I SA/Lu 69/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. sprawy ze skargi A.S. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej "[...]" za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...]; decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr[...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A.S. i M.J. kwotę 280 /dwieście osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A.S. i M.J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006r. Nr [...] w sprawie określenia spółce cywilnej [...]" A.S., M.J. w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2005r. nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.256 zł , zaległości podatkowej w wysokości 974 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 48 zł oraz przeniesienia odpowiedzialności za określone należności podatkowe na byłych wspólników tej spółki – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za miesiąc wrzesień 2005r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc i umorzył postępowanie w tym zakresie zaś w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził fakt zadeklarowania do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2005r., w sytuacji gdy za ten okres nie wystąpiła kwota podatku należnego. Ponadto spółka bezzasadnie uwzględniła w rozliczeniu miesiąca września 2005r. kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych z terminem płatności określonym na dzień 3.10.2005r. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji, z uwzględnieniem przepisu art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Od decyzji wydanej przez organ podatkowy I instancji pełnomocnik A.S. i M. J. wniósł odwołanie, w którym podnosił zarzut naruszenia art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, który miał - w jego ocenie – zastosowanie w sprawie. Spółka miała nadto prawo do odliczenia podatku z faktury za usługi telekomunikacyjne w miesiącu wrześniu 2005r., bowiem był to ostatni miesiąc prowadzenia przez nią działalności. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 14 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wywodząc iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Wskazał na wynikający z przepisów obowiązek spółki sporządzenia spisu z natury towarów na dzień jej rozwiązania (art. 14 ust.5). W dalszej kolejności, powołując treść art. 14 ust. 6 tej ustawy, wywiódł, iż obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia licząc od dnia rozwiązania spółki. W przypadku, gdy w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepis art. 86 ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 9 powołanej ustawy). W niniejszej sprawie ustalono, że z dniem 30 września 2005r. spółka cywilna [...]" A.S. i M.J. została rozwiązana. W dniu 14 października 2005r. została złożona do właściwego urzędu skarbowego deklaracja VAT-7 za miesiąc wrzesień 2005r. oraz remanent likwidacyjny na dzień 30 września 2005r., w którym wartość remanentu określono na kwotę "0". Za ww. okres rozliczeniowy Spółka w deklaracji nie wykazała kwot podatku należnego, zadeklarowała zaś kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Okoliczności te są bezsporne. W takiej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 6 ustawy, w związku z czym nie wystąpiły podstawy do zwrotu w wysokości deklarowanej przez Spółkę za miesiąc wrzesień 2005r. Nadto z akt wynika, że za miesiąc wrzesień 2005r. Spółka w ewidencji zakupów VAT oraz deklaracji wykazała podatek naliczony w wysokości 22 zł z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt. 3 ustawy o VAT. Powołując treść art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 52 § 1 pkt. 2 tej ustawy organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na dokonany nienależny zwrot kwoty 974 zł w dniu 8 marca 2006r. na rzecz byłych wspólników spółki zasadnym pozostawało orzeczenie jak w decyzji. Z uwagi zaś na fakt, iż w dniu 30 września 2005r. nastąpiła likwidacja spółki organ podatkowy mógł orzec jedynie o zaległościach podatkowych za miesiąc wrzesień 2005r., nie mógł natomiast określić nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż należność ta nie jest wymieniona w przepisie art. 52 Ordynacji podatkowej, stąd decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu w tej części, a postępowanie umorzeniu. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnieśli A.S. i M.J. działający przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 14 ust. 6 i 9 ustawy o VAT oraz art. 4 Ordynacji podatkowej, a nadto wynikającej z art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej zasady neutralności podatku VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu usług telekomunikacyjnych, pomimo zapłacenia podatku należnego przez wystawcę faktury pełnomocnik skarżących wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi w szczególności podnosił, iż sporządzenie w dniu 30 września 2005r. przez spółkę "[...]" spisu z natury spowodowało powstanie obowiązku podatkowego określonego w art. 14 ust. 6 , a fakt, iż wartość tego remanentu wynosiła "0" ma znaczenie tylko dla wysokości podatku należnego. Art. 14 ust. 9 ustawy o VAT nie uzależnia zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od spełnienia żadnych dodatkowych warunków, w odróżnieniu od art. 86 ust. 19, który uzależnia zwrot nadwyżki od dokonania czynności opodatkowanych. Ponadto, w ocenie skarżących, przepisu art. 86 ust. 10 nie można stosować wprost do likwidacji spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, które są uregulowane w art.14. Stanowisko organu podatkowego nie oznacza przesunięcia prawa do odliczenia podatku na następny okres rozliczeniowy, ale przesądza o pozbawieniu go odliczenia podatku, który po stronie dostawcy został zapłacony, co narusza zasadę neutralności podatku VAT. W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2007r. pełnomocnik skarżących wnosił o "rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, przez uznanie że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są niezgodne z prawem, gdyż zostały wydane w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem prawa" (k.-29). Podnosił, iż kontrola podatkowa przeprowadzona została wobec podmiotu nieistniejącego tj. spółki cywilnej, gdyż w dniu wystawienia upoważnienia do jej przeprowadzenia spółka cywilna już nie istniała. Wobec osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, w odniesieniu do której prowadzi się kontrolę podatkową ustawa nakłada określone obowiązki i przyznaje uprawnienia, toteż podmiotem tych praw i obowiązków może być jedynie kontrolowany, wobec czego osoby trzecie z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatnika kontrolowanymi być nie mogą. Powołał się przy tym na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005r. III SA/Wa 2318/05 oraz pismo MF – Departament Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005r. Nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze późn. zm.) wskazać należy, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego tak w zakresie zastosowania jak i przez błędną wykładnię. Nie jest w sprawie sporny stan faktyczny, z którego wynika, iż podatnik podatku od towarów i usług – spółka cywilna "[...]" A.S., M.J. w dniu 30 września 2005r. uległa rozwiązaniu, w związku z czym ciążył na niej obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki oraz zawiadomienia o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu (art. 14 ust. 5). Wykonując ten obowiązek spółka w dniu 14 października 2005r. złożyła "oświadczenie" , z którego wynika, że wartość remanentu w chwili zakończenia działalności gospodarczej tj. na dzień 30 września 2005r. wynosi "0" zł (k.