I SA/Lu 700/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant asystent sędziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 marca 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.83.2019.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie z 30 października 2019 r., nr 0619-SPV.4103.1.2019.23; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 6917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 4 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie (organ pierwszej instancji) z 30 października 2019 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT) oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2018 r., której adresatem jest B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (spółka, skarżąca). Organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym należało zweryfikować spółce wysokość zadeklarowanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do zwrotu (po korektach z 74.347 zł do 38.391 zł) i jednocześnie ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 35.956 zł w przypadku lipca 2018 r. Według ustaleń organu, w deklaracji za lipiec 2018 r. spółka nieprawidłowo obniżyła VAT należny o naliczony w sumie o 35.955,73 zł. Kwota ta wynikała z trzech faktur opisujących dostawy na rzecz spółki elementów linii do uboju zwierząt: - nr [...] z 31 lipca 2018 r. wystawionej przez G. sp. z o.o. (wartość dostawy netto 109.715,45 zł, VAT 25.234,55 zł); - nr [...] z 30 lipca 2018 r. wystawionej przez S. sp. z o.o. (wartość dostawy netto 34.500 zł, VAT 7.935 zł); - nr [...] z 31 lipca 2018 r. wystawionej również przez spółkę S. sp. z o.o. (wartość dostawy netto 12.113,82 zł, VAT 2.786,18 zł). Spółki G. i S. nabyły te elementy linii do uboju zwierząt od J. sp. z o.o. Zdaniem organu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, że opisane w wymienionych fakturach zakupy spółki nie były czynnościami podejmowanymi w ramach rzetelnej działalności gospodarczej. Natomiast w istocie stanowiły nadużycie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Doszło bowiem do stworzenia mechanizmu, w którym zadbano o dochowanie wymogów formalnych, ale jego zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Argumentował, że powiązane ze sobą spółki J., S., G. i skarżąca stworzyły sztuczny schemat transakcji dotyczących linii technologicznej do uboju zwierząt, którym nie towarzyszył cel gospodarczy. W tym stanie sprawy organ rozpoznał sztucznie wykreowany obraz transakcji gospodarczych. W następstwie przyjął, że wystawiane kolejno faktury nie dokumentują zdarzeń w obrocie gospodarczym. W rzeczywistości, według organu, spółka J. chciała uniknąć uregulowania zaległych zobowiązań i jednocześnie wygenerować dla spółki (końcowego uczestnika oszukańczego schematu transakcyjnego) zawyżony VAT do zwrotu. W przekonaniu organu, rzekome dostawy elementów linii do uboju zwierząt na rzecz spółki służyły osiągnięciu korzyści podatkowej, a tym samym były sprzeczne z ustawą o VAT. Stanowiły nadużycie prawa podatkowego. W następstwie, zdaniem organu, sporne faktury nie dawały spółce prawa do odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w powiązaniu z art. 58 § 1 i § 2 K.c. Jednocześnie zawyżenie przez spółkę deklarowanego zwrotu VAT uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112c ustawy o VAT. Wyrokiem z 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 286/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA) oddalił skargę spółki na ww. decyzję organu. W ocenie WSA stan faktyczny sprawy został ustalony bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Jak wskazał, organ trafnie zwrócił uwagę na takie okoliczności jak: relacje osobowe, majątkowe między spółkami J., S., G. i skarżącą; brak środków finansowych na rozliczenia z tytułu sprzedaży opisywanych w kwestionowanych fakturach; położenie materialne spółki J.; brak wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste rozliczenia z tytułu kolejnych sprzedaży elementów linii do uboju zwierząt; nabycie przez skarżącą spółkę linii do uboju zwierząt tylko po to, żeby niezwłocznie przekazać te towary spółce S.; nierozliczanie VAT z tytułu transakcji opisanych w spornych fakturach przez spółki J., G. i S.. Całokształt tych okoliczności zdaniem WSA wprost oznacza, że spółki J., G. i S. postępowały w analizowanym łańcuchu czynności w sposób charakterystyczny dla tak zwanego znikającego podatnika. Wystawiały i wprowadzały do obrotu faktury bez ich rozliczenia na gruncie VAT i - co najistotniejsze - bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca. Z kolei skarżąca wystąpiła w analizowanym procederze w roli tak zwanego brokera. Odliczyła VAT naliczony przy wykorzystaniu faktur nieopisujących zdarzeń gospodarczych i domagała się odpowiednio wyższego zwrotu VAT. W tych warunkach skarżąca spółka była świadomym i aktywnym uczestnikiem działań oszukańczych ukierunkowanych na wyłudzenie VAT. Zdaniem WSA, okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania faktur w łańcuchu prowadzącym do skarżącej spółki nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności o znamionach tak zwanego oszustwa karuzelowego. