I SA/Lu 69/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę. I SA/Lu 69/13 UZASADNIENIE W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2012 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko A. B., (dalej – skarżąca, strona) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania "ulgi mieszkaniowej" jest prawidłowe w części dotyczącej ulgi na zakup lokalu mieszkalnego a nieprawidłowe w części dotyczącej ulgi na spłatę kredytu. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w dniu [...]strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania "ulgi mieszkaniowej", uzupełniony pismem z dnia 6 lutego 2012 r. W uzupełnionym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 10 stycznia 2001 r. strona wraz z mężem sprzedała nieruchomość przed upływem pięciu lat i otrzymane środki finansowe postanowiła przeznaczyć na cele mieszkaniowe. Informację, że środki zostaną wydatkowane w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe, przekazała do urzędu skarbowego w L. Z uwagi na fakt, że strona od 1992 r. była zatrudniona na umowę o pracę w W. a wykonywała ją faktycznie w L., postanowiła szukać mieszkania w W., tak aby zapewnić sobie lokum w okresach częstego pobytu w tym mieście. Ponadto wraz z mężem planowała przeprowadzkę do W., kiedy dzieci ukończą odpowiednio: starszy syn - gimnazjum, a młodszy syn - klasy 1-3 szkoły podstawowej. Szukając taniej oferty kupna mieszkania, znalazła u dewelopera X trzy wolne lokale mieszkalne obok siebie. Wzięła z mężem pod uwagę to, że w momencie przeprowadzki do W. będą mogli je połączyć ze sobą. Postanowili więc je kupić, wykończyć (ponieważ były one w stanie surowym) i do momentu przeprowadzki do W. wynajmować dwa lokale a jeden przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Tak też uczynili i w dniu 21 października 2002 r., na podstawie przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, nabyli trzy lokale mieszkalne. W dniu 18 listopada 2002 r. strona wraz z mężem podpisała umowę kredytu mieszkaniowego Własny Kąt z bankiem PKO BP i pełna kwota została przelana do dewelopera. W grudniu 2002 r. otrzymali klucze do lokali mieszkalnych i wykonali prace wykończeniowe. Od 2003 r. wynajmowali dwa mieszkania, a jedno było do ich dyspozycji. Od najmu skarżąca płaciła podatek ryczałtowy, jednakże nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym zakresie. Przed upływem dwuletniego okresu, strona przedstawiła w urzędzie skarbowym akty notarialne zakupu lokali mieszkalnych wraz z umową zaciągniętego na nie kredytu bankowego, ze wskazaniem że kredyt został udzielony na cele mieszkaniowe. W dniu 26 marca 2004 r. strona podpisała z deweloperem ostateczny akt notarialny przenoszący na nią prawo własności. Współmałżonek zrzekł się 1/2 części udziału w zakupie lokali, czyli wszelkich praw i roszczeń przysługujących mu z tytułu wstępnych umów (dnia 17 czerwca 2002 r. małżonkowie podpisali aktem notarialnym majątkową umowę małżeńską wyłączającą wspólność ustawową) i wskazał stronę do wykonania umów przedwstępnych. Ostatecznie strona nabyła wszystkie lokale mieszkalne do swojego majątku odrębnego. Małżonkowie dokonali również podziału pozostałego majątku wspólnego w Sądzie Rejonowym w L. (postanowienie o podziale majątku z dnia [...].). W następstwie tego, spłata rat kredytu była dla strony dużym obciążeniem. Postanowiła więc obniżyć raty miesięczne kredytu dokonując jego przewalutowania. W dniu 30 marca 2005 r. podpisała umowę kredytu mieszkaniowego Własny Kąt Biznes (umowa już tylko na nią), na podstawie której cała kwota pozostała do spłaty została przeliczona na franki szwajcarskie. Rata zdecydowanie się zmniejszyła. Konstrukcja podpisanej nowej umowy zawierała sformułowanie, że bank udziela stronie kredytu na nabycie lokali mieszkalnych, na wynajem. Strona wskazała, że Bank zawarł w umowie takie stwierdzenie, ponieważ wiedział, że wymienione dwa lokale wynajmowała i płaciła za nie podatek ryczałtowy. W 2007 r., strona i jej mąż realizując wcześniejsze plany przeprowadzili się do W. i wykorzystują mieszkanie na własne cele mieszkaniowe do dnia dzisiejszego. W dniu 13 maja 2008 r. strona sprzedała jeden z posiadanych lokali mieszkalnych a uzyskane środki postanowiła przeznaczyć w dalszym ciągu na cele mieszkaniowe. Taką też informację wysłała do urzędu skarbowego w L. Przed upływem dwóch lat, część środków ze sprzedaży przeznaczyła na zakup nowego lokalu mieszkalnego a cześć przelała na konto banku, spłacając całość zaciągniętego przez nią kredytu na zakup lokali w W. W celu rozliczenia wydatkowanej kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokumenty zakupu następnego lokalu i zaświadczenie z banku o spłacie kredytu przedstawiła w urzędzie skarbowym. Urząd skarbowy przyjął do rozliczenia tylko akt notarialny zakupu lokalu mieszkalnego a kwoty wynikającej ze spłaty kredytu nie uwzględnił. Urząd skarbowy nie uznał kwoty spłaconego kredytu, twierdząc, że w umowie jest zawarte sformułowanie o przeznaczeniu kredytu na zakup lokali na wynajem a nie na własne cele mieszkaniowe i od tej części strona zapłaciła podatek z odsetkami. