I SA/Lu 691/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. M. i K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 rok - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania małżonków B. M. i K. M. utrzymało w mocy decyzję (nakaz płatniczy) Burmistrza Miasta Ś. z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. w kwocie 1.460 zł W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił B. M. i K. S. – N. (obecnie K. M.) łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2011 w wysokości 1.460 zł. B. M. i K. M. są współwłaścicielami w 1/2 części każde nieruchomości gruntowej o powierzchni 671 m2, położonej w Ś. przy Al. L. 109, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 96/4. Grunt uwidoczniony jest w ewidencji jako użytki rolne. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem o powierzchni 142,48 m2. Budynek ma dwie kondygnacje naziemne. W dolnej kondygnacji budynku o powierzchni 68,80 m2 zlokalizowany jest lokal kancelarii komorniczej. Kondygnacja górna mieszkalna ma powierzchnię 73,68 m2. Na nieruchomości znajduje się również budynek garażu o powierzchni 31,58 m2. Kolegium uznało za prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym oraz w podatku od nieruchomości, uwzględniające opodatkowanie: 1/ gruntu o powierzchni 671 m2, od którego ustalono podatek rolny w wysokości 13 zł (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym przyjęto stawkę podatku jako równowartość pieniężną 5q za 1 ha i przy średniej cenie skupu żyta 37,64 zł/q otrzymaną kwotę 12,62 zł zaokrąglono zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej), 2/ części budynku (kondygnacji parteru) zajętej na kancelarię komorniczą prowadzoną przez podatnika o powierzchni 68,80 m2, od której określono podatek od nieruchomości w wysokości 1224,64 zł przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 17,80 zł/m2, 3/ części budynku o powierzchni 71,68 m2, od której określono podatek od nieruchomości w wysokości 32,97 zł, przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych w kwocie 0,46 zł/m2, 4/ budynku garażu o powierzchni 31,58 m2, od którego określono podatek od nieruchomości w wysokości 189,48 zł przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków pozostałych 6 zł/m2. Łącznie podatek od nieruchomości po zaokrągleniu wyniósł 1.447 zł, zaś łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości - 1.460 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ pierwszej instancji ustalił podatek od części mieszkalnej budynku uwzględniając powierzchnię 71,68 m2, w sytuacji gdy z informacji podatkowej złożonej przez podatnika wynika, że kondygnacja górna budynku ma powierzchnię 73,68 m2. Jednak z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej Kolegium nie zmieniło decyzji w powyższym zakresie. Uzasadniając stanowisko, że część budynku zajmowana na kancelarię komorniczą powinna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej u.o.p.l., budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej określono jako budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 623/09, że czynności komorników sądowych, wykonywane na własny rachunek, w sposób zorganizowany w formie kancelarii komorniczej, stanowią zarobkową działalność usługową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły - spełniając wszystkie cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. zdefiniowanej na potrzeby wyżej wymienionej ustawy podatkowej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że w rozpatrywanej sprawie część mieszkalną budynku należy opodatkować przy zastosowaniu stawek dla budynków mieszkalnych, natomiast część budynku wykorzystywana do prowadzenia kancelarii komorniczej podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. M. i K. M. wnosili o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2012 r., zarzucając zaskarżonej decyzji błędną interpretację prawa oraz naruszenie przepisu art. 18 § 1 pkt 6a Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. Zdaniem skarżących potraktowanie części budynku przeznaczonego na prowadzenie kancelarii komornika tak jak części budynku przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej jest błędne, ponieważ przepisy ustawy o swobodzie gospodarczej nie regulują działalności komornika sądowego. Działalność komornika reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 ze zm.) – dalej u.k.s.e. Z przepisów powołanej ustawy wynika, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Komornik sądowy otrzymuje od państwa część władztwa publicznego, w ramach którego wykonuje obowiązki państwa polegające na egzekwowaniu orzeczeń sądowych i dokonywaniu innych czynności wskazanych przez ustawę. Komornik w systemie prawa polskiego usytuowany jest jako osoba wykonująca na własny rachunek czynności wynikające