I FSK 1463/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1595/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1595/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. P. (zwanej dalej "podatniczką" bądź "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 lutego 2011 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. i w tym zakresie orzekł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Uzasadniając swoją decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe wykazało, że w danym okresie rozliczeniowym skarżąca wystawiła faktury na fikcyjne transakcje sprzedaży złomu i wprowadziła je do obrotu gospodarczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie w sprawie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), w sytuacji gdy skarżąca wystawiała tzw. "puste faktury". Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, że doszło do podwójnego ukarania skarżącej, tj. zarówno w postępowaniu karnym, jak i podatkowym. Wskazał, że przepis ten jest stosowany w przypadku wprowadzenia do obrotu prawnego m.in. "pustych faktur" i nie jest zależny od innych ustaw. We wniesionej skardze pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej m.in. faktyczne opodatkowanie przedmiotu przestępstwa, za które podatniczka została skazana prawomocnym wyrokiem. Odwołał się również do wyroku NSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, gdzie stwierdzono, że wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd wskazał m.in., że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w okresie od lutego 2005 r. do grudnia 2005 r. skarżąca wystawiła fikcyjne faktury (tzw. puste faktury) sprzedaży złomu dla określonych firm i wprowadziła je do obrotu gospodarczego. Wynika to też z prawomocnego skazującego wyrok Sądu Rejonowego w M. z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II K 459/07. Sąd wskazał, że ustalenia w zakresie popełnionego przestępstwa są dla Sądu wiążące na zasadzie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Sąd stwierdził przy tym, że nie został naruszony art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za chybione uznał Sąd powoływanie się w skardze na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, gdyż orzeczenie to dotyczyło ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.), która obowiązywała jedynie do dnia 30 kwietnia 2004 r., a w obecnie obowiązującej ustawie z 2004 r. art. 108 ust. 1 ma szerszy zakres stosowania. Sąd I instancji nie dopatrzył się też niekonstytucyjności przepisów nakładających obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT dokumentujących fikcyjne transakcje. W ocenie Sądu I instancji przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. reguluje szczególny przypadek obowiązku zapłaty tak wykazanego podatku, a nie określa obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Tym samym w następstwie tego nie powstaje podatek. Obowiązek ten nie prowadzi do powstania podatku, ponieważ: nie odnosi się w sposób generalny do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; nie ustala się jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; nie następuje jego pobór na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; nie istnieje możliwość odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz końcowo jego ciężaru nie ponosi konsument. Według Sądu porównanie przedmiotu tej instytucji podatkowej z elementami instytucji karnej, jaką jest przestępstwo poświadczenia nieprawdy, za które strona została ukarana, prowadzi do wniosku, że odpowiedzialność podatkowa i karna nie dotyczy tego samego czynu. Tym samym nie można uznać, że regulacje podatkowe są sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności z art. 2 Konstytucji RP. Poprzez to nie dochodzi też do opodatkowania przedmiotu przestępstwa i naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Czynność wystawienia pustych faktur nie mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania określonym w art. 5 u.p.t.u. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik reprezentujący skarżącą, zarzucając w niej naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odniesieniu wysokości podatku należnego do rodzaju i wysokości popełnionego przez skarżącą przestępstwa poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT, za co została skazana prawomocnym wyrokiem karnym Sądu Rejonowego w M. z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt II K 459/07. - art. 2 Konstytucji RP poprzez usankcjonowanie poboru opłat lub podatku z przedmiotu przestępstwa popełnionego przez skarżącą, które to działanie jest sprzeczne z szeroko pojęto zasadą państwa prawa i sprawiedliwością społeczną. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez nieuwzględnienie podatku naliczonego od fikcyjnych faktur VAT, ewentualnie uchylenie przedmiotowego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w przypadku uznania, że niemożliwa jest zmiana tegoż wyroku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest prawidłowa interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2004 roku, a następnie subsumcja wywiedzionej normy prawnej pod stan faktyczny będący przedmiotem wyrokowania. W tym kontekście – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd I instancji dokonał poprawnej wykładni wskazanego przepisu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do treści art. 108 cytowanej ustawy do zapłaty podatku zobowiązany jest podmiot, który wystawił fakturę (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna). Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Dodatkowo warto zauważyć, że omawiany przepis jest zgodny z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112"). W judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 108 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. W tym kontekście zgodzić się należy ze stanowiskiem, że wystawienie takiej faktury stwarza ryzyko, że adresat owej, "pustej" faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony, podlegający odliczeniu, gdy organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości, a zatem zasadne jest stwierdzenie, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swoistego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. J. Fornalik, [w:] VI Dyrektywa VAT, red. K. Sachs, Warszawa 2004, s. 519). Zgodzić się również należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że brak jest racji do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów nakładających obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT dokumentujących fikcyjne transakcje. Odnosząc się do zawartej w końcowej części skargi kasacyjnej polemiki ze stanowiskiem Sądu I instancji co do oceny sprzeczności stanowiska organów z art. 2 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w tym przepisie, została prawidłowo odczytana przez WSA. Regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, a realizując ten cel, niewątpliwie stanowi narzędzie ochrony interesów Skarbu Państwa. Nie można dalej zaakceptować stanowiska, że mamy tutaj do czynienia z "usankcjonowaniem poboru opłat lub podatku z przedmiotu przestępstwa popełnionego przez skarżącą, które to działanie jest sprzeczne z szeroko pojętą zasadą państwa prawa i sprawiedliwością społeczną". Wręcz przeciwnie, istota demokratycznego państwa prawa polega bowiem na tym, że istnieją dostępne prawnie procedury, które pozwalają na zapewnienie skuteczności w stosowaniu prawa przy jednoczesnej ochronie obywateli przed nadużywaniem władzy przez organy administracji państwowej (w tym organy podatkowe). Państwo prawne to państwo rządzone przez prawo, dla którego w szczególności charakterystyczne są zasada praworządności oraz zasada podziału władz. W literaturze wiąże się tę zasadę często z zasadą legalności, w szczególności w odniesieniu do tzw. praworządności formalnej, która oznacza między innymi, że organy państwowe podejmują czynności w imieniu państwa, działając na podstawie udzielonej im do tego kompetencji (art. 7 Konstytucji RP), przy czym, czyniąc użytek z takiej kompetencji, nie naruszają żadnej z obowiązujących norm prawnych. Z pewnością z przekroczeniem owych kompetencji nie mamy do czynienia w niniejszym przypadku, ponieważ instytucja uregulowana w art. 108 u.p.t.u. służy ochronie interesów ogółu obywateli, albowiem jej brak oznaczałby przerzucenie ryzyka zabronionych zarówno przez prawo karne, jak również prawo podatkowe czynów skarżącej na całe społeczeństwo. Nie jest zaś na pewno tak, że społeczeństwo (państwo) wynosi korzyści z popełnionego przez skarżącą przestępstwa. W tym znaczeniu omawiana instytucja spełnia również warunki praworządności ujmowane w znaczeniu materialnym, która oznacza zgodność wydawanych orzeczeń z prawem obowiązującym oraz pewnym systemem powszechnie akceptowanych i doniosłych wartości pozaprawnych (ponadprawnych). W tym przypadku chodzi w szczególności o równość wobec prawa oraz sprawiedliwość podatkową. Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki, a jej przyjęcie tej wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Od realizacji tej funkcji w sposób doniosły zależy wypracowanie takich standardów stosowania prawa przez organy podatkowe, który będzie służyło realizacji zasady zaufania obywateli Rzeczypospolitej Polskiej do własnego państwa. Pamiętać przy tym należy, że – jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny – dopuszczalność regulacji prawnej dotyczącej ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych "nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony" (wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, publ. OTK-A 2002, nr 3, poz. 33). Reasumując, akceptacja naruszenia art. 2 Konstytucji RP zaproponowana w skardze kasacyjnej sprowadzałaby się do braku możliwości zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. w ogóle, co wprowadziłoby możliwość nadużyć w sferze nieuprawnionego odliczania podatku jako naliczonego. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że skarżąca w okresie od lutego do grudnia 2005 roku wystawiła faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji (tzw. puste faktury) dotyczące sprzedaży złomu dla określonych firm i wprowadziła je do obrotu gospodarczego i w konsekwencji zaistniały uzasadnione zarówno prawnie, jak i faktycznie podstawy do zobowiązania jej - na mocy art. 108 u.p.t.u. – do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, które zostały wprowadzone do obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącej na podstawie art. 108 u.p.t.u. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).