I FSK 736/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/15 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, ze spółka A z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 30 listopada 2012 r. wystawionej przez D sp. z o.o. na dostawę 6. budynków, dróg i placów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Ponadto zasadnie określiły, że podatek należny objęty fakturą z tytułu odsprzedaży w dniu 12 grudnia 2012 r. przedmiotowej nieruchomości na rzecz DO sp. z o.o. podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według Sądu, prawidłowe było ustalenie, że wymienione faktury nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności pozorne, a wystawione zostały w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku od towarów i usług do nienależnego odliczenia tego podatku. Na powyższy wyrok spółka A wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła (I.) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 83 K.c. poprzez błędne jego zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy poprzez przyjęcie, że transakcje zakupu a potem sprzedaży nieruchomości są dotknięte wadą pozorności, w sytuacji gdy nie zostało wskazane spełnienie wszystkich elementów, które charakteryzują czynność prawną pozorną oraz nie wskazano jakich skutków prawnych skarżąca nie chciała wywołać bądź wskazanie innych, które chciała wywołać, a które nie wynikają ze złożonych przez nią oświadczeń woli; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione jego zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlają rzetelnie przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności pozorne służące jedynie uzyskaniu nieuzasadnionych korzyści podatkowych przez skarżącą poprzez nieuzasadnione rozliczenie podatku naliczonego w sytuacji gdy skarżąca korzyści żadnej nie uzyskała albowiem dokonanie następczej sprzedaży spowodowało po stronie skarżącej obowiązek zapłaty podatku należnego, który został zapłacony; 3) art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie w stanie sprawy, albowiem w toku postępowania nie wykazano, aby ciąg transakcji objętych badaniem stanowił oszustwo podatkowe (zwłaszcza ze strony skarżącej), a zatem wystawionej faktury nie można traktować jako faktury obrazującej nieistniejącą transakcję i wystawionej wyłącznie w celu uzyskania przez wskazanego w fakturze nabywcę nieuzasadnionego prawa odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawienie faktury sprzedażowej rodziło po stronie skarżącej obowiązek podatkowy, z którego skarżąca się wywiązała (zapłaciła różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym). Ponadto skarżąca, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła (II.) naruszenie przepisów postępowania, to jest: 4) art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że: a) w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała potrzeba zbadania przez sąd powszechny nieistnienia stosunku prawnego obejmującego kwestionowaną transakcję gospodarczą w sytuacji, gdy kwestionowana umowa dotyczyła przeniesienia własności nieruchomości, która to umowa podlegała już uprzednio badaniu przez sąd powszechny skoro odnotowana została w księdze wieczystej nieruchomości zmiana właściciela, a zatem niedopuszczalne jest powoływanie się przez organy podatkowe względnie sądy kontrolujące te organy (sądy administracyjne) na nieskuteczność umowy (mającej istotne skutki na gruncie prawa cywilnego) wyłącznie na gruncie prawa podatkowego bez uprzedniego zbadania sprawy przez sąd powszechny, który ustali skutki cywilnoprawne kwestionowanych transakcji (całości lub części), b) dopuszczalne jest samodzielne orzekanie o (decydowanie o) pozorności czynności prawnych mających istotne skutki na gruncie prawa cywilnego (a takimi są czynności dotyczące nieruchomości) przez jednostki inne niż sąd powszechny narusza zasadę spójności systemu prawa w państwie prawa, gdzie istotna dla porządku prawnego i pewności obrotu prawnego czynność prawna nie może wywierać różnych skutków na gruncie różnych ustaw (być inaczej oceniana), c) dla zastosowania sankcji uznania bezskuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego nie jest konieczne ustalenie korzyści jakie osiągnął podatnik z zakwestionowanych przez organy podatkowe czynności; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającego na nie stwierdzeniu naruszenia w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu, przepisów prawa materialnego w zakresie wskazanym w pkt I. niniejszej skargi kasacyjnej; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającej na nie stwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) ważnych przepisów proceduralnych: a) art. 181 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że skorzystanie w toku postępowania przed organami podatkowymi z dowodu z protokołu przesłuchania określonej osoby (świadka) w innym postępowaniu podatkowym (dotyczącym innego podmiotu i innych okoliczności) uprawnia organ do pominięcia (zaniechania) dowodu z przesłuchania tej samej osoby jako świadka ale przy uczestnictwie strony postępowania lub jej pełnomocnika z prawem zadawania pytań dotyczących postępowania dotyczącego