I SA/Lu 695/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. P., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., określającej w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Stwierdził bowiem, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów (kurtki, torby, okulary, obuwie, zegarki, wtryskiwacze samochodowe, perfumy i portfele), które to transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazane jako podatek naliczony w fakturach wystawionych przez M. S., S. spółkę z o.o. oraz firmę A. . Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż deklarowane przez podatniczkę w ramach procedury TAX FREE transakcje sprzedaży towarów ujętych w fakturach pochodzących od wskazanych podmiotów, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpatrując sprawę z odwołania podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że strona od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W okresie objętym postępowaniem podatkowym strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P. w zakresie usług naprawy samochodów, a przede wszystkim wymiany szyb samochodowych (co stanowiło podstawowy rodzaj działalności) oraz w zakresie handlu częściami zamiennymi do samochodów. Od [...] r. podatniczka rozszerzyła działalność gospodarczą o handel artykułami przemysłowymi prowadzony w dzierżawionych pomieszczeniach w T. (przy drogowym przejściu granicznym w tej miejscowości), na rzecz podróżnych, z zastosowaniem procedury TAX FREE. U podatniczki przeprowadzone zostały kontrole podatkowe w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez nią w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. W wyniku tych kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Proceder ten polegał na wykreowaniu łańcucha fikcyjnych transakcji nabyć i dostaw towarów, mających stwarzać pozory rzeczywistego obrotu tymi towarami. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT, wynikający z faktur zakupu towarów, pochodzących od: - M. S.; łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; faktury ujęte przez stronę w rejestrze i w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r.; - spółki S. ; łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, w tym za: 1) czerwiec 2015 r. - łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; 2) lipiec 2015 r. - łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; 3) sierpień 2015 r. - łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; 4) wrzesień 2015 r. - łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; - A. ; łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, w tym za: 1) czerwiec 2015 r. - łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; 2) sierpień 2015 r. - łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; 3) wrzesień 2015 r. - łączna wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury wystawione przez wskazanych wyżej kontrahentów zostały zaewidencjonowane przez podatniczkę w rejestrach nabyć VAT, odpowiednio za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oraz uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. W miesiącach objętych postępowaniem strona wykazała sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych, niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE, w ramach procedury TAX FREE. Kwota podatku zwróconego podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE, wystawionych w związku z tą sprzedażą, wyniosła: - w czerwcu 2015 r. - [...] zł; - w lipcu 2015r.- [...] zł; - w sierpniu 2015 r. - [...] zł; - we wrześniu 2015 r. - [...] zł. W toku postępowania ustalono następujące łańcuchy transakcji dotyczących określonych towarów, wykazanych następnie przez podatniczkę w dokumentacji sprzedaży podróżnym w ramach procedury TAX FREE, z udziałem podmiotów biorących w nich udział jako znikający podatnicy i bufory oraz podatniczki jako brokera: 1) S. (znikający podatnik w dostawie towarów, które ostatecznie podatniczka wykazała na wystawionych w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. dokumentach TAX FREE) - V. Sp. z o.o. (znikający podatnik) M. Sp. z o.o. (bufor) - M. S. (bufor) - podatniczka (broker) dokonująca sprzedaży towarów (okulary, torby, zegarki, kurtki, buty) podróżnym w ramach TAX FREE - w okresie od czerwca do sierpnia 2015 r.; 2) B. Sp. z o.o. (znikający podatnik) - M. (bufor) - M. S. (bufor) - podatniczka (broker) dokonująca sprzedaży towarów (okulary, torby, zegarki, kurtki, buty) podróżnym w ramach TAX FREE - we wrześniu 2015 r.; 3) G. D. (znikający podatnik) - S. Sp. z o.o. (bufor) - podatniczka (broker) dokonująca sprzedaży towarów (wtryskiwacze samochodowe) podróżnym w ramach TAX FREE - w okresie od czerwca do września 2015 r.; 4) K. S. (znikający podatnik) - S. (bufor) - podatniczka (broker) dokonująca sprzedaży towarów (perfumy i okulary) podróżnym w ramach TAX FREE - w okresie od sierpnia do września 2015 r.; 5) G. D. (znikający podatnik) - P. (bufor) - podatniczka (broker) dokonująca sprzedaży towarów (wtryskiwacze samochodowe, perfumy, okulary i portfele) podróżnym w ramach TAX FREE – w okresie od czerwca do września 2015 r.; 6) K. S. (znikający podatnik) - P. (bufor) - podatniczka (broker) dokonująca sprzedaży towarów (perfumy, okulary i portfele) podróżnym w ramach TAX FREE - we wrześniu 2015 r. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że w sierpniu i we wrześniu 2015 r. M. S. wystawił na rzecz podatniczki faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów, (kurtki, obuwie, torby, okulary, zegarki), których to faktur strona nie ujmowała w prowadzonych przez siebie rejestrach VAT, ale wykazywała na wystawionych na rzecz podróżnych dokumentach TAX FREE. Przedstawiając przebieg wskazanych wyżej łańcuchów transakcji, ustalonych na podstawie faktur, w których to transakcjach jako dostawca do podatniczki występuje M. S., i mających za przedmiot towary sprzedane następnie przez podatniczkę podróżnym, organ odwoławczy zaznaczył, że w okresie objętym postępowaniem jedynym dostawcą tych towarów do M. S. była spółka M.. Z zeznań K. W. – według jej zeznania, zatrudnionej, ale tylko formalnie w tej spółce - wynika, że nie wystawiała ona faktur w imieniu M. i nie przyjmowała żadnych pieniędzy w imieniu M. od M. S.. Nie sprawdzała towaru wyszczególnionego na fakturach, nie wyszukiwała dostawców do M., podpisała się jedynie na dostarczonych jej przez M. S. fakturach z przystawioną pieczątką M.. Pieniądze wypłacone z konta spółki, na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa, przekazywała natomiast M. S., który towarzyszył jej podczas wizyt w banku. Towary, które następnie miały być sprzedane M. S. (a dalej podatniczce) spółka M. miała nabywać od V. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. W odniesieniu do spółki V. (od maja 2016 r. w likwidacji, [...] r. wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS) w toku postępowania ustalono, że prezesem jej zarządu i 100% udziałowcem był obcokrajowiec legitymujący się paszportem wietnamskim. Początkowo miała siedzibę w W., a następnie w G. (w wirtualnych biurach). Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, a jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł., nie regulowała zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Od sierpnia 2015 r. spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7, zaniechała kontaktu z urzędem skarbowym, ignorując kierowane do niej wezwania, nie zgłaszała i nie aktualizowała w urzędzie skarbowym danych rejestracyjnych, dotyczących rachunków bankowych, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu siedziby. Na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług spółka V. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz podatników VAT UE. "Fakturowy" dostawca do V. – bułgarska spółka S. – według bułgarskiej administracji podatkowej – za okres objęty postępowaniem nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do V. i nie ma żadnych dowodów, że transakcje zostały wykonane, nie dostarczyła żadnych dokumentów i wyjaśnień, nie wskazała miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, obecnie jest już wyrejestrowana z rejestru VAT. Organ odwoławczy podkreślił także, iż S. , V. oraz M. wystawiły faktury, wykazujące transakcje towarami trafiającym następnie do podatniczki, przy użyciu tego samego programu komputerowego, tj. Fama Multi - wersja 7.4.89.0. Charakterystycznym elementem treści faktur wystawionych przez S. dla V. są dane zamieszczone w kolumnie oznaczonej jako: "PKWiU", które w rzeczywistości nie stanowią symboli PKWiU, ale odpowiadają numerom faktur VAT, wystawionym następnie przez M. S. na rzecz kontrahentów, w tym także na rzecz podatniczki. Nadto na fakturach wystawionych przez S. zaznaczono, że formą płatności będzie przelew bankowy, ale nie wskazano numeru rachunku bankowego. Kolejny – według treści faktur - dostawca do M. towarów, trafiających następnie do podatniczki, tj. spółka z o.o. B. , posiadała kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, od września 2013 r. jej prezesem zarządu był obcokrajowiec, pod wskazanym adresem jej siedziby mieści się lokal mieszkalny, zaś na budynku brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej, mimo podjętych prób, nie było możliwości skontaktowania się z osobami reprezentującymi spółkę i uzyskania jej dokumentacji księgowej. Jedynym przejawem aktywności gospodarczej spółki B. było składanie deklaracji podatkowych VAT-7/VAT-7K oraz wystawianie faktur VAT. W złożonych deklaracjach były wykazywane (przy wysokich obrotach) równoważące się kwoty podatku należnego oraz naliczonego. Z informacji właściwego organu podatkowego wynika, że z uwagi na wątpliwe istnienie podmiotu, w dniu [...] r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Występujący w kolejnych, zidentyfikowanych na podstawie faktur, łańcuchach transakcji bezpośredni dostawcy do podatniczki towarów, sprzedanych przez nią następnie podróżnym - S. i A. G. – mieli nabywać towary od G. D. (wtryskiwacze samochodowe) i K. S. (perfumy i okulary). Z informacji właściwego organu podatkowego wynika, że spółka S. posiada otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od [...] r., złożyła deklaracje VAT-7K za II i III kwartał tego roku i że wobec niej nie były prowadzone kontrole podatkowe. Z wyjaśnień spółki S. wynika, że nawiązała ona współpracę z podatniczką i następnie przyjmowała od niej zamówienia za pośrednictwem pracownika podatniczki – S., towar spółka dostarczała do podatniczki w T. własnym transportem i przyjmowała zapłatę w gotówce. Z wyjaśnień A. G. również wynika, że nawiązała ona współpracę z podatniczką przez jej pracownika - S. F., dostarczała towar do podatniczki w T. własnym transportem i przyjmowała zapłatę gotówką. Z kolei ze złożonych przez nią zeznań wynika, że nie wie jako doszło do współpracy z podatniczką, ponieważ współpracę nawiązał jej mąż. J. G., mąż A. G., zeznał natomiast, że współpracę z podatniczką nawiązał przez jej pracownika - S., którego nazwiska nie pamięta, od niego przyjmował zamówienia, jemu wydawał towar i od niego odbierał gotówkową zapłatę, umowy w formie pisemnej nie zawierał, firma A. G. nie miała magazynu, towar nabywany od K. D. i K. S. zeznający odbierał od K. D., którego znał osobiście, i przewoził bezpośrednio do podatniczki. Z informacji właściwego organu podatkowego wynika, że G. D. był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług od [...] r. do [...] r., ale nie zgłosił w urzędzie numeru konta bankowego, a także do organu podatkowego nie wpłynęła żadna deklaracja podatkowa od tego podatnika. Zmarł w dniu [...] r. Z kolei K. S. w toku przeprowadzonych przez właściwy organ czynności sprawdzających nie okazała żadnych dokumentów i nie stawiła się celem podpisania protokołu. Przedmiotem jej działalności, rozpoczętej w dniu [...] r., są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług i nie składa deklaracji VAT-7. Nie stwierdzono też, aby działalność gospodarcza prowadzona była pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym. Towary nabywane od wskazanych wyżej dostawców podatniczka ostatecznie sprzedała w systemie TAX FREE na rzecz podróżnych, niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE (głównie z Białorusi). Z informacji Komendy Głównej Straży Granicznej Zarząd Graniczny w W., porównanych z danymi umieszczonymi na paragonach fiskalnych co do daty i godziny sprzedaży towaru z datą i godziną przyjazdu i wyjazdu podróżnego do Polski, wynika że części podróżnych nie było na terytorium Polski w dniu wystawienia dokumentu TAX FREE i zarejestrowania sprzedaży w kasie fiskalnej. Niektórzy z podróżnych przekraczali wprawdzie polską granicę w dniu wystawienia dokumentu TAX FREE, ale w czasie ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej znajdowali się poza granicami Polski. Również w dniu wskazanym na dokumencie TAX FREE jako dzień zwrotu podatku, części podróżnych nie było w Polsce. Organ odwoławczy zauważył, że podróżni, na rzecz których podatniczka wystawiła dokumenty TAX FREE, figurowali także jako nabywcy takich samych towarów na dokumentach TAX FREE wystawionych przez innych podatników, objętych właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego. Towary te, podobnie jak znaczna część towarów sprzedawanych podróżnym przez firmę podatniczki, pochodziły od M. S.. Powyższe ustalenia świadczą, zdaniem organu, o tym, że deklarowana przez podatniczkę na rzecz podróżnych sprzedaż towarów pochodzących od M. S., S. i A. G. była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem, w który zaangażowani byli także podróżni. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie jest kwestionowany wywóz towarów poza granicę UE, ani obecność podróżnych wskazanych w treści dokumentów TAX FREE na polskiej granicy w dniu wywozu towarów. Jak jednak zaznaczył organ, osoby których dane widnieją w dokumentach TAX FREE nie były faktycznymi nabywcami towarów, a jedynie dokonały ich wywozu poza granice UE, aby wytworzyć pozory rzeczywistego obrotu tymi towarami. Z poczynionych ustaleń wynika, że udział podróżnych w realizowaniu spornych transakcji sprowadzał się jedynie do udostępnienia danych osobowych w celu umieszczenia ich na dokumencie TAX FREE oraz do uzyskania potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE w postaci stempla urzędu celnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że podatniczka uczestniczyła w nadużyciach podatkowych z udziałem znikającego podatnika. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy w odniesieniu do poprzednich etapów obrotu oraz rola podatniczki, jako brokera w łańcuchu dostaw, dają w ocenie organu odwoławczego podstawy, by uznać podatniczkę za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej, dążącego do uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia szereg argumentów. Należą do nich: szybki obrót towarem - po zakupie towar był bowiem natychmiast sprzedawany konkretnym podróżnym - według złożonych wcześniej zamówień; dokonywanie przez podatniczkę zapłaty za nabywane towary na rzecz kontrahentów w formie gotówki, po wcześniejszym pobraniu przedpłat (kaucji) od klientów; brak pisemnych umów z dostawcami towarów; brak oferty handlowej i wystawy towarów oferowanych przez podatniczkę, sprzedaż towarów była dokonywana tylko dla konkretnych klientów i tylko na konkretne zamówienie; brak zainteresowania ze strony podatniczki kupowanym towarem, w tym źródłem jego pochodzenia, ograniczyła ona bowiem weryfikację wiarygodności kontrahentów do sprawdzenia informacji dostępnych w Internecie, a dotyczących rejestracji działalności gospodarczej (CEiDG i KRS) oraz zaświadczeń o niezaleganiu w zapłacie podatków, nie interesowała się natomiast, czy jej kontrahenci prowadzą w rzeczywistości działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne, nie była nigdy w siedzibach firm kontrahentów, nie wiedziała jak były pakowane towary i jak odbywał się transport tych towarów; z zeznań męża podatniczki, który zajmował się sprawami działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę, wynika, że zna on osobiście M. S. i był u niego w firmie, odnośnie zaś do pozostałych dwóch kontrahentów, mąż podatniczki zeznał, że zaprosił ich do T. na rozmowę o współpracy handlowej, ale nie pamięta kiedy odbyło się spotkanie; pozostawienie spraw związanych z nabywaniem towarów od wskazanych wyżej trzech dostawców pracownikowi – (S. F. z Białorusi) - w takim zakresie, że podatniczka nie miała żadnego wpływu na przebieg transakcji z tymi dostawcami; pozostawienie wskazanemu pracownikowi organizowania dostaw towarów podróżnym - zajmował się on wyszukiwaniem klientów z Białorusi, przyjmowaniem i składaniem zamówień na towar, ustalał asortyment sprzedaży, przyjmował przedpłaty (zaliczki, kaucje), dokonywał zapłaty w formie gotówki za nabywane towary, odbierał towar od nabywców, wystawiał dokumenty TAX FREE oraz ewidencjonował sprzedaż na rzecz podróżnych na kasie rejestrującej; miał przy tym dostęp do kasy i klucze do sklepu w T., który otwierał także w godzinach nocnych, mieszkał w T. w mieszkaniu należącym do strony, która nieodpłatnie udostępniła mu pokój i dokonała tymczasowego zameldowania (zdaniem organu, powierzenie temu pracownikowi tak szerokich uprawnień prowadziło do przejęcia przez niego pełnej kontroli nad transakcjami zakupu i sprzedaży, strona nie decydowała o przedmiocie ani o rozmiarze kwestionowanych transakcji, nie miała wpływu na dobór kontrahentów, nie poszukiwała odbiorców towarów); brak konkurencji pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w handel towarami, tj. dostawcami podatniczki i podatniczką, dostawcy zamiast sprzedawać towar ostatecznemu odbiorcy korzystali z pośrednictwa podatniczki, rezygnując z części zysku (niemające ekonomicznego uzasadnienia wydłużanie łańcucha dostaw); towary kupowane przez podatniczkę nie trafiały w ogóle na polski rynek, były w całości sprzedawane na rzecz podróżnych z zastosowaniem procedury TAX FREE, co w konsekwencji prowadziło do opodatkowania sprzedaży stawką podatku 0%; przygotowywanie dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, tj. rejestrowanie sprzedaży w kasie fiskalnej oraz sporządzanie dokumentów TAX FREE pod nieobecność osób, których dane widnieją na tych dokumentach, a także wystawianie dokumentów TAX FREE również na rzecz dzieci; dokonywanie zwrotów podatku innym osobom niż podróżni, których dane figurowały na dokumentach TAX FREE; powtarzalność czynności sprzedaży takich samych towarów tym samym podróżnym - te same osoby raz lub kilka razy w ciągu miesiąca "nabywały" towary na podstawie kilku, kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu dokumentów TAX FREE, co dodatkowo potwierdza zorganizowany charakter procederu, w którym uczestniczyła strona; "rozpisywanie" sprzedaży dokonywanej w jednym dniu temu samemu podróżnemu na kilka dokumentów TAX FREE. Organ odwoławczy zwracając uwagę na treść art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że nie kwestionuje faktu dysponowania przez podatniczkę towarem ani też fakturami wystawionymi przez firmy: M. S., S. oraz A. G.. Podatniczce odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur pochodzących od wskazanych wyżej podmiotów, z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia podatku przysługuje bowiem jedynie na podstawie faktur stwierdzających czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Podatniczka, zdaniem organu, nie nabywała natomiast towarów od wskazanych firm, które również nie dokonywały nabyć według danych widniejących na fakturach mających dokumentować nabycia. Organ odwoławczy przyjął także, iż wystawione przez podatniczkę na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE, dotyczące sprzedaży towarów pochodzących od M. S., S. oraz A. G., na podstawie których w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. dokonała ona zwrotu podatku podróżnym, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, czyli czynności opodatkowanych, a tylko takie czynności mogą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rejestry zakupu prowadzone przez podatniczkę za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich faktur wystawionych przez firmy: M. S., S. oraz A. G., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, prowadzone były w sposób nierzetelny. Zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie można więc uznać ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Także rejestry sprzedaży za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., w części dotyczącej dokumentów TAX FREE, na podstawie których podatniczka wykazała sprzedaż towarów i zwrot podatku VAT podróżnym we wskazanym wyżej zakresie, prowadzone były w sposób nierzetelny. I one nie mogą więc być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Ponieważ jednak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S., S. i A. G.; - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez M. S., S. i A. G. nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży towarów. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ zgromadził wiele dowodów w dokumentach, przesłuchał licznych świadków, ale brak jest w uzasadnieniu decyzji wskazania, które dowody potwierdzają nieprawidłowe postępowanie podatniczki. Skarżąca zauważyła, że w uzasadnieniu decyzji organ kilkakrotnie stwierdza, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, ale świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, organ nie przedstawił jednak, z których dowodów to wynika. Jak podkreśliła skarżąca okoliczność, że podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu nie rozliczały podatku nie świadczy jej o świadomym udziale w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku. Według strony nie miała ona możliwości zweryfikowania podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji poza ewentualnie tymi, od których dokonywała bezpośrednich zakupów, z czego skorzystała. Zaznaczyła również, że współpracowała z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia sprawy chociażby poprzez złożenie obszernych wyjaśnień, zarówno ona sama, jak i jej pracownicy. Według skarżącej podmioty, z którymi dokonywała transakcji prowadziły realnie działalność gospodarczą: były zarejestrowane, na czas dostarczały towar, który był w rynkowych cenach i który otrzymywała ze stosowną dokumentacją. Poza tym, za wyjątkiem przedsiębiorstwa M. S. dwa pozostałe podmioty (S. aktualnie A. oraz A. G.) prowadzą nadal działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej, stawiane jej przez organy skarbowe zarzuty są albo nieadekwatne do jej możliwości (dotyczy to cech firm występujących w łańcuchu dostaw i braku realnych możliwości strony ich sprawdzenia) albo wynikają ze złej woli organów w zakresie swobodnej oceny dowodów. Skarżąca stwierdziła, że ze zgromadzonych dowodów wynika opis jej działalności (cel oraz szczegóły jej prowadzenia). Zaznaczyła, że jej zdaniem, szybki obrót towarem, brak oferty handlowej, brak wystawy towarów, sprzedaż towarów obcokrajowcom (w ramach TAX FREE) i brak sprzedaży na polski rynek to specyfika punktów oferujących dostawy towarów na rzecz podróżnych zza wschodniej granicy. Podkreśliła, że zapłata gotówką wynikała z pozostawiania przez klientów zaliczek w gotówce, której to wpłata w banku pozbawiłaby stronę znacznej części zarobku w związku z pobieraniem prowizji przez bank. Zdaniem skarżącej, zakwestionowane transakcje w niczym nie odbiegały od wielu innych przez nią przeprowadzanych. Skarżąca podkreśliła również, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe świadczą o uwikłaniu jej w oszustwo podatkowe. Była ona jednak przekonana o rzetelności swoich kontrahentów, z którymi przeprowadzała rzeczywiste transakcje zakupów towarów, sprzedawanych następnie podróżnym. Jak podkreśliła, nie wiedziała o oszustwie podatkowym na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym nie może być pozbawiona prawa do odliczenia podatku. Zdaniem skarżącej organy udowodniły, że wystawcy faktur dostarczający do niej towary dopuścili się nieprawidłowości. Organy nie udowodniły natomiast, że w momencie zawierania kwestionowanych transakcji skarżąca miała przesłanki, aby w okolicznościach dostaw tych towarów podejrzewać istnienie nieprawidłowości i aby zachodziła konieczność podejmowania czynności weryfikacyjnych przekraczających zwykłe czynności. W szczególności nie wskazały, co w okolicznościach konkretnych dostaw winno budzić podejrzenia skarżącej. Wzmacniając argumentację w tym zakresie odwołała się skarżąca do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawie C-439/04 i C-440/04. W skardze sformułowany został również wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych wydruków z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług na okoliczność, że skarżąca dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu rzetelności bezpośrednich dostawców: M. S., spółki S. i A. G.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje: Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 oraz art. 3 § 2 pkt 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaznaczyć należy, że w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą określone przyczyny, względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku dowodowego należy zauważyć, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Jak bowiem stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (tj. obowiązku przekazania sądowi kompletnych i uporządkowanych akt sprawy). Podstawą orzekania przez sąd administracyjny zasadniczo jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Biorąc pod uwagę powyższą regulację, będącą konsekwencją funkcji sądownictwa administracyjnego, o której była mowa wyżej, przyjąć trzeba, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zgodnie natomiast z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Rozpatrując wniosek dowodowy skarżącej należy także uwzględnić, że dołączone do skargi wydruki przedstawia ona by wykazać, że zachowała należytą staranność przy sprawdzaniu rzetelności swoich bezpośrednich dostawców. W związku z tym zauważyć trzeba, że na podstawie przedstawionych przez skarżącą dowodów, zweryfikować należy jej działania mające na celu sprawdzenie kontrahentów transakcji realizowanych w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. Tymczasem przedstawione przez skarżącą wydruki (wskazujące na status podatkowy jej bezpośrednich kontrahentów jako podatników podatku od towarów i usług) noszą datę wyszukania (a zatem pobrania przez skarżącą) – [...] r. Na ich podstawie nie można więc ocenić czy skarżąca w okresie od czerwca do września 2015 r. dochowywała należytej staranności przy sprawdzaniu