-1) oraz złożyła deklarację w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2005r., w której wykazała: kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 1.155 zł nabycie towarów i usług pozostałych – podatek naliczony – 123 zł, razem 1.278 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 1.278zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika 1.278 zł.(k.-2). W dniu 25 października 2005r. w stosunku do spółki cywilnej "[...]" M.J., A.S. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie "podatek VAT za miesiące II – IX 2005r.", a upoważnienie do kontroli doręczono M.J., który brał udział w kontroli i któremu doręczono protokół kontroli. Ustalenia kontroli były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie "podatku VAT byłej spółki cywilnej "[...]" za miesiąc wrzesień 2005r." Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] grudnia 2005r. doręczone zostało pełnomocnikowi A.S. i M.J. działającego w ich imieniu indywidualnie oraz jako wspólników spółki cywilnej (k.-11). Odnosząc się do przeprowadzonych czynności kontrolnych wskazać należy, iż dokonane one zostały z naruszeniem art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Przepis zakreśla zatem zamknięty krąg podmiotów, w stosunku do których możliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego podatnik podatku VAT – spółka cywilna [...]" nie istniała. Nie mogła być zatem "kontrolowanym" w rozumieniu powołanego przepisu. Przepis zaś nie wymienia osób trzecich, o których mowa w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, jako "kontrolowanego". Ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej w niniejszej sprawie kontroli podatkowej, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły być zatem dowodem w sprawie i w tym zakresie zarzut skargi jest uzasadniony. Na marginesie więc tylko wskazać można, iż oboje wspólnicy spółki ustanowili pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu przed organami podatkowymi ("skarbowymi") tak w ich imieniu jako wspólników jak i osobiście (k.-22). Czynności podjęte zaś zostały z pominięciem tego pełnomocnika. Nadto kontrola podatkowa nie musi poprzedzać postępowania podatkowego, a ustalenia dotyczące prawnopodatkowego stanu faktycznego mogą być czynione bezpośrednio w jego toku z czynnym udziałem stron tego postępowania. Określenie wysokości ewentualnych zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę (i tylko w tym przedmiocie) mogło, w myśl art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej nastąpić w postępowaniu o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tj. byłych wspólników spółki cywilnej. Postępowanie w trybie art. 115 wszczęte zostało ww. postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2005r. Przepis ten, co wynika wprost z jego treści, nie daje podstaw organowi podatkowemu do określenia w wydanej decyzji zaległości podatkowej, a zatem zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc zaś do dokonanej zaskarżoną decyzją interpretacji art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z likwidacją podmiotu – podatnika podatku VAT – spółki cywilnej, sporządzonym spisem towarów o wartości "0" oraz złożoną deklaracją VAT- 7, w której spółka wykazała podatek do zwrotu na rachunek bankowy, to wskazać należy, iż skoro z dniem 30 września 2005r. spółka zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych, o czym wykonując obowiązek wynikający z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zawiadomiła organ podatkowy, nie miała już prawa wyboru form zrealizowania nabytego prawa do odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przewidzianych w art. 87 ust. 1 tej ustawy, w postaci obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub jej zwrotu na rachunek bankowy, lecz prawo to mogła zrealizować jedynie w formie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Organy podatkowe uznały, iż podatnik, nie traciłby uprawnienia nabytego na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 10 powołanej ustawy, gdyby powstał wobec niego obowiązek podatkowy określony w art. 14 ust. 1-8 i 10, a to wobec treści ust. 9 tego artykułu. W myśl art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepis art. 86 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten jest szczególnym w stosunku do art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak, co zasadnie podnosi pełnomocnik skarżących, nie ustanawia on warunku do zachowania przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jedynie wskazuje, że podatnikowi, którego obowiązki normuje art. 14 tej ustawy, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku. Prawo to powstać musiało przed powstaniem obowiązku podatkowego od towarów niebędących przedmiotem dostawy, gdyż w momencie powstania tego obowiązku podatnik nie wykonuje już czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 1 pkt.1, ust.6 oraz art. 96 ust. 6 ustawy). W rozliczeniu za okres kiedy powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust.6 tej ustawy (14 dni licząc od dnia rozwiązania spółki), podatnik nie może wykazać nabywania towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym nabyć prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt ISA/Lu 726/06, którego argumentację sąd w całości podziela). Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku VAT byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Stanowiłoby to bowiem nałożenie ciężaru podatkowego, uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowana, a tym samym powodowałoby zakłócenie celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego – nałożeniu go na konsumenta (por. wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2006 – sygn. akt ISA/Łd 401/06 M.Pod. 2006/11/36). Odnośnie zaś zastosowania w sprawie art. 86 ust. 10 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług to dokonane w sprawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych powstało w okresie, gdy spółka nie była już podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem wnioski organu podatkowego w tym zakresie pozostają zgodne z powołanymi przepisami prawa i zarzuty skargi są nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. 135 i art. 152 oraz art. 200 i 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.