skarżącego; pozbawienie strony możliwości uczestnictwa w bezpośrednim przesłuchaniu świadka (a oparcie się wyłącznie na dowodzie z protokołu przesłuchania tego świadka w innym postępowaniu) jest pozbawieniem strony prawa do nieskrępowanej obrony własnych racji; b) art. 122 O.p., polegającego na niepodjęciu przez organy podatkowe niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w przypadku przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością czynności prawnej, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy ocenianych transakcji, a których by nie uzyskali, gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób; c) art. 187 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie wskazaniu jakie korzyści uzyskały strony transakcji, których by nie uzyskały gdy transakcje przeprowadzone zostały bez uczestnictwa w nich spółki A, oraz iż czynności dokonywane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, d) art. 199a § 1 i § 3 O.p. polegające na klasyfikacji zdarzenia dotyczącego nieruchomości na gruncie prawa podatkowego bez wcześniejszego ustalenia statusu czynności prawnej (zachowania skarżącej - podatnika) na gruncie prawa prywatnego oraz skutków prawnych, jakie to zachowanie wywołało. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, czy też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08 oraz z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08). Wstępnie należy odnotować, że wpływ na ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych miało stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15, którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (wcześniej B sp. z o.o. z siedzibą w W.), a w okolicznościach branych pod uwagę w tej sprawie - działającej pod firmą DO sp. z o.o. w W., w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanej sprawie była prawidłowość zaskarżonego wówczas wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3146/14) oraz pośrednio - decyzji organów podatkowych, w których uznano, że transakcja z dnia 12 grudnia 2012 r. w formie aktu notarialnego Rep. A, potwierdzona fakturą z dnia 12 grudnia 2012 r. nr F wystawioną przez A sp. z o.o. w S (skarżącą w niniejszej sprawie), nie dawała prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż wystawiona została z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2254/15 za prawidłową uznał ocenę, że celem dokonanej czynności cywilnoprawnej i zawartej umowy zakupu nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak zorganizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duży zwrot podatku naliczonego. Wskazać należy, że stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na to, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznał się związany prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 11 lipca 2017 r. Możliwość odmiennej, niż dokonana we wskazanym orzeczeniu, oceny prawnej zdarzeń faktycznych jest przeto wykluczona. Z uwzględnieniem powyższego zastrzeżenia, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione przez stronę skarżącą zarzuty. Odniesienie do nich wymaga uprzednio zwrócenia uwagi, że konsekwencją związania wyrokiem NSA, o czym była powyżej mowa, jest także przyjęcie, iż transakcja zbycia przez spółkę A towarów i praw składających się na przedmiotową nieruchomość, na rzecz DO sp. z o.o., nie miała gospodarczego celu, lecz celem było uzyskanie dużego zwrotu podatku od towarów i usług, zaś samo odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w warunkach nadużycia prawa. Niezależnie od tego należy odnotować, że w niniejszej sprawie, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji podnosili, że transakcje nabycia i zbycia przez A nieruchomości miały charakter pozorny, ale równocześnie z prezentowanej argumentacji wynikało, że umowy zostały zwarte specjalnie w celu wykreowania podatku do odliczenia, natomiast transakcjom nie towarzyszył cel typowy dla obrotu gospodarczego. W istocie rzeczy także ta argumentacja odpowiadała stanowisku zajętemu w wyroku I FSK 2254/15 i dotyczyła również transakcji nabycia przez skarżącą nieruchomości od D sp. z o.o. Według 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Należy ubocznie zauważyć, że na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) do art. 5 u.p.t.u. dodano przepisy ust. 4 i ust. 5 odnoszące się do nadużycia prawa na gruncie tego podatku. Wskazane zmiany obowiązują od dnia 15 lipca 2016 r. i stanowią normatywne ujęcie klauzuli wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Konstruując klauzulę nadużycia prawa Trybunał określił jej przesłanki jako obiektywne okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty, jak i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Klauzula ta została wykorzystana między innymi w sprawie C-255/02 Halifax (ECLI: EU C, 2006:121), w której Trybunał stwierdził, że "Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie". Trybunał przyjął tu, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo tego, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można uwzględnić całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym swojego odpowiednika (przed wskazaną powyżej zmianą), a więc także w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednakże jak przyjmowano w orzecznictwie, klauzulę te realizował zastosowany w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe (oraz Sąd pierwszej instancji) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała okoliczność, że organy podatkowe nadużycie prawa powiązały z instytucją określoną w art. 83 § 1 K.c. (zamiast art. 58 § 2 K.c.). Należy zaakcentować, że wskazany w podstawie prawnej decyzji organów przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odwołuje się zarówno do art. 58 jak i art. 83 Kodeksu cywilnego. Użycie w tym wypadku spójnika "i" oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również na zasadzie art. 58 § 1 i § 2 K.