rzetelności swoich bezpośrednich kontrahentów. Okoliczności, czy skarżąca dokonując transakcji w okresie od czerwca do września 2015 r., dochowała należytej staranności w sprawdzaniu swoich dostawców, w ocenie Sądu, nie można także wykazać w oparciu o przedstawione przez skarżącą zawiadomienie z dnia [...] r. o wykreśleniu jej z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z tego względu, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej. Z tego powodu wniosek dowodowy skarżącej nie został uwzględniony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego zauważyć trzeba, że skarżąca nie kwestionuje podjętych w toku postępowania podatkowego ustaleń dotyczących przebiegu transakcji w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji wskazanymi towarami (okularami, torbami, zegarkami, kurtkami, butami, perfumami, portfelami, wtryskiwaczami do silników samochodowych) z udziałem M. S., spółki S. oraz A. G., jako jej bezpośrednich dostawców. Nie kwestionuje również ustaleń dotyczących "fakturowych" dostawców towarów na wcześniejszych etapach obrotu, tj. spółek S. i V. oraz B. , jako wykazywanych treścią faktur dostawców towarów dla M. S., a także G. D. i K. S., jako tak samo wykazanych dostawców towarów do spółki S. i do A. G.. Nie podważa także prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, zgodnie z którym podmioty występujące na etapach obrotu poprzedzających jej bezpośrednich dostawców, mają charakter znikających podatników. Skarżąca podziela nadto ocenę, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wyraźnie świadczy o uwikłaniu jej w oszustwo podatkowe, podkreśla jednak, że bez jej wiedzy i woli. Akcentuje, że była przekonana o rzetelności kontrahentów, przeprowadzała z nimi rzeczywiste transakcje zakupu towarów, które następnie realnie sprzedawała podróżnym. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazała, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnieni się co do jego wiarygodności, jeżeli – co skarżąca podkreśla – istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku. Tymczasem, według skarżącej, organy nie udowodniły, że miała ona przesłanki aby w okolicznościach dostaw podejrzewać istnienie nieprawidłowości i zakładać konieczność podejmowania czynności weryfikacyjnych "przekraczających zwykłe czynności". Takich zaś nie zaniechała. Wprawdzie nie sprawdziła siedziby A. G. i S., nie widząc takiej potrzeby. Sprawdziła natomiast siedzibę i miejsce prowadzenia działalności przez M. S., a mimo to nie uniknęła "wplątania w tzw. karuzelę". Dostawcy byli zarejestrowani w odpowiednich bazach, dostawy odbywały się regularnie i w zwykły sposób, był stały i regularny kontakt z dostawcami, a ceny nie odbiegały od rynkowych. Okoliczności, w jakich skarżąca dokonywała zakwestionowanych transakcji, jej zdaniem, odpowiadają specyfice handlu przy wschodniej granicy. Wyjaśniła, że zapłata gotówką nie była warunkiem zawarcia transakcji, ale jej wyborem uzasadnionym warunkami prowadzenia działalności i wysokością prowizji bankowej. Zwróciła też uwagę, iż organy nie wykazały by mogła dokonać czynności, których nie dokonała, a które doprowadziłyby do stwierdzenia nieprawidłowości w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji. Odnosząc się z kolei do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie dokumentów TAX FREE podkreśla skarżąca, że dotyczą one niewielkiej części dokumentów. Nadto, jak podniosła, dokument TAX FREE może być wystawiony po informacji podróżnego o godzinie przybycia, a podpisany, zweryfikowany i wydany w terminie późniejszym. Zdaniem skarżącej, odmienna interpretacja okoliczności przez organy podatkowe wynika z przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez tłumaczenie ustalonych faktów w sposób niekorzystny dla skarżącej, mimo, że istnieje możliwość wytłumaczenia ustaleń w sposób dla niej korzystny. Z tego względu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby organ podatkowy ustalając podstawę faktyczną decyzji, oceniał wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (por. A. [...], Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów [w:] Pro publico bono. Regulacje prawno-podatkowe i rozwiązania finansowe. Księga jubileuszowa Profesora [...], Toruń 2002, s. 95). Aby zrealizować skazaną zasadę organ podatkowy w pierwszej kolejności podjąć winien działania pozwalające na dopuszczenie wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, jak to wynika z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Aby zatem swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi opierać się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym. Etap swobodnej oceny dowodów, realizowany po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów, polega na wyciągnięciu z poczynionych ustaleń faktycznych wniosków potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy (por. A. [...] Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, PiP 2001/10, s. 67). Ten proces wnioskowania, aby odpowiadał wymaganiom zasady swobodnej oceny dowodów, oparty być musi na własnym przekonaniu dokonującego oceny dowodów, z uwzględnienie jednak wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki oraz wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, co jest możliwe tylko wówczas gdy obejmuje całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga zatem oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest, jak wyżej na to wskazano, uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły cały materiał dowodowy, tj. pozwalający na dokonanie ustaleń co do wszystkich okoliczności sprawy mających istotne znaczenie w świetle mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zgromadzony materiał dowodowy został zaś oceniony zgodnie z wymaganiami płynącymi z zasady swobodnej oceny dowodów. W zakresie dotyczącym etapów obrotu towarami nabywanymi od M. S., spółki S. i A. G., poprzedzających nabycie towarów przez skarżącą, skarżąca nie kwestionuje dokonanych przez organy ustaleń i sformułowanych przez nie ocen. Także Sąd uznaje, że ustalenia te mają właściwą podstawę w zgromadzonym materialne dowodowym, a ich ocena, oparta na całokształcie zebranego materiału, analizowanego we wzajemnym powiązaniu, nie wykracza poza granice wyznaczone doświadczeniem życiowym i prawami logiki. Trafnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły bowiem, że M. S., według treści faktur, dostawca do skarżącej towarów, które następnie zostały przez nią sprzedane podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE, nie nabywał tych towarów od spółki M.. Transakcje między firmą M. S., a jego "fakturowym" bezpośrednim dostawcą - spółką M., jak