z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. W żadnym przypadku komornik nie może być traktowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ egzekucyjny jakim jest komornik nie może na żadnym etapie swojego działania dokonywać czynności tak jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą wynikającą z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Komornik nie może odmówić przyjęcia do prowadzenia sprawy nawet w sytuacji gdy wie, że prowadzenie sprawy nie przyniesie mu dochodu, co jest podstawą swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej. Każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie wyłączając innych zawodów prawniczych, może odmówić przyjęcia zlecenia gdy uzna, że nie przyniesie to jej spodziewanego zysku. Takiej możliwości nie ma komornik, który ma obowiązek przyjąć każdą sprawę zgodnie z jego właściwością terytorialną. Ponadto komornik podejmuje swoje czynności pomimo braku opłaty wniesionej przez wierzyciela. W wyniku tego część czynności komornika w sprawach bezskutecznych wiąże się z działalnością charytatywną na rzecz wymiaru sprawiedliwości. Zgodnie z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest podmiot, który we własnym imieniu wykonuje działalność gospodarczą. Natomiast komornik jako funkcjonariusz publiczny wykonuje swoje czynności w imieniu państwa w zakresie przyznanych mu uprawnień. Komornikiem może zostać osoba powołana na stanowisko przez Ministra Sprawiedliwości, który uzależnia powołanie od wolnych stanowisk komorniczych, a więc nie można mówić o swobodzie działalności. Działalność komornika jest działalnością reglamentowaną przez państwo. Ponadto zgodnie z art 15a u.k.s.e. komornik może zostać odwołany ze stanowiska w określonych przypadkach, między innymi w związku z osiągnięciem wieku 65 lat bądź stanem zdrowia, co jest sprzeczne z art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Również art. 18 u.k.s.e. zawiera regulację sprzeczną z wymienioną ustawą nakładając na komornika obowiązek dostosowania godzin przyjęć interesantów do miejscowych warunków po uzgodnieniu z prezesem sądu, przy którym działa. Treść art. 32 ust. 6 u.k.s.e. przeczy swobodzie działalności poprzez obowiązek zatrudnienia asesora, w sytuacji gdy przy działalności gospodarczej nie można na podmiot prowadzący taką działalność nałożyć obowiązku zatrudnienia pracownika. Podobnie ma się sytuacja z aplikantami komorniczymi zgodnie z art. 29 ust. 3 u.k.s.e. Gdyby ustawodawca chciał zmienić status prawny komornika sądowego i przekształcić go w przedsiębiorcę, uczyniłby to w sposób wyraźny, jak tego wymagają zasady przyzwoitej legislacji w rozumieniu art. 2 Konstytucji i wykładni tych zasad przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2003 r. w sprawie K 28/02. Zasadą dotyczącą komorników jest ograniczenie a nie swoboda. Komornik może działać tylko na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Przedsiębiorca zaś może postępować jak chce, byle nie naruszył prawa. Celem jego działalności jest zysk, natomiast komornik jest zobowiązany do przyjęcia każdej sprawy choćby nie rokowała żadnych szans powodzenia (art 8 ust. 4 u.k.s.e.). Państwo zmusiło komornika do działania w sprawach majątkowych wierzycieli bez części opłaty stosunkowej i przerzuciło na komornika ryzyko bezskutecznej egzekucji. Nawet w zakresie urządzania kancelarii komornik nie ma całkowitej swobody Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 u.k.s.e. prezes sądu rejonowego w ramach nadzoru bada czy komornik utrzymuje kancelarię na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków. W tym zakresie prezes może wydawać zarządzenia, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego, a w konsekwencji prowadzić nawet do odwołania komornika z zajmowanego stanowiska. Do komornika nie może mieć też zastosowania przepis art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, według którego przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność komornika nie jest ewidencjonowana w żadnym z tych rejestrów, a jedynie w rejestrze prowadzonym przez Ministra Sprawiedliwości. Na mocy art. 78 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może być wydany w drodze decyzji wójta, burmistrza lub prezydenta miasta nakaz wstrzymania wykonywania działalności gospodarczej na czas niezbędny nie dłuższy niż trzy dni. Nikt nie ma takiego prawa w stosunku do komornika, który może być zawieszony w wykonywaniu obowiązków tylko w wypadku i w sposób przewidziany w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji. Do komornika nie stosuje się przepisów regulujących odpowiedzialność odszkodowawczą przedsiębiorcy, a jedynie przepisy ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, zgodnie z którymi Skarb Państwa jest odpowiedzialny za szkodę solidarnie z