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. bądź art. 83 K.c. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 oraz z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16). W świetle powyższego, niezasadne były zarzuty naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. (oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. ), w ramach których strona kwestionuje kompetencję organu podatkowego do oceny na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych umowy cywilnoprawnej sprzedaży nieruchomości, jak również zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego w sprawie istnienia stosunku prawnego, co wszakże łączy z oceną pozorności transakcji sprzedaży nieruchomości. Jak to powyżej zaznaczono, w niniejszej sprawie, to nie pozorność w rozumieniu art. 83 K.c., lecz nadużycie prawa stanowiły w istocie o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Nie były uzasadnione również dalsze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 O.p. Przede wszystkim strona nie precyzuje, który z paragrafów art. 187 został naruszony, zaś wskazanie na art. 122 O.p. zawierający ogólną zasadę prawdy materialnej nie może uchodzić za wyczerpujące, w sytuacji, w której zasada ta znajduje rozwinięcie w innych przepisach Ordynacji podatkowej, normujących w sposób szczegółowy postępowanie organu. Podkreślić przy tym trzeba, że strona nie postawiła zarzutu naruszenia art. 191 O.p. dotyczącego oceny materiału dowodowego, którego zastosowanie determinuje ustalenie stanu faktycznego. Uzasadniona jest wiec ocena, że strona nie podważyła poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych odnośnie tego, ze zawierane przez nią transakcje nie służyły realizacji obrotu gospodarczegoi były dokonane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Tylko na marginesie można zwrócić uwagę, że swoista sztuczność transakcji, ich przeprowadzenie w pozagospodarczym celu, niekoniecznie musi dotyczyć celu w pełni konsumowanego na danym etapie obrotu. Organy zwracały uwagę, że zarówno zbywca nieruchomości na rzecz skarżącej, jak i nabywca od niej tej nieruchomości, byli reprezentowani przez te same osoby, które były znane od wielu lat przedstawicielowi strony. Akcentowano ponadto, że do transakcji sprzedaży przez skarżącą doszło po miesiącu od nabycia, zaś K. (przedstawiciel skarżącej) nie znał obciążeń w postaci ustanowionych na nieruchomości hipotek oraz zlecił jej zbycie pełnomocnikowi już w dniu 29 listopada 2012 r., a więc przez przed dniem nabycia, na warunkach według uznania pełnomocnika. Okoliczności te wskazywały więc na celowy i świadomy udział skarżącej w łańcuchu transakcji, przede wszystkim po to, aby wykreować podatek naliczony, który w postaci zwrotu miał być skonsumowany na kolejnym szczeblu obrotu. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 181 O.p., który uprawnia organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (administracyjnych, w tym podatkowych, karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazuje się w orzecznictwie, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 928/17). Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w innych postępowaniach podatkowych lub w postępowaniu karnym lub (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Bezzasadność podniesionych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej pociągła za sobą ocenę odnośnie braku podstaw stwierdzenia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie). Brak skutecznego postawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania powodował, ze stan faktyczny przyjęty w decyzjach podatkowych, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, okazał się być wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego polegających na niewłaściwym ich zastosowaniu. Powyżej odniesiono się do braku podstaw kwestionowania zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. w związku z art. 83 K.c. Podobnie, nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie stwierdzono, że regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny oraz gwarancyjny. Służy bowiem zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, a realizując ten cel, niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1463/12). W konsekwencji niezasadny był zarzut niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji zarzuty kasacyjne były nieusprawiedliwione, co uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.