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...]. strona wskazała, że: urząd skarbowy w L. nie wszczął postępowania podatkowego, w wyniku którego zapłaciła podatek, elementy stanu faktycznego wymienione we wniosku nie są i nie były przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. W tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego kontroli skarbowej. Opisana sytuacja miała miejsce na podstawie wezwania do urzędu skarbowego w celu rozliczenia przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W., nieruchomość sprzedaną w 2001 r. zakupiła w dniu 6 maja 1996 r., jednakże sprzedaż ta została już rozliczona w urzędzie skarbowym i nie występuje o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W związku z powyższym strona zadała następujące pytania: 1. Czy może skorzystać z ulgi podatkowej od przychodów uzyskanych ze sprzedaży, jeżeli dokona zakupu kilku lokali mieszkalnych i przez jakiś czas będzie dwa z nich wynajmować, a jeden przeznaczy na własne cele mieszkaniowe? Podkreśliła, że nie prowadzi działalności gospodarczej a środki z najmu lokali wykorzystuje na opłacenie zobowiązań a nie w celach zarobkowych. 2. Czy urząd skarbowy słusznie postąpił, nie uznając stronie kwoty, którą wydatkowała na spłatę zaciągniętego kredytu na podstawie umowy kredytowej z bankiem, która zawierała w treści wskazanie celu mieszkaniowego? Wyjaśniła, że urząd skarbowy, mając do wyboru dwie umowy kredytowe: pierwotną, na podstawie której zostały przelane środki na zakup lokali z określonym celem mieszkaniowym i drugą, która opiewała na kwotę pozostającą do spłaty, ale przeliczoną na walutę i zawierała wzmiankę o udzieleniu kredytu na cele najmu, wybrał tą drugą. 3. Czy strona może skorzystać z ulgi podatkowej, jeżeli część otrzymanej kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup wszystkich trzech lokali (jedna umowa kredytowa na wszystkie lokale)? W udzielonej interpretacji, organ podatkowy ustosunkował się do kwestii związanych z pytaniami 1 i 3. Zdaniem strony, w zakresie pytania 1, może ona skorzystać z ulgi podatkowej, bez względu na liczbę lokali mieszkalnych, ponieważ ustawa nie określa żadnych dodatkowych warunków koniecznych do realizacji własnego celu mieszkaniowego. Strona zakupiła lokale na cele mieszkaniowe i to jest bezsporne, ponieważ mieszka w jednym z nich i nosi się z zamiarem połączenia dwóch mieszkań w jedno, w momencie uzbierania wystarczających środków finansowych. W zakresie pytania 2, może ona przeznaczyć kwotę ze sprzedaży na spłatę całości kredytu z uwagi na fakt, iż podpisała jedną umowę kredytową na wszystkie lokale i w momencie przedstawienia dokumentów do urzędu skarbowego, po sprzedaży pierwszej nieruchomości i zakupie trzech lokali w W., cała kwota z kredytu uznana była przez urząd skarbowy za kwotę wydatkowaną na cele mieszkaniowe. Tak więc, bez względu na liczbę lokali mieszkalnych, kwotę wydatkowała na cele mieszkaniowe. Oceniając prawidłowość stanowiska strony, organ podatkowy uznał je za: - prawidłowe w części dotyczącej ulgi na zakup lokalu mieszkalnego, - nieprawidłowe w części dotyczącej ulgi na spłatę kredytu. Uzasadniając swoje stanowisko podał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2004 r. strona nabyła w drodze zniesienia majątkowej wspólności małżeńskiej własność ½ części, trzech mieszkań położonych w W. W dniu 13 maja 2008 r. sprzedała jeden z posiadanych lokali mieszkalnych a uzyskane środki przeznaczyła na cele mieszkaniowe. Przed upływem dwóch lat, część środków przeznaczyła na zakup nowego lokalu mieszkalnego a cześć przelała na konto banku, spłacając całość zaciągniętego przez nią kredytu na zakup lokali w W. Do przychodu tego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., albowiem ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.p. