I SA/Lu 692/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019r. sprawy ze skargi T. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (organ egzekucyjny) z dnia [...] kwietnia 2018 r. oddalające zarzuty T. T. (zobowiązany) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ egzekucyjny prowadzi wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne w celu realizacji tytułów wykonawczych wystawionych: 1. w dniu 15 stycznia 2018 r. o numerach [...], [...] oraz [...] którymi objęto podatek od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r.; 2. w dniu 30 stycznia 2018 r. o numerze [...], którym objęto podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.; 3. w dniu 2 lutego 2018 r. o numerze [...], którym objęto podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w stosunku do zobowiązanego, który figuruje w części A każdego z nich. Natomiast małżonka zobowiązanego - J. T. każdorazowo została wymieniona w części B tytułów wykonawczych jako odpowiadająca za dochodzone zaległości podatkowe zobowiązanego majątkiem wspólnym małżonków na podstawie art. 29 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2018.1314 ze zm. - u.p.e.a.) . W celu wyegzekwowania zaległości objętych ww. tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny dokonał zajęcia nieruchomości położonej w miejscowości J.. Sąd Rejonowy w Ł. V Wydział Ksiąg Wieczystych, który prowadzi dla ww. nieruchomości księgę wieczystą nr [...] w dniu 10 kwietnia 2018 r. dokonał wpisu ww. zajęcia, zaś w dniu 24 kwietnia 2018 r. wpisał na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. hipotekę przymusową na kwotę 1.473.156,14 zł. W złożonych w terminie zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zobowiązany podnosił, że wskazana w tych tytułach jako zobowiązana J. T. nie posiada zobowiązań podatkowych, ani nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za jego zobowiązania. Wskazał, że małżonkowie T. mają zniesioną ustawową wspólność małżeńską, co oznacza, że od dnia zniesienia ustawowej wspólności małżeńskiej następuje podział majątku wspólnego wg części ułamkowych przypadających na każdego małżonka. Nie istnieje zatem majątek wspólny powodujący powstanie solidarnej odpowiedzialności J. T.. Zdaniem organu, w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym prawidłowo małżonka zobowiązanego została ujęta w części B wymienionych tytułów wykonawczych. Dochodzone zaległości podatkowe zobowiązanego dotyczą VAT za okresy rozliczeniowe zawarte w 2012 r. oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2012-2013, kiedy zobowiązany bezspornie pozostawał w związku małżeńskim z J. T.. Umowę znoszącą wspólność majątkową małżonkowie zawarli dopiero 17 czerwca 2015 r., a więc już po dacie powstania zobowiązań podatkowych, które stały się egzekwowanymi zaległościami. W takiej sytuacji małżonka zobowiązanego odpowiada za zaległości podatkowe zobowiązanego składnikami należącymi do ich majątku wspólnego. Takie rozwiązanie ustawodawca przyjął w art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Ponadto z art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że umowne zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej nie uwalnia małżonka zobowiązanego od odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zaległości podatkowe zobowiązanego powstałe wcześniej. Objęte tytułami wykonawczymi zobowiązania dotyczące VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych powstały z mocy prawa jeszcze w latach 2012-2014 r. Tak więc umowne zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej w 2015 r. nie wywołuje żadnych skutków w tym znaczeniu, że nie uwalnia małżonki zobowiązanego od odpowiedzialności majątkiem wspólnym za jego zaległości podatkowe. W zaistniałej sytuacji art. 27c u.p.e.a. uzasadniał wystawienie tytułów wykonawczych w stosunku do małżonki zobowiązanego. Ponadto organ tłumaczył, że zobowiązany, w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a, odpowiada za egzekwowane zaległości podatkowe całym swoim majątkiem, zarówno należącym do wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i osobistym. Natomiast odpowiedzialność małżonki zobowiązanego dotyczy składników majątkowych, które były objęte wspólnością majątkową małżeńską. Zobowiązany złożył skargę na zrelacjonowane postanowienie organu. Domagał się jego uchylenia oraz "uchylenia wydanych tytułów wykonawczych". Konsekwentnie powoływał się na umowę z 17 czerwca 2015 r. znosząca wspólność majątkową małżeńską. W przekonaniu zobowiązanego, zawarcie tej umowy wyklucza uprawnienie organu egzekucyjnego do prowadzenia egzekucji z majątku, który był objęty wspólnością majątkową małżeńską. Zobowiązany podkreślał przy tym, że egzekwowane zobowiązania powstały dopiero w dacie wydania decyzji stanowiących podstawy wystawienia kwestionowanych tytułów wykonawczych, tj. po zawarciu umowy o zniesieniu wspólności ustawowej i częściowym podziale majątku wspólnego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zobowiązanego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu odpowiada prawu. Zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji z tym uzasadnieniem, że żona nie ponosi żadnej odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe z tytułu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe zawarte w 2012 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013, skoro w 2015 r. zawarli umowę o zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Tej treści przekonanie zobowiązanego jest sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym. Przede wszystkim w myśl art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 tej ustawy stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 "ustawa o VAT"), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 103 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Stosownie zaś do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm. ), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). Zgodnie z ust. 4 cyt. przepisu, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić: różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (pkt 1); należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1 (pkt 2); należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 2a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek (pkt 3); należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (pkt 4). W myśl zaś art. 45 ust. 6 ww. ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W świetle przytoczonych regulacji prawnych zobowiązanie z tytułu VAT oraz zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zdarzenia (czynności), z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a podatnik ma obowiązek samodzielnie prawidłowo obliczyć i zapłacić podatek. Jest to sytuacja opisana w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi VAT i podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Innymi słowy, w tej decyzji organ podatkowy orzeka o tym w jaki sposób podatnik powinien był zadeklarować i zapłacić VAT w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT i w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wbrew wywodom zobowiązanego, takie decyzje nie są źródłem powstania zobowiązania podatkowego. Z kolei według art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Następnie art. 29 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (§ 1). Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: 1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej; 2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka; 4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do płatnika oraz inkasenta (§ 3). Zatem umowne zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej w 2015 r. nie ma żadnego znaczenia dla odpowiedzialności małżonki zobowiązanego za jego zaległości w podatkach VAT i dochodowym powstałych w lata 2012-2013 r. Odpowiedzialność żony zobowiązanego obejmuje składniki należące do majątku wspólnego małżonków, przy pominięciu umowy znoszącej wspólność majątkową małżeńską. Według art. 26 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (§ 1). Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym (§ 2). Stosownie zaś do art. 27c u.p.e.a. jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Wzór tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (TW-1) określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 poz. 850 - rozporządzenie). W części A formularza tytułu wykonawczego TW-1 ujmuje się zobowiązanego, o którym stanowi art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Natomiast część B jest przewidziana dla małżonka zobowiązanego, który odpowiada majątkiem wspólnym małżonków za zaległości zobowiązanego, na zasadzie art. 29 § 1 O.p. (por. pouczenie zawarte w formularzu tytułu wykonawczego TW-1). Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty zobowiązanego nie znajdują prawnego uzasadnienia. Wierzyciel prawidłowo w części B tytułów wykonawczych skierowanych do egzekucji ujął małżonkę zobowiązanego jako odpowiadającą majątkiem wspólnym małżonków za zaległości podatkowe zobowiązanego z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe zawarte w 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013, kiedy małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej i to jest okoliczność rozstrzygająca w analizowanej sprawie. Natomiast - wbrew przekonaniu zobowiązanego - umowa małżonków znosząca wspólność majątkową, pochodząca dopiero z 2015 r., w świetle przytoczonego i omówionego wyżej stanu prawnego, nie mogła w sposób uzasadniony wyłączyć odpowiedzialności małżonki zobowiązanego za jego zaległości podatkowe. Jednocześnie trzeba pamiętać o tym, że odpowiedzialność małżonki zobowiązanego dotyczy majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Innymi słowy, posługując się pewnym uproszczeniem można powiedzieć, że ustawodawca wykluczył uprawnienie małżonków do umownego wyłączenia majątku wspólnego z egzekucji zaległości podatkowych z mocą wsteczną, a więc w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych wcześniej, nim postanowili o wyłączeniu czy ograniczeniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Jest to rozwiązanie służące realizacji zasady powszechności opodatkowania, o której stanowi art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78 poz. 483 ze zm.), stanowiące instrument prawny mający na celu eliminowanie działań zmierzających do uchylania się od wykonania zobowiązań podatkowych. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm.).