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i zorganizowany przy aktywnym udziale skarżącej spółki. W realiach analizowanej sprawy skarżącej spółce wystarczyło istnienie linii do uboju zwierząt i aby umówione grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury. Na tej podstawie skarżąca spółka skorzystała z prawa do odliczenia VAT naliczonego i domagała się odpowiednio wyższego zwrotu podatku. Przejęciem ekonomicznego władztwa nad elementami linii do uboju zwierząt w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego skarżąca spółka w rzeczywistości nie była zainteresowana, skoro bezpośrednio przekazała je we władanie jednego ze zbywców. Jednocześnie WSA uznał, że powołanie się przez organ na przesłankę z art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. c ustawy o VAT, a więc na czynności, do których mają zastosowanie art. 53 i 83 K.c. (stanowiące odpowiednio o nieważności czynności prawnej oraz o wadach oświadczeń woli), było nieadekwatne do rzeczywistego przebiegu zdarzeń przede wszystkim dlatego, że nie doszło do przeprowadzenia czynności o znamionach czynności opodatkowanej z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku nadużycia prawa mamy do czynienia z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tyle że w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Co do zasady, czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem), ale zostają podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy o VAT. W okolicznościach sprawy zaistniał istotnie inny stan rzeczy. Dochodziło bowiem wyłącznie do wystawiania faktur. Sama faktura nie kreuje żadnej transakcji w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowane przez organ faktury były jedynym zewnętrznym przejawem aktywności rzekomych kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy pokazał jednoznacznie, że tym fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje. Natomiast ich wystawienie było rezultatem oszukańczego porozumienia wymienionych wyżej spółek, w tym także skarżącej spółki. W ocenie WSA, błąd organu w zakresie powołanej podstawy prawnej nie miał znaczenia dla wyniku sprawy, a w związku z tym nie realizował przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 22 października 2024 r., I FSK 370/21 Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącej kwotę 3.450 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucji "w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej bez uwzględnienia standardów sądowej kontroli decyzji administracyjnych, polegającego na zastępowaniu przez Sąd organu w rozstrzygnięciu końcowym sprawy, przyjęciu do orzekania przez Sąd stanu innego niż odtworzony przez organ (organ dopatrywał się w sprawie nadużycia prawa, Sąd faktur pustych)". NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanych tymi fakturami ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Sporne transakcje zostały zawarte celowo po to, aby skarżąca osiągnęła korzystny rezultat "podatkowy" w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kształtującego wysokość zwrotu bezpośredniego. Tymczasem WSA w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że organy podatkowe wadliwie w okolicznościach tej sprawy uznały, że ma w niej zastosowanie art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. c ustawy o VAT. Zastosowany powinien bowiem zostać art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a tej ustawy. Powyższe - zdaniem NSA - wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy dokonał własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, które za podstawę orzekania przyjęły organy podatkowe, i stanął na stanowisku, że "zgromadzony materiał dowodowy pokazał jednoznacznie, że fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje", gdyż wszystkie faktury pomiędzy J., G., S. i skarżącą, były wynikiem oszukańczego porozumienia tych spółek, prowadzącym w efekcie do wykazania przez skarżąca spółkę w deklaracji podatkowej odpowiednio wyżej kwoty VAT do zwrotu. Sąd administracyjny nie rozstrzyga jednak sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności. Ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. WSA dokonując w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych, odmiennych o tych, na których oparły się organy podatkowe, oraz stosując do tak poczynionych ustaleń odmienną podstawę prawną, wyszedł poza standardy sądowej kontroli decyzji administracyjnych wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucji, godząc przy tym w prawo do obrony strony skarżącej, która formułując zarzuty pod adresem decyzji organu odnosiła się do dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, jak również przyjętej przez nich podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd natomiast dokonując zmiany tych ustaleń faktycznych oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozbawił stronę jakiejkolwiek możliwości odniesienia się do argumentacji Sądu, przyjętej za podstawę faktyczną i prawną jego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie, zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych ale z powodów które sąd administracyjny wziął pod rozwagę z urzędu. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że rozpoznając przedmiotową skargę związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2024 r., sygn. akt I FSK 370/21. Podkreślenia wymaga, że uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd pierwszej instancji. Stosownie bowiem do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaznaczyć przy tym należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. W sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że spór w sprawie sprowadzona się do oceny poprawności stanowiska organów, czy faktury VAT wystawiane w badanym okresie na rzecz skarżącej z tytułu zakupu elementów linii do uboju zwierząt były czynnościami podejmowanymi w ramach rzetelnej działalności gospodarczej, a tym samym czy skarżąca uprawniona była do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. Zdaniem organów czynności opisane w spornych fakturach stanowiły nadużycie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Doszło bowiem do stworzenia mechanizmu, w którym zadbano o dochowanie wymogów formalnych, ale jego zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Tym samym - zdaniem organów - w sprawie zaistniały przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT uprawniające do zakwestionowania prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. W ocenie Sądu stanowiska tego nie sposób zaakceptować. Rozpocząć należy od wskazania, że Sąd w pełni podziela stanowisko skarżącej, że istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Cechą konstrukcyjną bowiem podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołany przepis stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zatem istotą podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje wykonane w ramach działalności gospodarczej. Oczywistością jest, że zasada neutralności nie może służyć nadużyciom w sferze podatku od towarów i usług, co jest akcentowane w każdym wyroku zarówno TSUE jak i sądów krajowych dotyczących spraw związanych z odliczeniem podatku naliczonego. Stanowisko to wyrażone zostało chociażby w wyroku z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W orzecznictwie nadużycie prawa jest zdefiniowane jako transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie Halifax (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT realizuje klauzulę nadużycia prawa, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. w części dotyczącej tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, odnosząc się do zagadnienia nadużycia prawa stwierdził, że klauzulę tę na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu ustalony stan faktyczny oparty na zebranym materiale dowodowym nie dawał organom podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przepis ten, co podkreśla się w orzecznictwie, służy przeciwdziałaniu oszustwom i powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK1199/13, wyrok z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 736/17). Powołanie się przez organ na przesłankę z art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. c ustawy o VAT, a więc na czynności, do których mają zastosowanie art. 53 i 83 K.c., było nieadekwatne do rzeczywistego przebiegu zdarzeń przede wszystkim dlatego, że nie doszło do przeprowadzenia czynności o znamionach czynności opodatkowanej z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Nie było też ścisłe ze strony organu posługiwanie się określeniem nadużycia prawa. Stosownie do art. 5 ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4). Z kolei przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). Zatem w przypadku nadużycia prawa mamy do czynienia z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tyle że w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Co do zasady, czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem), ale zostają podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy o VAT. W okolicznościach sprawy zaistniał natomiast inny stan rzeczy. Dochodziło bowiem wyłącznie do wystawiania faktur. Jednak istota faktury polega na dokumentowaniu transakcji. Sama faktura nie kreuje żadnej transakcji w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowane przez organ faktury były jedynym zewnętrznym przejawem aktywności rzekomych kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy pokazał jednoznacznie, że tym fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje. Natomiast ich wystawienie było rezultatem oszukańczego porozumienia wymienionych wyżej spółek, w tym także skarżącej spółki. W ocenie Sądu, organ trafnie zwrócił uwagę na: - relacje osobowe, majątkowe między spółkami J., S., G. i skarżącą; - brak środków finansowych na rozliczenia z tytułu sprzedaży opisywanych w kwestionowanych fakturach; - położenie materialne spółki J. - brak wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste rozliczenia z tytułu kolejnych sprzedaży elementów linii do uboju zwierząt; - nabycie przez skarżącą spółkę linii do uboju zwierząt tylko po to, żeby niezwłocznie przekazać te towary spółce S.; - nierozliczanie VAT z tytułu transakcji opisanych w spornych fakturach przez spółki J., G. i S.. Całokształt tych okoliczności wprost oznacza, że spółki J., G. i S. postępowały w analizowanym łańcuchu czynności w sposób charakterystyczny dla tak zwanego znikającego podatnika. Wystawiały i wprowadzały do obrotu faktury bez ich rozliczenia na gruncie VAT i - co najistotniejsze - bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca. Z kolei skarżąca spółka wystąpiła w analizowanym procederze w roli tak zwanego brokera. Odliczyła VAT naliczony przy wykorzystaniu faktur nieopisujących zdarzeń gospodarczych i domagała się odpowiednio wyższego zwrotu VAT. W tych warunkach skarżąca spółka była świadomym i aktywnym uczestnikiem działań oszukańczych ukierunkowanych na wyłudzenie VAT. Uwzględnienie w rozliczeniu VAT faktur opisujących czynności pozbawione charakteru, celu gospodarczego bez wątpienia przynosi korzyści podatkowe i jest działaniem noszącym znamiona oszustwa podatkowego bezpośrednio prowadzącego do uszczuplenia VAT. Kolejne spółki nie przenosiły ekonomicznego władztwa nad elementami linii do uboju zwierząt. W następstwie zbędne dla nich było umowne określanie stanu zbywanych towarów, konkretnych warunków transakcji choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania czy nienależytego wykonania umów, rękojmi, gwarancji. Żadna z wymienionych spółek nie interesowała się kondycją finansową rzekomego nabywcy, jego możliwościami płatniczymi, a przecież wywodzone przez skarżącą spółkę transakcje miały opiewać na kwotę rzędu 156.000 zł. Ten sposób postępowania spółek J., G., S. i skarżącej wynikał bowiem z przyjętego przez nie założenia, z ich świadomości, że w analizowanym zakresie nie wkraczają w obrót gospodarczy, ale działają w celu wyłudzenia VAT. Istnienie pośredników w postaci spółek G. i S. - wbrew stanowisku skarżącej spółki - nie oznaczało wymiany handlowej z kooperantami, ale miało za zadanie utrudnić organom podatkowym rozpoznanie oszukańczego procederu. Okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania faktur w łańcuchu prowadzącym do skarżącej spółki nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności o znamionach tak zwanego oszustwa karuzelowego. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i zorganizowany przy aktywnym udziale skarżącej spółki. Przejęciem ekonomicznego władztwa nad elementami linii do uboju zwierząt w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego skarżąca w rzeczywistości nie była zainteresowana, skoro bezpośrednio przekazała je we władanie jednego ze zbywców. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji skarżąca nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat trafnie zrekonstruowanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w ramy obrotu gospodarczego. W istocie w ustalonym stanie faktycznym wystąpił łańcuch zaplanowanych i zorganizowanych czynności - z aktywnym i świadomym udziałem skarżącej – w ramach których linia do uboju zwierząt oraz faktury posłużyły za swego rodzaju pretekst do osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez wyłudzenie VAT. Zdaniem Sądu przedstawiona wyżej ocena stanu faktycznego nie odpowiada jednak nadużyciu prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Działania spółki bardziej odpowiadają oszustwu podatkowemu opisanemu w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a nie nadużyciu prawa podatkowego w rozumieniu tego pierwszego przepisu. W przeciwieństwie do oszustwa podatkowego nadużycie prawa zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy. W przedmiotowej sprawie tego typu sytuacja jednak nie miała miejsca. Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (v. wyrok WSA w Poznaniu z 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Po 779/20). Z tych względów Sąd uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (1500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (5400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), co daje łączną kwotę 6.917 zł. Odnosząc się do kwoty wynagrodzenia zasądzonego tytułem wynagrodzenia pełnomocnikowi skarżącego, Sąd kierował się treścią art. 206 P.p.s.a. Stosownie do wskazanego przepisu, zasądzone przez sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu zaskarżenia ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił w całości, jednak uznał, że wartość przedmiotu zaskarżenia, a także nakład pełnomocnika skarżącej, nie uprawniały do przyznania mu wynagrodzenia za dwukrotne występowanie przed Sądem. Przy określaniu wysokości wynagrodzenia Sąd kierując się swobodnym uznaniem, poczuciem sprawiedliwości oraz analizą okoliczności rozpoznawanej sprawy uznał, że wskazana wysokość wynagrodzenia jest odpowiednia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią powyższe rozważania Sądu.