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., podatek z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli: 1) budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, 2) przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: a) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części przeznaczonych na cele rekreacyjne, 3) przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1. Aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym musi zostać wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, na cele w nim określone, m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Bez znaczenia jest fakt, czy po zakupie lokal mieszkalny zostanie wynajmowany. Zatem, stanowisko zawarte we wniosku a dotyczące ulgi z tytułu nabycia lokali mieszkalnych jest prawidłowe. Następnie organ podatkowy podał, że z treści wniosku wynika, że skarżąca przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczy na spłatę kredytu mieszkaniowego, który został zaciągnięty na zakup trzech lokali. Z umowy kredytowej zawartej z bankiem wynika, że dwa lokale mieszkalne przeznaczone są na wynajem. Przy stosowaniu ulgi o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., dotyczącej spłaty kredytu, obowiązują takie same wymogi jak przy uldze dotyczącej nabyciu mieszkania. W związku z tym, warunkiem koniecznym jest przeznaczenie kredytu na spłatę lokalu mieszkalnego. Jako, że kredyt został zaciągnięty na zakup mieszkań na wynajem i mieszkania te nie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych strony, w związku z tym spłata kredytu, w części dotyczącej lokali na wynajem, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzuciła, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: 1) art. 14o § 1 w zw. z art. 14d O.p. poprzez wydanie interpretacji pomimo tego, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącej w pełnym zakresie, tzw. "milcząca interpretacja" i jednocześnie nie nastąpiło żadne zdarzenie przedłużające trzymiesięczny termin przewidziany na wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 oraz 14f § 1 i 2 O.p. poprzez wezwanie skarżącej do uzupełnienia braków, tj. uzupełnienia brakującej opłaty oraz uzupełnienia stanu faktycznego, podczas gdy brak było przesłanek do wystąpienia z tymi żądaniami wobec skarżącej; oraz prawa materialnego, tj.: 3) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że nie jest objęta zwolnieniem podatkowym kwota pochodząca ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i wydatkowana przed upływem lat dwóch od daty jego sprzedaży na spłatę kredytu udzielonego na zakup lokali mieszkalnych, które są wykorzystywane przez podatnika do wynajmu oraz na własne cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu skargi, skarżąca stwierdziła, że pismem z 31 stycznia 2012 r. organ podatkowy wezwał ją do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez: określenie, czy Urząd Skarbowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, w wyniku którego skarżąca zapłaciła podatek; wyjaśnienie źródła pochodzenia środków na zakup trzech lokali mieszkalnych, tj. uzupełnienie stanu faktycznego o informację kiedy skarżąca nabyła sprzedaną w 2001 r. nieruchomość; uzupełnienie brakującej opłaty w wysokości 40 zł (żądanie organu dotyczyło wniesienia drugiej opłaty od tego samego wniosku). W piśmie z dnia [...] 2012 r. skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie i podniosła, że: w opisanym stanie faktycznym ani razu nie wskazała, że urząd skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w wyniku którego skarżąca zapłaciła podatek. Skarżąca złożyła oświadczenie odpowiadające treści oświadczenia przewidzianego w art. 14b § 4 O.p. Dodatkowo wyjaśniła, że opisana sytuacja miała miejsce na podstawie wezwania do urzędu skarbowego w celu rozliczenia przychodu uzyskanego w 2008 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. Nieruchomość sprzedaną w 2001 r. skarżąca zakupiła 6 maja 1996 r., jednakże sprzedaż ta została już rozliczona w urzędzie skarbowym i skarżąca nie występuje o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Strona również uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji o brakującą opłatę w wysokości 40 zł. Skarżąca wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został doręczony Ministrowi Finansów w dniu [...] 2011 r., natomiast wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło w dniu [...] 