I SA/Lu 696/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2009 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania H. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 165.304 zł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił to zobowiązanie w wysokości 158.928 zł. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustalił, że H. Z. w 2002 r. poniosła wydatki w wysokości 220 405,43 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych czy wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, ani posiadanych wcześniej zasobach, a następnie wydał decyzję o ustaleniu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za ten rok. Od powyższej decyzji strona odwołała się, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł, niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego. Zarzuciła też błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Organ wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową, dla prawidłowego ustalenia przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach konieczne jest ustalenie wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym oraz dochodów i zasobów finansowych, majątkowych podatnika posiadanych w rozpatrywanym roku podatkowym, także tych pochodzących z lat wcześniejszych z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to podatnik ma obowiązek przekonywująco, wiarygodnie wykazać pokrycie wydatków przychodami, zgromadzonym mieniem z opodatkowanych bądź z wolnych od opodatkowania źródeł, skoro to podatnik z tej okoliczności chce wyprowadzić korzystne dla siebie skutki podatkowe. Ten obowiązek podatnika potwierdza orzecznictwo sądowe, doktryna prawa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania, nie została udowodniona okoliczność, by podatnik w styczniu 1997 r., w dacie napadu na dom, miał posiadać bony wartości 1300000 zł. Nie potwierdzili tej okoliczności funkcjonariusze policji wezwani na miejsce zdarzenia bezpośrednio po napadzie. Nie potwierdził jej sąsiad podatnika, który jako pierwszy był obecny w domu podatnika bezpośrednio po napadzie. Nie można też uznać, aby potwierdziły ją w sposób jednoznaczny i wiarygodny córki podatnika, obecne w domu w czasie napadu oraz wspólnie mieszkający A. S., który podał o rozsypaniu bonów przez sprawców. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom córek podatnika argumentując, że nie leży w ich interesie pogorszenie sytuacji podatnika. Ocenił, że budzi istotne wątpliwości taka zbieżność i precyzja ich zeznań (podana ilość bonów), co uzasadnia przypuszczenie, że zeznania córek podatnika zostały uzgodnione. Podatnik o udziale córek w zbieraniu bonów podał dopiero w kolejnych zeznaniach, co oznacza, że zmieniał swoje twierdzenia tak, by mogły zostać potwierdzone przez najbliższych. Podatnik mówił też o zbieraniu bonów w obecności jednego z funkcjonariuszy, który tej okoliczności nie potwierdził. Twierdzeń podatnika nie potwierdza też protokół oględzin miejsca napadu, sporządzony w toku czynności śledczych i brak w nim wzmianki o bonach. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za wiarygodne twierdzenia A. S., by po napadzie zdecydowaną większość wspólnych z H.Z. bonów (o dużych nominałach) miał przechowywać w domu. Ustalił, że bony zostały złożone w depozycie bankowym pierwszy raz 28 stycznia 1997 r., tydzień po napadzie. Ostatni depozyt został założony 14 października 1997 r. Organ ocenił, że różne terminy zakupu bonów i ich deponowania, nie dowodzą ich posiadania w ilości wywodzonej przez podatnika w dacie napadu i wskazał, że nieracjonalny jest argument podatnika, by przechowywanie po napadzie bonów o dużych nominałach w domu miało wynikać z braku zaufania do jawnego depozytu bankowego, zważywszy, że w latach wcześniejszych, przed 2002 r., podatnik korzystał z usług banku. Bezspornie skrytka bankowa została założona w listopadzie 1997 r. i tej okoliczności organ podatkowy nie podważał. Na podstawie całokształtu dowodów uznał za udowodnioną ilość bonów złożoną do depozytu w sposób udokumentowany. Podatnik w oświadczeniu majątkowym wykazał wartość bonów na okaziciela o wartości 230 000 zł na 1 stycznia 2000 r., a na początek 2001 r. i 2002 r. nie wykazała środków pieniężnych ulokowanych w tych instrumentach finansowych. Zgodnie z oświadczeniem H. Z za 2000 r. jej dochód to 82 453,19 zł, wydatki to 330 906,60 zł. Te wielkości uzasadniają stwierdzenie, że kwota 230 000 zł pokrywała wydatki 2000 r. Kwota ze sprzedaży bonów banku w 2002 r. nie mogła być przyjęta jako źródło pokrycia wydatków w tym roku, bo nie zostało udowodnione, by zakup tych bonów był finansowany środkami z opodatkowanych źródeł przychodów lub wolnych od opodatkowania. Zostały uwzględnione odsetki wypłacone stronie w 2002 r. z tytułu lokaty środków finansowych w bonach w kwocie 57 660, 47 zł (połowa całej kwoty odsetek należna podatniczce z racji wspólnego lokowania środków z A. S.). Ponadto organ odwoławczy podał, że strona nie wskazała konkretnie kwoty odsetek czy innego skonkretyzowanego mienia z lat wcześniejszych, które miałyby zostać pominięte przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś prowadzenie dowodów na okoliczność wejść i wyjść do pomieszczenia ze skrytką bankową oraz autorstwa zapisów na wyciągu bankowym, o które wnosiła strona, nie prowadziłoby do potwierdzenia jakiejkolwiek istotnej okoliczności. W niniejszej sprawie wzięto pod uwagę kwotę zdeponowanych bonów wspólnie z A. S. w 1997 r. o wartości 126000 zł. W sprawie A. S. wzięto pod uwagę kwotę bonów zdeponowanych w 1997 r. oraz stan środków pieniężnych ulokowanych w bonach na koniec 1997 r., w sumie 152000 zł. Stąd różnice w rozliczeniach każdego z nich. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zeznań pracowników banku, zauważając, że nie wniosły one do sprawy nic ponad przedłożone dokumenty. Potwierdzają wielokrotne transakcje zakupu i sprzedaży bonów banku, dokonywane przez stronę i A. S. Nie potwierdzają natomiast posiadania bonów o wartości 1300000 zł w styczniu 1997 r. Pracownicy banku wskazali na fakty ustalone już na podstawie innych dowodów. Nie wskazali natomiast istotnych okoliczności w postaci dokładnego okresu tych czynności, wysokości kwot każdorazowo lokowanych w bonach banku. Zdaniem organu, strona nie poparła żadnymi dowodami, ani dokumentami twierdzenia o gotówkowej darowiźnie od ojca, która miała być wpłacona do banku. Organ przeanalizował rachunki bankowe, bankowe lokaty podatnika, jego dochody i nabyte mienie. Nie podważając zaradności czy oszczędnego trybu życia strony ocenił, że dokonana przez organ pierwszej instancji analiza wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie zaprzeczył również twierdzeniom strony, że oszczędny tryb życia i zaradność pozwoliły jej do 1998 r. zgromadzić niemały majątek. To jednak nie wyklucza słuszności twierdzenia organu podatkowego, że podatniczka w latach 1999 – 2000 zgromadziła majątek, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż H. Z. w latach 1994 – 1997 na zakup nieruchomości przeznaczyła łącznie kwotę 154904,30 zł, w 1997 r. na lokatach zgromadziła 20508,31 zł, a w bonach banku 63000 zł. W tych okolicznościach nie jest wiarygodne, bo nie jest możliwe, by podatniczka zgromadziła bony wartości 650000 zł w 1997 r. z podanych źródeł w postaci sprzedanych mieszkań, wkładu mieszkaniowego, odsetek od lokat, bonów, depozytów. Organ podatkowy ocenił, że podatnik w sposób zamierzony wskazuje na źródła przychodów, mające pochodzić z okresu, co do którego organy podatkowe nie dysponują zeznaniami podatkowymi czy inną dokumentacją, z okresu sprzed 1996 r. Wysokość podanych dochodów z gabinetu lekarskiego prowadzonego obok zatrudnienia na pełnym etacie w latach 1985 – 1992, na poziomie 6300 zł miesięcznie jest nieprawdopodobna, gdy porównać go z dochodem osiąganym z prowadzenia ośrodka odnowy biologicznej w latach 1997 – 2000 na poziomie 2750 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a rezultat postępowania wyjaśniającego pozwolił stanowczo ustalić kwotę wydatków podatnika w 2002 r., która nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Podatnik przez czas trwania postępowania podatkowego miał zapewnioną możliwość podjęcia skutecznej inicjatywy dowodowej. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 666/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznając skargę H. Z na powyższe rozstrzygnięcie za częściowo zasadną. Za zasadny uznano zarzut błędnego rozliczenia przy ustalaniu podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zapłaconego przez skarżącą w 2002 podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie sądu, przyjęty przez organy podatkowe sposób rozliczenia tego podatku narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy i na właściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzutów odwołania i skargi sąd uznał, iż poza wskazaną nieprawidłowością organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i zastosować prawo materialne, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Po wydaniu powołanego wcześniej wyroku, ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 158928 zł. Uzasadniając swoją decyzję wskazał na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z poźn. zm.) co do związania go oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Następnie wyjaśnił, że mając na uwadze wytyczne sądu zawarte w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 666/07, przyjął dochód z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 211.950,31 zł, tj. dochód bez pomniejszenia o kwotę zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a kwotę faktycznie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez H. Z. w 2002 r. po stronie wydatków. Natomiast koszty utrzymania, dotyczące poniesionych wydatków w 2002 r. skorygował o kwotę podatku dochodowego, tj. o 8.900 zł. W zakresie pozostałych kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...], odnosząc się raz jeszcze szczegółowo do argumentacji odwołania strony. Również na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej H. Z. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze, podobnie jak w odwołaniu i skardze na decyzję z dnia [...] strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zarzuciła błędne ustalenia organów co środków pieniężnych pozostających w jej dyspozycji w 2002 r., bezpodstawnie przyjmując jako przychód podatniczki kwotę odsetek ze sprzedaży bonów, a nie połowę wartości sprzedanych wraz z A. S. bonów na kwotę 1.130.320,93 zł. Zdaniem skarżącej, fakt inwestowania w bony "od wielu lat" potwierdzili świadkowie –pracownicy banku. Skarżąca podniosła, iż organ nie wziął po uwagę faktu dysponowania środkami pieniężnymi w gotówce, na rachunku ROR A. S., likwidowania i zakładania lokat przez niego oraz sprzedaży i kupna bonów pomiędzy tymi transakcjami. Podała, że nieprawdziwe jest twierdzenie organu o niemożliwości posiadania w dniu napadu bonów banku o wartości nominalnej 1.300.000 zł, a jedynie o wartości 63.000 zł. Logiczne zestawienie faktów wyklucza przyjęcie takiego ustalenia organów. Skarżąca wyjaśniała ponadto, że tylko sporadycznie bony pozostawiała w depozycie. Jej zdaniem brak w protokole oględzin sporządzonym po napadzie wzmianki o porozrzucanych bonach o wartości 1.300.000 zł nie dowodzi ich nieistnienia w tym dniu, ale wynika z faktu, iż zostały one pozbierane w obawie przed zaginięciem, ponieważ były na okaziciela. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe pominęły, że do czasu przyjazdu funkcjonariuszy policji na miejsce napadu, bony zostały już pozbierane i, że napad miał miejsce ponad 10 lat temu, co może mieć wpływ na szczegółowość zeznań świadków. Zarzuciła również tendencyjność organu co do oceny zeznań jej córek i A. S. W jej ocenie, okoliczność, że wszelkie dowody co do zamożności strony datowane są po roku 1996 dowodzą jedynie faktu, iż tylko takie udało się odnaleźć, a nie faktu, iż przed tą datą H. Z. nie była osobą zamożną. Kilkunastolenia praca na etacie i w prywatnym gabinecie oraz trafne lokowanie kapitału doprowadziło do szybkiego pomnażania jej majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zauważyć należy, iż ustalenia organów podatkowych w zakresie źródeł pochodzenia majątku H. Z. i poniesienia wydatków w 2002 r. nie mających pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatkowania źródłach przychodów w latach poprzednich, była już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 666/07. Mając zatem na względzie treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), niedopuszczalnym byłoby ponowne rozpatrywanie i ocena pod względem zgodności z prawem prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji w zakresie w jakim sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. uznał je za prawidłowe. Treść powołanego wyżej przepisu wskazuje bowiem na związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną, o której wyżej mowa oraz, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Innymi słowy, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Jako, że sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie niniejszej, sąd mając na uwadze swoje związanie wyrokiem w sprawie I SA/Lu 666/07, uznał za niedopuszczalne dokonywanie ponownej oceny poszczególnych argumentów skargi w zakresie zaskarżonej decyzji, co do których sąd się wcześniej wypowiedział i podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie ustalenia, że skarżąca w 2002 r. poniosła wydatki nie mające pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatkowania źródłach przychodów w latach poprzednich. Oceniając natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie w jakim odniósł się do wskazań sądu zawartych w wyroku I SA/Lu 666/07, sąd stwierdził, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy prawidłowo zastosował się do tych wskazań i przyjął dochód z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 211950,31 zł, tj. bez pomniejszania go o kwotę zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kwotę faktycznie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych przez H. Z. w 2002 r. organ właściwie zakwalifikował po stronie wydatków. W konsekwencji poczynionych korekt, jako dochód z ujawnionych źródeł przyjęto: dochód z działalności gospodarczej (211950,31 zł), odsetki od bonów banku sprzedanych w 2002 r. (57660,47 zł) i wypłaty pieniężne z banków (1039340,42 zł), natomiast w skład wydatków i zgromadzonego minia skarżącej przyjęto: koszty utrzymania w 2002 r. (21200 zł), zakup nieruchomości (550000 zł), opłaty związane z zakupem w/w nieruchomości (16500 zł), zakup środków trwałych (154362,32 zł), podatek dochodowy od osób fizycznych (10546,80 zł), środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w 2002 r. (768245,61 zł). Powyższe wyliczenia doprowadziły do przyjęcia przez organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż skarżąca w roku 2002 r. poniosła wydatki i zgromadziła minie o wartości 1520854.73 zł, co w zestawieniu z osiągniętym dochodem pozwala na twierdzenie, iż z nieujawnionych źródeł przychodów osiągnęła ona przychód o wartości 211903,53 zł. Jak wskazano wyżej, sąd nie jest uprawniony do ponownej oceny prowadzonego wobec podatniczki postępowania podatkowego, w szczególności co do dowodów, którym organ dał wiarę, co do zeznań świadków, co do oceny okoliczności i zdarzeń które miały wpływ na kształtowanie się sytuacji majątkowej skarżącej, albowiem oceny tej, w sposób wyczerpujący dokonał sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. i ta ocena jest dla sadu orzekającego w sprawie niniejszej wiążąca. Z tych też względów i na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.