komornikiem. Komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, przy których działa jako organ władzy publicznej ( art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ). Działalność gospodarcza polega na swobodzie wyboru rodzaju prowadzonej działalności i możliwości łączenia różnych rodzajów tej działalności. Zgodnie z art. 21 u.k.s.e. komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu. Zgodnie z art. 28 u.k.s.e. do komornika stosuje się odpowiednio przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniu społecznym oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Jedynie w zakresie tych przepisów można traktować komornika jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skarżący powołali się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 270/06, według którego komornik nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest przedsiębiorcą. Ponadto skarżący wskazali, że Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Lublinie uchylając pierwszą decyzję organu pierwszej instancji podzieliło pogląd skarżących. Skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 18 § 1 ust. 6a P.p.s.a., ponieważ w wydaniu obydwu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego brała udział ta sama osoba – Z. C., najpierw jako przewodniczący, a później jako sprawozdawca. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie podlega uwzględnieniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 18 § 1 ust. 6a P.p.s.a., według którego sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Przepis ten bowiem nie miał w ogóle zastosowania w postępowaniu przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym. Zagadnienie wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego w postępowaniu podatkowym reguluje przepis art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, który wśród przyczyn wyłączenia wymienia między innymi udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten jednak nie wymienia udziału członka kolegium, ani pracowników innych organów w wydaniu wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie w drugiej instancji. W związku z tym podniesione przez skarżących okoliczności nie wyłączały wskazanego przez nich członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego od udziału w wydaniu decyzji, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Nie stanowi także naruszenia prawa wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji nie uwzględniającej poglądu wyrażonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrujące po raz pierwszy sprawę, co do tego, czy działalność komornika sądowego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i co za tym idzie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b u.o.p.l., ani też zmiana, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w tej materii. Z art. 233 § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że dla organu pierwszej instancji wiążące jest jedynie wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kolejny zarzut skarżących został sformułowany ogólnikowo jako zarzut błędnej interpretacji prawa. Jednak z obszernego uzasadnienia tego zarzutu wynika, że jego istota sprowadza się do tezy, że odwoławczy organ podatkowy naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.o.p.l., przyjmując, że część budynku skarżących zajęta na kancelarię komorniczą powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzut ten jest bezzasadny. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. przez budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych. Przy tym jednak opodatkowaniu podlegają także części budynków ( art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.op.l.). Natomiast według art. 1a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. działalność gospodarcza, to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Zgodnie z art. 2 ostatnio wymienionej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wykluczają prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby, którym prawo przyznaje status funkcjonariuszy publicznych, a więc także przez komorników. Definicja działalności gospodarczej została w art. 2 ustawy tak sformułowana, że pojęcie to jest oderwane od podmiotów prowadzących działalność, a także od innych regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz od regulacji w innych ustawach działalności o cechach opisanych w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku tym stwierdzenie, że dana działalność ma cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie oznacza, że powinna ona być regulowana tą ustawą, ani też nie oznacza, że poszczególne, nawet znaczące aspekty tej działalności regulowane w innych ustawach odmiennie niż w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej uniemożliwiają kwalifikowanie działalności jako objętej definicją z art. 