2012 r. Oznacza to, że pomiędzy dniem złożenia wniosku a wydaniem interpretacji upłynęło ponad trzy miesiące. Brak więc było podstaw do wydania przez Ministra Finansów kolejnej interpretacji. W ocenie skarżącej, brak było też podstaw do wystąpienia na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14f § 1 i 2 O.p. z wezwaniem do uzupełnienia braków wniosku spowodowanych - zdaniem organu podatkowego - wniesieniem opłaty w zaniżonej wysokości w stosunku do liczby stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku. Zgodnie z art. 14f § 1 i 2 O.p., opłatę wnoszoną w związku ze złożeniem wniosku o wydanie interpretacji pobiera się od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Tak więc, jeżeli we wniosku wystąpi jeden stan faktyczny, to należy wnieść jedną opłatę w wysokości 40 zł. Natomiast jeżeli wniosek zawiera - tak jak w niniejszej sprawie - opis jednego stanu faktycznego, to wówczas należna jest jedna opłata w kwocie 40 zł. We wniosku skarżącej opisany został jeden zaistniały stan faktyczny zatem opłata powinna wynosić 40 zł i nie było podstaw do wzywania jej do uzupełnienia opłaty. Koncepcja, w myśl której, jeżeli skarżąca zadała kilka pytań, to następuje zwielokrotnienie ilości stanów faktycznych jest błędna. Stan faktyczny, o jakim jest mowa w art. 14b § 3 O.p., to opis pewnej sytuacji zaistniałej, co do której podatnik może sformułować szereg pytań. Przy czym ocena jednego stanu faktycznego przez pryzmat różnych pytań nie oznacza, że zwiększa się ilość tych stanów faktycznych. Tym samym organ podatkowy naruszył przywołane wyżej przepisy kierując do skarżącej wezwanie, w sytuacji, gdy nie została spełniona żadna ustawowa przesłanka do wystąpienia o uzupełnienie jakichkolwiek braków. Analogicznie, jako bezzasadne należy potraktować wezwanie dotyczące uzupełnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim, skarżąca składając wniosek złożyła oświadczenie, którego treść została wyartykułowana w części "J" formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN. Tym samym wezwanie skarżącej do złożenia de facto powtórnego oświadczenia w tej sprawie uznać należy za bezpodstawne. Także pytanie dotyczące daty zakupu nieruchomości sprzedanej w 2001 r. nie było istotnym elementem stanu faktycznego, który miałby jakiekolwiek znaczenie w kontekście udzielenia odpowiedzi o konsekwencje podatkowe przeznaczenia dochodu ze sprzedaży mieszkania w 2008 r. na cele mieszkaniowe. Informacja ta nie mogła być wykorzystana przez organ przy wydawaniu interpretacji, o czym świadczy choćby jej treść, w której organ nie poruszył w ogóle tej kwestii. Skarżąca nie pytała we wniosku o konsekwencje podatkowe sprzedaży nieruchomości w 2001 r., ale sprzedaży która nastąpiła w 2008 r. Stąd też za bezcelowe należy uznać wezwanie do uzupełnienia informacji na temat nieruchomości zbytej w 2001 r. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca stwierdziła, że brak było podstaw do odmowy jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f., tj. zwolnienia z podatku części środków uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży w 2008 r. mieszkania, które przeznaczone zostały na spłatę kredytu mieszkaniowego. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. dotyczy m. in. przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Rozdysponowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli przychód ten zostanie przeznaczony na spłatę kredytu (i odsetek) zaciągniętego "na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem." Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego, w celu zastosowania cytowanego zwolnienia muszą zostać spełnione dwie podstawowe przesłanki: środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczane są na spłatę kredytu i odsetek w terminie 2 lat od daty sprzedaży a kredyt został zaciągnięty na nabycie lokalu mieszkalnego. W ocenie skarżącej, w jej sprawie te przesłanki wystąpiły. Bez znaczenia jest, że w umowie kredytowej znajdowała się wzmianka, że został on udzielony na nabycie lokali mieszkalnych na wynajem. Wynajem lokalu osobom fizycznym nie zmienia faktu, że wynajmowany lokal spełnia cechy lokalu mieszkalnego. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2028/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2803/2010. Według tych sądów, o możliwości zastosowania omawianego zwolnienia decyduje obiektywne kryterium w postaci spłaty kredytu, za pomocą którego podatnik finansował nabycie lokalu mieszkalnego środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w tej sprawie na zasadzie art. art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej – p.p.s.a.) mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2041/10 przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.p. środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006?". W dniu 4 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 3/12 odpowiedział na powyższe pytanie, dlatego też postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Stosownie do treści art. 139 § 4 O.p., okresu oczekiwania między wezwaniem strony przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...], organ podatkowy wezwał skarżącą na podstawie art. 169 § 1 i § 2 O.p. do uzupełnienia braków wniosku, ponieważ miał wątpliwości, czy skoro skarżąca informowała w nim o sprzedaży w dniu 10 stycznia 2001 r. nieruchomości, to wniosek dotyczy także tej transakcji. Organ też, w związku z informacją skarżącej o dostarczeniu dokumentów do urzędu skarbowego uznał, że konieczne jest bezsporne ustalenie, czy w podanej sprawie prowadzone jest postępowanie podatkowe. Stąd, w piśmie z dnia 31 stycznia 2012 r. wezwał stronę do wskazania, czy interpretacja dotyczy nabycia nieruchomości w dniu 10 stycznia 2001 r. oraz wyjaśnienia, czy w sprawie opisanej we wniosku prowadzone jest postępowanie podatkowe lub kontrolne. Ponadto jako, że przedstawione we wniosku kwestie dotyczyły dwóch stanów faktycznych oraz dwóch przepisów tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.p. a skarżąca zadała dwa pytania tj. pytanie dotyczące ulgi z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego i pytanie dotyczące ulgi na spłatę kredytu, organ uznał, że skarżąca powinna wnieść opłatę w podwójnej wysokości, zgodnie z art. 14f § 2 O.p. Mając na uwadze taki stan sprawy, twierdzenie skarżącej, że nie nastąpiło żadne zdarzenie przedłużające trzymiesięczny termin przewidziany na wydanie interpretacji indywidualnej i, że brak było podstaw do wezwania skarżącej do uzupełnienia braków przez uzupełnienie brakującej opłaty oraz uzupełnienie stanu faktycznego jest niezasadne. W ocenie sądu, postępowanie organu podatkowego w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało przepisów art. 14o § 1 w zw. z art. 14d O.p. ani art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 oraz 14f § 1 i 2 O.p. Odnosząc się do meritum sprawy, stwierdzić należy, że ocenie Sądu podlega ta część zaskarżonej interpretacji, w której organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, czyli – niekorzystnej dla strony. Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a stroną jest to, czy strona może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.p. na spłatę kredytu refinansowego. Strona w dniu 18 listopada 2002 r. (wraz z mężem) podpisała umowę kredytu mieszkaniowego Własny Kąt z bankiem PKO BP. Pełna kwota udzielonego kredytu została przelana do dewelopera, z którym strona w dniu 26 marca 2004 r. podpisała ostateczny akt notarialny przenoszący na nią prawa własności 3 mieszkań. W dniu 30 marca 2005 r. podpisała umowę kredytu mieszkaniowego Własny Kąt Biznes (umowa już tylko na nią), na podstawie której cała kwota pozostała do spłaty została przeliczona na franki szwajcarskie. Następnie, w dniu 13 maja 2008 r. strona sprzedała jeden z posiadanych lokali mieszkalnych. Uzyskane środki przeznaczyła przed upływem dwóch lat w części na zakup nowego lokalu mieszkalnego a w części na spłatę pozostałej części zaciągniętego przez nią na zakup lokali w W. kredytu. O ile strona uważa, że powinna być zwolniona od podatku dochodowego w całości od środków uzyskanych z ostatniej sprzedaży mieszkania, o tyle organ twierdzi, że może ona z takiej ulgi skorzystać jedynie w odniesieniu do kwoty, którą przeznaczyła na zakup nowego mieszkania. Zwolnieniu od podatku nie podlega natomiast kwota w wysokości przeznaczonej na spłatę kredytu. W dniu 4 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 3/12 stwierdził, że "Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006". Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawodawca tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., z którym Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, potwierdza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004-2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu zbieżnego z prezentowanym w zaskarżonym wyroku nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Z podanych powodów uznać należy, że przy wydaniu indywidualnej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.