wynika z zeznań osoby formalne zatrudnionej w tej spółce, miały charakter całkowicie fikcyjny. Między wskazanymi podmiotami nie dochodziło do przekazania ani towarów, ani zapłaty, a jedynie do wystawiania faktur i pozorowania dokonywania płatności. Do takiej konkluzji prowadzą także pozostałe zgromadzone dowody. Trzeba bowiem zauważyć, że bezpośredni, według treści faktur, dostawca towarów do M. – należąca w całości do obcokrajowca spółka V. z siedzibą w wirtualnych biurach (najpierw w W., a potem w G.) i minimalnym kapitałem, nieposiadająca żadnego potencjału majątkowego i osobowego, nierozliczająca zobowiązań podatkowych, a od sierpnia 2015 r. nieskładająca nawet deklaracji podatkowych i z którą brak kontaktu, nie mogła w okresie objętym postępowaniem, nabyć towarów od swojego "fakturowego" dostawcy – bułgarskiej spółki S. . Ta spółka bowiem – według informacji przekazanych przez bułgarską administrację podatkową - w okresie, którego dotyczy postępowanie nie deklarowała dostaw wewnątrzwspólnotowych i nie ma żadnych dowodów, by transakcje takie zostały wykonane. Na to, że transakcje dotyczące towarów sprzedanych następnie skarżącej, a według treści faktur będące przedmiotem transakcji między spółką bułgarską, spółką V. i M. S., miały charakter fikcyjny, wskazuje także treść wykazujących je faktur. Zostały one bowiem wystawione z użyciem tego samego oprogramowania, a faktury wystawiane przez spółkę bułgarską w swojej treści zawierały numery faktur wystawianych przez M. S. dla skarżącej. M. S. nie mógł nabyć towarów, następnie sprzedanych skarżącej od drugiego, według treści faktur, swojego dostawcy – spółki B. . Ma ona cechy znikającego podatnika – brak z nią kontaktu, brak jakichkolwiek oznak działalności gospodarczej, minimalny kapitał założycielski. Spółka ta składała wprawdzie deklaracje podatkowe, nawet wykazujące znaczne obroty, jednak z równoważącymi się kwotami podatku należnego i naliczonego. W kwietniu 2016 r. została zaś przez właściwy organ wykreślona z rejestru podatników. W świetle tych ustaleń i ocen nie ma wątpliwości, że posiadane przez skarżącą towary, następnie będące przedmiotem transakcji między skarżącą a podróżnymi, nie pochodzą od podmiotów, na które, jako na dostawców M. S., wskazują faktury. Nie ma także wątpliwości, że podatek od towarów i usług związany z ich dostawą do M. S., a rozliczany w kolejnych fazach obrotu, tj. przez dostawcę do skarżącej i samą skarżącą, nie został zapłacony. Zdaniem Sądu, podzielić należy również dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia i sformułowane oceny dotyczące transakcji, w których bezpośrednimi dostawcami do skarżącej były spółka S. i A. G.. Dostawcy ci wykazywali nabycia towarów, które miały być przedmiotem dostawy do skarżącej, od G. D. i K. S.. Jak zaś wynika ze zgromadzonego materiału, G. D. był wprawdzie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług od [...] r. do [...] r. (kiedy zmarł), ale nie zgłosił numeru konta bankowego, a także nie złożył żadnej deklaracji podatkowej. Z kolei K. S. nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych, nie stwierdzono aby pod wskazanym adresem prowadziła działalność gospodarczą i nie stawiła się by podpisać protokół z czynności sprawdzających. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala zatem na stwierdzenie, że podatek od towarów i usług, rozliczany w kolejnych fazach obrotu przez wskazanych dostawców skarżącej i skarżącą, nie został zapłacony. Trzeba jednak zauważyć, że zanegowanie prawa skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług, do odliczenia, jako podatku naliczonego, kwot podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącej przez jej bezpośrednich dostawców, wymaga wykazania, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż dokonując transakcji bierze udział w oszustwie podatkowym. W toku postępowania nie kwestionowano bowiem, że otrzymywała od swoich bezpośrednich dostawców towary i dokonywała za nie płatności. Chodzi przy tym o świadomość w chwili dokonywania tych transakcji. Tej kwestii dotyczy spór między skarżącą, a organami podatkowymi i jej dotyczą zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Skarżąca twierdzi bowiem, że dochowała należytej staranności w sprawdzaniu swoich dostawców i nie zaistniały w stosunku do kwestionowanych przez organy transakcji żadne przesłanki wskazujące na możliwość ich powiązania z oszustwem podatkowym, co by powinno skłonić skarżącą do podjęcia nadzwyczajnych środków weryfikacji kontrahentów. Zwyczajne środki zaś zrealizowała, co i tak nie uchroniło jej przed uwikłaniem w oszustwo podatkowe. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że co do przesłanek warunkujących zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyjaśniał, iż art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w okresie, którego dotyczy postępowanie podatkowe - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), gwarantujący prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi implementację art. 17 ust. 2 lit. a) poprzednio obowiązującej VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, (Dz.U. UE. L.77, nr 145, poz. 1), obecnie zaś art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006 r., nr 347, poz. 1). Wymieniony przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak trafnie przyjął tak organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie jest zatem prawem bezwzględnym w tym znaczeniu, że kreuje je posiadana faktura, niezależnie od tego czy rzeczywiście dokumentuje ona nabywanie towarów i usług służących do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Normatywny wyraz kwestia ta znajduje w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać, co prawidłowo podkreślają organy podatkowe, rzeczywiście zaistniałe zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej analizowana kwestia znalazła wyraz w stwierdzeniu, zgodnie z którym krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Trybunał wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). Z kolei w orzeczeniu w sprawach o sygn. C-439/04 i C-440/04, do którego odwołuje się skarżąca, TSUE wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (także wyroki w sprawach połączonych o sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (np. wyroki w sprawach o sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). W pkt 56-58 wyroku w sprawach o sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów VI dyrektywy (zdaniem Sądu, również - obowiązującej obecnie i w okresie objętym postępowaniem - dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej (np. wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie o sygn. C-18/13 Trybunał orzekł natomiast m.in., że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od wartości dodanej, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Zdaniem Trybunału, prawo do odliczenia jest zatem wyłączone w przypadku transakcji wątpliwych prawnie (podejmowanych w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku), nawet gdy usługa lub dostawia miały miejsce, ale podatnik nie działał z należytą starannością. Zdaniem Sądu, rację mają zaś organy podatkowe przyjmując, że okoliczności dokonywania przez skarżącą transakcji nabywania towarów od M. S., spółki S. oraz A. G. oraz ich sprzedaży podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE, powinny ją skłonić do dalej idących działań pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje związane z oszustwem podatkowym, tj. transakcje nakierowane na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Działania pozwalające na uniknięcie uwikłania w transakcje oszukańcze, na podjęcie których wskazuje skarżąca, polegające na sprawdzeniu jedynie formalnej poprawności rejestracji firm dostawców, należy uznać, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, za niewystarczające, nawet jeżeli – na co wskazuje skarżąca, jako na okoliczności uwiarygadniające dokonywane transakcje – miała stały i regularny kontakt z dostawcami, zamawiane towary były regularne dostarczane, a ceny towarów nie odbiegały od rynkowych. Ocena świadomości skarżącej co do rzeczywistego charakteru transakcji, w których uczestniczyła i zakresu działań, które pozwoliłyby jej na uniknięcie uwikłania w transakcje oszukańcze, uwzględniać musi przyjęty w firmie skarżącej sposób przeprowadzania transakcji dokonywanych z udziałem, jako bezpośrednich dostawców, M. S., spółki S. oraz A. G., a nabywane w ramach tych transakcji towary sprzedawane były podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Polegał on na tym, że zasadniczo poszukiwanie odbiorców – osób z Białorusi, którzy nabywaliby towary z zastosowaniem procedury TAX FREE, przyjmowanie od nich zamówień i zaliczkowych wpłat oraz dokonywanie zamówień towarów u dostawców, których wskazywali odbiorcy z Białorusi, skarżąca pozostawiła jednemu z pracowników – S.’owi F. z Białorusi. Z jego zeznań wynika, że to podróżni wskazywali jakie i u kogo zamówione produkty chcą nabywać od skarżącej z zastosowaniem procedury TAX FREE. Zgodnie z ich sugestiami zeznający dokonywał zamówień towarów, a następnie towary te sprzedawane były składającym zamówienia podróżnym. W ocenie Sądu, taki sposób działania sytuował skarżącą jako pośrednika – kolejne ogniwo w handlu między ostatecznymi nabywcami (podróżnymi), a znanymi im dostawcami - wydłużające łańcuch transakcji i generujące dodatkowe koszty, skutkujące wzrostem cen, jakie musieli płacić podróżni będący ostatecznymi nabywcami towarów. Samo w sobie działanie takie nie stanowi naruszenia prawa i nie daje podstawy do pozbawienia podatnika, który realizuje funkcję pośrednika, prawa do rozliczenia podatkowego uwzględniającego podatek naliczony wynikający z tego rodzaju transakcji. Sąd nie neguje również, że - jak wskazuje na to skarżąca – sposób prowadzenia działalności gospodarczej "przy wschodniej granicy" posiada pewne cechy sobie właściwe, wynikające z zasadniczego ukierunkowania na określoną klientelę. Rzecz jednak w tym, że wydłużanie łańcucha transakcji, o jakim mowa, i będący jego konsekwencją wzrost cen (przynajmniej o koszty wprowadzanego do łańcucha transakcji pośrednika, w tym wypadku skarżącej, gdyby nawet działał on bez zysku), zasadniczo pozbawione jest ekonomicznego sensu. Z zeznań wskazanego pracownika skarżącej wynika, że przy sprzedaży towaru podróżnym pobierana był prowizja w wysokości 5%. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy wprowadzenie skarżącego do łańcucha transakcji mogłoby mieć uzasadnienie np. ze względu na brak możliwości dokonywania przez dostawców, wskazywanych skarżącej przez podróżnych (więc im znanych, a zatem od których mogliby nabywać towary taniej), sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE. Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą od 2003 r. powinna, w ocenie Sądu, w 2015 r. zdawać sobie z tego sprawę. Ta właśnie okoliczność powinna ją skłonić do bardziej wnikliwej weryfikacji swoich dostawców i źródeł pochodzenia towaru, aby uniknąć uwikłania w transakcje zorganizowane w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że w odniesieniu do kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nie zachodziły jakiekolwiek okoliczności, które powinny ją skłonić do głębszej i bardziej wnikliwej weryfikacji dostawców i źródeł pochodzenia towarów. Kolejną kwestią jest to, czy skarżąca dysponowała instrumentami pozwalającymi jej na efektywną weryfikację dostawców i źródeł pochodzenie towarów. Skarżąca twierdzi, że takich instrumentów nie posiadała. Trzeba jednak zauważyć, że skarżąca nie podjęła realnych działań, które pozwoliłyby jej na uniknięcie uwikłania w łańcuch transakcji oszukańczych z udziałem znikającego podatnika. Pozostawiła, jak na to wyżej wskazano, tak organizację, jak i realizację transakcji jednemu z pracowników. Z jej zeznań wynika bowiem, że to pracownicy powiedzieli jej, iż jest zapotrzebowanie na towar, taki jak kurtki skórzane, zegarki, buty, okulary, torby, wtryskiwacze samochodowe, perfumy. Nie widziała, w jakich opakowaniach były towary. Dokładnie nie wie, kiedy i jak podróżny dowiaduje się, że zamówiony towar jest już przygotowany do sprzedaży; nie wie, jak często nabywcy przyjeżdżają. Nie jest w stanie określić, jacy podróżni są stałymi klientami; nie wie, czy zawsze towar zamawia ta osoba, która później ten towar odbiera i na którą jest wystawiany dokument TAX FREE. Wie, że zamawiający zostawiali kaucję za zamówiony towar i z tych środków opłacane były faktury wystawiane na skarżącą przez jej dostawców. Nie wie natomiast, czy na zamówieniu było pokwitowanie pobrania kaucji. Nie pamięta też, czy są dowody na to, czy pracownicy pobierali gotówkę z kasy. Nie wie również kto kupował towar w porze nocnej i kto wówczas otwierał sklep. Skarżąca twierdziła wprawdzie, że możliwe do wykonania przez nią działania weryfikacyjne podjęła. Zeznała, że sprawdzała firmy dostawców w przypadku większych transakcji. Wymagała od kontrahentów zaświadczeń o niezaleganiu w zapłacie podatków, sprawdzała, czy jest wpis do ewidencji działalności gospodarczej lub KRS i czy kontrahent płaci podatek od towarów i usług. Jednocześnie jednak zeznała, że nie jest pewna, czy sprawdziła, że "podatnik jest VAT- owcem", sprawdzała natomiast, czy firmy istnieją przez sprawdzenie wpisu do działalności gospodarczej i