, zaś te z nią związane byłyby z kosztów wykluczone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postępowanie w sprawie niniejszej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zostało w dniu 21 grudnia 2006 r. zawieszone, a następnie podjęte przez ten Sąd postanowieniem z dnia 17 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Różnica stanowisk organu podatkowego i M.L. dotyczyła kwestii, czy w sytuacji, gdy przedmiotem świadczenia usług przez skarżącego są usługi transportowe polegające na prowadzeniu pojazdów należących do innego podmiotu, podróże odbywane w ramach świadczenia takich usług są podróżami służbowymi w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf, a w konsekwencji, czy podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet ustalonych za czas przebywania w tych podróżach. Przepis art. 22 ust. 1 pdf stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z art. 23 ust. 1 pkt 52 pdf wynika zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra (wysokość ta została uregulowana w powołanych rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej). Z przepisów tych wynika, ze kosztem uzyskania przychodów osiąganych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą są udokumentowane wydatki poniesione z tytułu podróży służbowych oraz wartość diet rekompensujących koszty wyżywienia w czasie tych podróży. Podstawowym kryterium uznania za koszt podatkowy wydatków oraz diet z tytułu podróży służbowych jest ich związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, że o "podróży służbowej" nie można mówić w sytuacji odbywania podróży na terenie kraju lub poza jego granicami, gdy podróże te stanowią realizacją działalności gospodarczej polegającej na usługowym kierowaniu pojazdem. Stanowiska takiego nie można wyprowadzić z powoływanego przez organ podatkowy I instancji brzmienia art. 775 §1 Kodeksu pracy, który za podróż służbową uznaje wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia podróży służbowej, jednakże z art. 23 ust. 1 pkt 52 wynika, że ustawodawca podatkowy za podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą uznaje, podobnie jak w przypadku pracowników, realizowanie celów podmiotu gospodarczego poza miejscowością , w której znajduje się jego siedziba. Z treści powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca dostrzegał, ze część osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jej cel realizuje wyłącznie odbywając podróże poza miejscem swej siedziby (miejscem zamieszkania). Właśnie uwzględniając ten fakt w przepisie tym ograniczono, wynikającą z art. 22 ust. 1 pdf, możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zwiększonych wydatków na wyżywienie w czasie podróży związanej z realizacją celu gospodarczego tych osób (podróży służbowej), do wartości równej wysokości diet przysługujących pracownikom. Niezależnie więc od faktycznie poniesionych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, kosztem podatkowym jest równowartość diet określonych w odrębnych przepisach wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. Należy zatem podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 15 września 2005 r., sygn. FSK 2175/04 oraz w wyroku WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2007 r.,sygn. I SA/Lu 757/06, że osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczyć tylko swoistym "ryczałtem" – wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom. Mając na względzie dyspozycję art. 145 ( 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 przytoczonej ustawy.