2 ustawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy ma to zasadnicze znaczenie, ponieważ przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.o.p.l. odsyłają do tak zdefiniowanego pojęcia działalności gospodarczej. Posługując się tą definicją można stwierdzić, że prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. polega na wykonywaniu zarobkowej działalności, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę działalność komornika sądowego ma cechy pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność komornika ma charakter zarobkowy. Zgodnie z art. 3a u.k.s.e. komornik na własny rachunek wykonuje czynności egzekucyjne i inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Działanie na własny rachunek wymaga podporządkowania się regułom racjonalnego gospodarowania. Komornik z uzyskiwanych opłat finansuje swoją działalność, która nastawiona jest na osiągnięcie korzystnego wyniku gospodarczego. Nie zmienia oceny, że działalność komornika ma charakter zarobkowy podnoszona w skardze okoliczność, że nie wszystkie czynności komornika prowadzą do osiągnięcia zysku, ze względu na obowiązek przyjmowania wszystkich wniosków egzekucyjnych zgodnie z właściwością lub ze względu na brak opłat egzekucyjnych w razie bezskutecznej egzekucji świadczeń pieniężnych. Istotne jest, że działalność komornika jako całość jego aktywności podporządkowana jest regułom racjonalnego gospodarowania i prowadzi do osiągnięcia zysku. W związku z tym komornik w zakresie swojej działalności podporządkowuje się regułom funkcjonującym w obrocie gospodarczym, w tym również konkurencyjności. Komornik wprawdzie co do zasady działa na obszarze swojego rewiru komorniczego, ale w jednym rewirze może działać wielu komorników, a ponadto w razie skorzystania przez wierzyciela z prawa wyboru komornika może on działać na terenie całego kraju ( art. 8 ust. 1, 2, 5, 7 u.k.s.e.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.k.s.e. komornik wykonuje czynności egzekucyjne oraz inne czynności na podstawie odrębnych przepisów. Działalność komornika oceniana w kontekście stosunków pomiędzy nim a składającym wniosek egzekucyjny wierzycielem lub inną osobą zlecającą czynności ma charakter usługowy. Komornik realizuje uprawnienia wierzyciela lub innej osoby zlecającej czynności i działa w ich interesie. Tylko od woli wierzyciela zależy, czy zechce egzekwować wierzytelności od dłużnika. Komornik, do którego wierzyciel kieruje wniosek egzekucyjny działa na rzecz tego wierzyciela wykonując czynności egzekucyjne. Tak samo działa na rzecz innego wnioskodawcy wykonując inne czynności (np. sporządzając protokół stanu faktycznego, doręczając zawiadomienia sądowe, obwieszczenia, protesty, zażalenia lub inne dokumenty, nadzorując dobrowolne licytacje publiczne). To zaś, że wykorzystuje przy tym swoją władzę przekazaną przez państwo i korzysta ze środków przewidzianych w ustawie dla skutecznej egzekucji tytułów wykonawczych oraz pozwalających na wykonywanie innych czynności nie oznacza, że komornik działa na rzecz władzy publicznej, lecz oznacza, że umożliwia wierzycielom i innym osobom zrealizowanie ich praw zwykle potwierdzonych w tytułach wykonawczych. Zatem w tym zakresie jego czynności przybierają charakter wykonywania usług zlecanych przez wierzycieli. Wprawdzie legalność czynności komornika pozostaje pod kontrolą władzy sądowniczej, ale nie oznacza, że na jej rzecz są one wykonywane. Działalność komornika jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Według art. 5 u.k.s.e. komornik prowadzi kancelarię komorniczą. Funkcjonowanie kancelarii nadaje działalności komornika charakter zorganizowanych, powtarzalnych i stale wykonywanych czynności. Cechą działalności komornika jest także jej profesjonalność. Komornik, aby wykonywać takiego rodzaju działalność musi spełnić warunki wymagane przez ustawę w razie ubiegania się o funkcję komornika, w tym – z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - odbyć aplikację komorniczą i złożyć egzamin komorniczy (art. 10 ust. 1 u.ks.e.). Opisane wyżej cechy działalności komornika pozwalają uznać ją za działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wymieniane w skardze odmienności statusu komornika i ograniczenie w swobodzie prowadzenia działalności w stosunku do innych osób prowadzących działalność gospodarczą nie dają podstawy do uznania, że działalność komornika sądowego nie mieści się w definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 2 wymienionej wyżej ustawy. Istotne jest bowiem, że wszystkie cechy działalności gospodarczej wymienione w art. 2 ustawy są spełnione, a przepisy ustawy nie zawierają wyłączeń, które odpowiadałyby szczególnym cechom dodatkowym wymienianym przez skarżących (np. status funkcjonariusza publicznego, ograniczenia w swobodzie przyjmowania