KRS oraz, że sprawdzała przez Internet, czy dostawcy są podatnikami podatku od towarów i usług i żądała zaświadczenia o niezaleganiu w podatku. Z M. S. podpisała umowę handlową [...] r. Osobiście nie zna go, ale rozmawiała z nim telefonicznie. Do podpisania umowy doszło zaś w ten sposób, że był do tego upoważniony jej mąż - D. P.. Osobiście nie była w firmie M. S., był w niej jej mąż. Zeznała także, że nie wie, czy M. S. przyjeżdżał do T.. Nie była w firmie S. oraz A. G.. Zaznaczyła jednak, że nie miała wątpliwości co do statusu firm: M. S., S. oraz A. G. i co do przebiegu transakcji. Z kolei mąż skarżącej zeznał, że umowę z M. S. podpisała żona. Zeznający zaś zna osobiście M. S. i był w jego firmie. Z firmami S. oraz A. G. nawiązał współpracę, zapraszając je do siebie do T. na rozmowę o współpracy handlowej. Firmy te skorzystały z zaproszenia, spotkanie odbyło się w T., ale zeznający nie pamięta kiedy. Zdaniem Sądu, powyższe zeznania nie wskazują na podjęcie przez skarżącą działań umożliwiających jej uniknięcie udziału w łańcuchu transakcji z udziałem znikających podatników, w których na kolejnych etapach dochodziło do rozliczania niezapłaconego wcześniej podatku od towarów i usług. Z zeznań zarówno skarżącej, jak i jej męża w sposób jednoznaczny wynika tylko to, że sprawdzano wpis dostawców w odpowiedniej ewidencji (ewidencji działalności gospodarczej lub KRS) i wymagano zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Zeznająca nie jest jednak pewna, czy sprawdzała status dostawcy jako podatnika podatku od towarów i usług, choć jednocześnie twierdzi, że sprawdzała to przez Internet. Konkludując ten wątek rozważań Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącej, a zgodnie z szeroko uargumentowanym poglądem wyrażanym przez organy podatkowe, okoliczności dokonywania transakcji powinny skłonić skarżącą do głębszej i bardziej wnikliwej weryfikacji transakcji dokonywanych z udziałem M. S., spółki S. oraz A. G.. Już bowiem w okresie, w jakim transakcje te były dokonywane, okoliczności związane z ich realizacją, zdaniem Sądu, budziły wątpliwości, jakie mógł dostrzec przedsiębiorca. Wiązały się one z pozbawionym ekonomicznego uzasadnienia wydłużeniem (z inicjatywy podróżnych, wskazujących firmie skarżącej od kogo nabywać towary) łańcucha transakcji, poprzez wprowadzenie w niego skarżącej. Takie zaś cechy transakcji, jak stałość w pewnym okresie dostaw i rynkowe ceny nie wykluczają, że transakcje te podejmowane są w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a mogą w nich uczestniczyć również podmioty, które wzajemnie się znają. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej dotyczących sprzedaży towarów podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE, że stwierdzone w toku postępowania uchybienia dotyczą niewielkiej tylko części przeprowadzonych transakcji, zauważyć trzeba, iż – niezależnie od ilości stwierdzonych uchybień – wątpliwości skarżącej, zdaniem Sądu podzielającego stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, powinien budzić sposób ich organizowania i przeprowadzania, na co już wyżej wskazano. Jak bowiem zeznał wskazany wyżej białoruski pracownik skarżącej, podróżni składający zamówienie zostawiali gotówkę i składali zamówienie na konkretny towar. Według zeznań tego pracownika, towar znany był podróżnemu - za jaką cenę można go kupić i gdzie. Zadaniem zeznającego było sprowadzić ten towar i sprzedać poprzez dokument TAX FREE. Do towaru, który kupił, dodawał 5% i po tej cenie sprzedawał. Składający zamówienie po towar przychodził ze swoimi kolegami (rodziną) i mówił, na kogo wypisać dokument TAX FREE. Bywało też tak, że dokumenty były wystawiane na dzieci, żeby wywieźć towar. Okoliczności te potwierdził w swoim zeznaniu mąż skarżącej. Drugi pracownik skarżącej, H. M. zeznał z kolei, że handlem kurtkami, butami, zegarkami, wtryskiwaczami, perfumami zajmował się bezpośrednio D. P. i S. F.. Zeznający nie płacił za faktury wystawione przez M. S., S. oraz A. G. i nie wie, jak były one rozliczane. Pieniądze za towary sprzedane przez S.’a F. były w oddzielnej kasetce i on za nie odpowiadał. Także zatem okoliczności, w jakich dokonywano sprzedaży towarów podróżnym wskazują na udział skarżącej w wątpliwym prawnie, zorganizowanym procederze obrotu towarami. Skarżąca nie może zaś zasadnie twierdzić, że nie można jej przypisać powinności świadomości udziału w takim procederze. Wprawdzie, jak wynika z jej zeznań wyżej przytoczonych, skarżąca miała dość ograniczoną świadomość tego, jak działa jej firma. Nie wiedziała nawet czy udostępnia swojemu białoruskiemu pracownikowi pokój odpłatnie, czy nieodpłatnie. Zdaniem Sądu, nie powoduje to jednak wyłączenia skutków podatkowych działań podejmowanych w firmie skarżącej. Skarżąca, zdaniem Sądu, mogła bowiem i powinna wiedzieć jaki przebieg mają transakcje przeprowadzane w jej firmie. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że świadomość sposobu organizowania i przeprowadzania transakcji nabywania towarów od M. S., spółki S. oraz A. G. i sprzedawania ich podróżnym w przedstawiony wyżej sposób, z zastosowaniem procedury TAX FREE, znany był białoruskiemu pracownikowi skarżącej - S.’owi F. oraz jej mężowi, który pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd za trafne uznaje rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, oparte na stwierdzeniu, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach niemających rzeczywistego charakteru gospodarczego, lecz wykreowanych w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Trafne jest zatem zakwestionowanie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych w okresie objętym postępowaniem przez M. S., S. oraz A. G.. Za trafne Sąd uznaje również stanowisko, zgodnie z którym deklarowane przez skarżącą w ramach procedury TAX FREE transakcje sprzedaży podróżnym towarów od wskazanych wyżej dostawców, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy. Powołany przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wprawdzie ustęp 2 artykułu 5. stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zdaniem Sądu, przepis ustępu 2. dotyczy sytuacji, gdy dana czynność jest dozwolona, ale została wykonana bez zachowania warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa, czego przykładem może być wykonywanie określonych czynności bez wymaganych zezwoleń, uprawnień lub koncesji, czy zawarcie umowy bez zachowania wymaganej formy. Nie odnosi się zaś do transakcji kreowanych w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Działania podejmowane w ramach takich transakcji nie podlegają opodatkowaniu. Z tych powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.