wniosków, szczególny reżim odpowiedzialności cywilnej, względny zakaz dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, obowiązek zatrudnienia asesorów i aplikantów, nadzór prezesa sądu rejonowego). Odnosząc się do tezy skarżących, że skoro zgodnie z art. 28 u.k.s.e. do komornika stosuje się odpowiednio przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniu społecznym oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, to jedynie w zakresie tych przepisów można traktować komornika jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą - należy stwierdzić, że treść art. 28 u.ks.e. nie ma wpływu na ocenę czy działalność komornika jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odsyła przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. Przepis art. 28 u.k.s.e., do którego nie ma odesłania w ustawie o opłatach i podatkach lokalnych nie może stanowić w żadnym zakresie o obowiązkach podatkowych komorników co do podatku od nieruchomości, bowiem o zakresie obowiązków podatkowych, definiowaniu kręgu podmiotów podlegających danej ustawie, zakresie przedmiotowym i stawkach podatku, jak i o wszystkich istotnych elementach stosunku o skutkach publicznoprawnych decyduje ustawodawca konsekwentnie w ustawie podatkowej (por. pogląd w tej kwestii w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie II FSK 623/09, publ. SIP Lex nr 737641). W ustawie podatkowej znalazło się odesłanie jedynie do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dodać jednak ponadto należy, że na podstawie treści przepisu art. 28 u.ks.e. nie można wywodzić, że komornicy nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten w omawianym brzmieniu został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2002 r. przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 130, poz.1452) razem z dodaniem przepisu art. 3a u.k.s.e., według którego w ówczesnym brzmieniu komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu Prawa działalności gospodarczej. W związku z tym konieczne było sprecyzowanie jakie przepisy stosuje się do komorników w zakresie podatku dochodowego, ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego. Skreślenie z dniem 24 sierpnia 2004 r. z mocy art. 25 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1808) w przepisie art. 3a u.k.s.e. wzmianki, że komornik nie jest przedsiębiorcą nie było połączone z odpowiednią zmianą art. 28 u.k.s.e. W ten sposób ten ostatni przepis zawiera swoiste superfluum ustawowe, bowiem taki sam rezultat co do stosowania do komorników wymienionych wcześniej przepisów (z tym, że wprost, a nie odpowiednio) możliwy byłby w drodze wykładni przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisów dotyczących podatku dochodowego, ubezpieczenia społecznego oraz ubezpieczenia zdrowotnego. W każdym razie pozostawanie w systemie prawa przepisu art. 28 u.k.s.e. nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że działalność komorników sądowych nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z treścią skargi, w której skarżący wykazują także, że komornik nie jest przedsiębiorcą, należy zwrócić uwagę, że zagadnienie to nie było przedmiotem ustaleń organu odwoławczego. Rozstrzygnięcie sprawy nie było uzależnione od ustalenia czy komornik jest przedsiębiorcą. Dla przypisania części budynku zajętego na kancelarię komorniczą związku z prowadzeniem przez komornika działalności gospodarczej nie trzeba bowiem wykazywać, że komornik jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 punkt 3 u.o.p.l. zdefiniowano grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako te, które pozostają w posiadaniu nie tylko przedsiębiorcy, lecz także innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych dokonuje rozróżnienia między przedsiębiorcą, a innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest jedyną cechą charakteryzującą przedsiębiorcę, ponieważ zgodnie z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej musi być to działalność wykonywana we własnym imieniu Jednak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie musiał ustalać i nie ustalał, czy komornik wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu i jest przedsiębiorcą. Wystarczające było bowiem ustalenie, że działalność komornika jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i co za tym idzie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b u.o.p.l., oraz że w związku z tym część budynku zajęta na kancelarię komorniczą jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że stawką podatku od nieruchomości należną od skarżących za część budynku zajętego na kancelarię komorniczą jest stawka właściwa dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2b u.o.p.l. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności oraz stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.