I SA/Lu 704/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi E. Ś. i R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającej R.i E. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 8.345 zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 6.929 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] określił R. i E. Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 8.345 zł. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji było przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., jak również ustalenia postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w firmie A, w zakresie prawidłowości ustalonego dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2006-2009. Organ zauważył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w A stwierdzono zawyżenie przychodów o kwotę 63.322,79 zł, w związku z wystawieniem przez A pustych faktur dokumentujących dostawy oleju opałowego na rzecz B oraz zaniżenie tychże przychodów o kwotę 80.162,67 zł w związku z nieudokumentowaną sprzedażą oleju opałowego. W wyniku rozpoznania odwołań złożonych odrębnie przez małżonków Ś.od powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że 27 kwietnia 2009 r. strony złożyły w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne (PIT-36) za 2008 r., w którym dokonały wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 21 czerwca 2012 r. strony złożyły korekty przedmiotowego zeznania, składając odrębne zeznania podatkowe PIT-36 i PIT-37. Jako podstawę złożonych korekt wskazano dobrowolną rezygnację ze wspólnego rozliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istotne znaczenie ma odróżnienie od siebie zwrotów: "termin do złożenia wniosku o wspólnym rozliczeniu małżonków", o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "termin do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu", o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz "termin do złożenia korekty zeznania podatkowego". Niezrozumienie różnic między zakresami pojęciowymi tych zwrotów stało się, zdaniem organu odwoławczego, podstawą do powstania sporu w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji uznał, że złożone w dniu 21 czerwca 2012 r. korekty zeznania PIT - 36 za 2008 r. nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tym samym prawidłowe jest wydanie zaskarżonej decyzji na obydwoje małżonków, bowiem poprzez złożenie wspólnego zeznania rocznego PIT - 36 za 2008 r. status strony postępowania zyskali obydwoje małżonkowie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego, benzyny oraz oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego we wskazanej firmie stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. firma A ujęła między innymi faktury dokumentujące sprzedaż 36.127 litrów oleju opałowego, wystawione na rzecz B Organ pierwszej instancji uznał, że zakup paliwa na podstawie powyższych faktur nie miał w rzeczywistości miejsca i są to tzw. "puste faktury". Ujęcie ich zaś w księdze podatkowej spowodowało zawyżenie przychodów w firmie A o kwotę 63.322,79 zł. Organ uznał ponadto, że skarżący nie wykazał w księgach podatkowych za 2008 r. sprzedaży oleju opałowego w ilości 36.127 litrów oraz nie ujawnił rzeczywistych odbiorców na rzecz których dokonano dostawy tegoż towaru. Zdaniem organu odwoławczego z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2008 r. jednym z głównych odbiorców oleju opałowego od przedsiębiorstwa skarżącego była spółka B. W dniu 20 maja 2008 r. zawarta została umowa pomiędzy w/w podmiotami, której przedmiotem była dostawa oleju opałowego do dzierżawionego przez spółkę B gospodarstwa ogrodniczego położonego w K. Spółka ta w latach 2008 - 2009 zajmowała się produkcją i sprzedażą pomidorów i ogórków szklarniowych wykazując systematycznie w księgach rachunkowych zakupy dużych ilości oleju opałowego. Zgodnie z oświadczeniami prezesa spółki B nabyty olej opałowy powinien zostać wykorzystany do celów grzewczych. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec faktu, iż spółka B nie posiadała własnych środków transportu umożliwiających przewóz zakupionych paliw płynnych, olej opałowy z firmy A dla spółki B był dowożony na teren gospodarstwa ogrodniczego autocysterną należącą do skarżącego. Kluczowym dowodem w przedmiotowej sprawie są zdaniem organu odwoławczego komunikaty sporządzone przez Wydział Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej, zawierające daty i godziny wjazdu i wyjazdu pojazdów przeznaczonych do transportu paliw ciekłych na teren posesji, gdzie znajdowały się zbiorniki do paliw - rzekomego nabywcy oleju opałowego, tj. spółki B. Z dokumentów tych wynika, że w ramach czynności operacyjno-rozpoznawczych podjętych przez wywiad skarbowy założono tzw. "punkty zakryte", tj. dwie kamery ustawione na dwóch istniejących i jedynych drogach dojazdowych do gospodarstwa ogrodniczego będącego siedzibą spółki B położonego w K. T. Na podstawie zapisów z dokonanej obserwacji Wydział Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej sporządził 13 komunikatów zawierających daty i godziny wjazdu, wyjazdu pojazdów przeznaczonych do przewozu paliw ciekłych. W wyniku porównania terminów dostaw oleju opałowego udokumentowanych fakturami VAT i dowodami Wz, wystawionymi przez A dla B z faktycznymi wjazdami i wyjazdami pojazdów przeznaczonych do przewozu paliw płynnych na teren posesji w K.organ podatkowy ustalił między innymi, że w okresie od 1 do 30 listopada 2008 r. skarżący wystawił dla spółki B fakturę VAT z dnia 7 listopada 2008 r. nr [...] dokumentującą sprzedaż 12.500 litrów oleju opałowego na wartość netto 24.590,00 zł podatek VAT w kwocie 5.109,84 zł. Faktura ta została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych i rejestrach sprzedaży firmy A, jak również w księgach rachunkowych spółki B. Organ zauważył jednak, że z komunikatów nr 2 i nr 3 wynika, że w okresie od 1 listopada do 30 listopada 2008 r. zarejestrowano jeden wjazd i wyjazd cysterny na teren gospodarstwa ogrodniczego firmy B. Zdarzenie to nastąpiło w dniu 14 listopada 2008 r. i zostało przyporządkowane do faktury VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2008 r. wystawionej przez firmę C, na rzecz spółki B. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego skoro kamery w dniu 7 listopada 2008 r. nie zarejestrowały wjazdu cysterny na teren spółki B, to faktura z dnia 7 listopada 2008 r., nr [...] na dostawę 12.500 litrów oleju opałowego nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił ponadto, że w okresie od 1 do 31 grudnia 2008 r. firma A wystawiła dla spółki B na zakup oleju opałowego fakturę VAT z dnia 17 grudnia 2008 r., nr [...], na dostawę 13.524 litrów oleju na kwotę netto 22.170,49 zł podatek VAT 4.877,51 zł oraz fakturę z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...], na dostawę 10.103 litrów oleju na kwotę netto 16.562,30 zł podatek VAT 3.643,70 zł. Powyższe faktury zostały ujęte w księgach rachunkowych i rejestrach sprzedaży A, jak również w księgach rachunkowych i rejestrze zakupu firmy B. Organ zauważył jednak, że z komunikatów nr 4 i 5 wynika, iż w okresie od 1 do 31 grudnia 2008 r. nie zarejestrowano wjazdów i wyjazdów pojazdów przeznaczonych do przewozu paliw ciekłych na teren gospodarstwa ogrodniczego spółki B w związku z tym uznał, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju opałowego. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy akt przedmiotowej sprawy uznał, że wymagana będzie korekta ustaleń dotyczących sprzedaży 10.103 litrów oleju opałowego na rzecz spółki B, udokumentowanej fakturą VAT, z dnia 19 grudnia 2008 r., nr [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 19 grudnia 2008 r. nastąpiła godzinna przerwa w rejestracji wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren gospodarstwa spółki zatem zdaniem organu w czasie tym możliwy był wjazd cysterny, wytankowanie paliwa, a następnie wyjazd cysterny z posesji spółki. Organ odwoławczy uznał, że twierdzenia skarżącego dotyczące dostawy oleju opałowego do spółki B w dniach 7 listopada 2008 r. oraz 17 grudnia 2008 r. są niewiarygodne, co potwierdzać miały również zaznania świadków. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać za zgodne z prawdą twierdzenia skarżącego, że wszystkie faktury VAT, na których wykazane zostały dostawy oleju opałowego, wystawione dla spółki B dotyczyły dostaw oleju faktycznie zrealizowanych. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dostawy oleju opałowego udokumentowane dwoma "pustymi fakturami" wystawionymi na rzecz spółki B nie miały miejsca w rzeczywistości, a spółka B nie była faktycznym odbiorcą oleju opalowego. Zakwestionowane faktury są zatem nierzetelne, zawierają nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy, co uniemożliwia identyfikację rzeczywistych nabywców oleju opałowego. Organ podkreślił, że strona pomimo twierdzenia, iż przez cały czas trwającego postępowania kontrolnego zakwestionowana dostawa oleju opałowego dla spółki B miała w rzeczywistości miejsce, to jednak nie przedłożyła żadnego dokumentu na poparcie swojej tezy. Akta przedmiotowej sprawy bezsprzecznie dowodzą, zdaniem organu odwoławczego, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji dwie faktury sprzedaży oleju opałowego okazały się fałszywe, ponieważ treść tych dowodów nie odpowiada rzeczywistości. W takim stanie sprawy zapisy w księgach podatkowych firmy A nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych (bazowały bowiem na treści dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych transakcji). Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie miała miejsce faktyczna sprzedaż 10.103 litrów oleju opałowego na rzecz spółki B udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2008 r. Wobec tego należało przyjąć, że w księdze podatkowej za 2008 r. nie wykazano sprzedaży 26.024 litrów oleju opałowego (36.127 litrów - 10.103 litry = 26.024 litry). Ponieważ w ewidencji księgowej nie wykazano na dzień 31 grudnia 2008 r. na stanie magazynowym 26.024 litrów oleju opałowego, a zużycie na własne potrzeby tej ilości oleju opałowego zostało także wykluczone (strona w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazywała na własne zużycie, a ponadto z udostępnionych przez Stronę kart środków trwałych wynikało, że w firmie skarżącego nie było na stanie urządzeń grzewczych, które mogłyby być opalane tym olejem) - to zasadne zdaniem organu odwoławczego jest stanowisko, że brakująca ilość oleju opałowego, nie sprzedana dla spółki B została dostarczona innym odbiorcom. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 81 § 1, § 2 oraz art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy i jego błędną ocenę. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnieśli, że zaskarżona decyzja nie powinna być wydana na oboje małżonków, gdyż za rok 2008 nie rozliczyli się wspólnie. W czerwcu 2012 r., złożyli korektę wspólnego zeznania rocznego za 2008 r. i dokonali rozliczenia za ten okres oddzielnie. Zeznania korygujące zostały przyjęte przez Urząd Skarbowy i rozliczone zgodnie ze złożonymi korektami. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał prawa wydawać decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych obojgu małżonkom. Zdaniem skarżących żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania rezygnacji ze wspólnego rozliczenia poprzez dokonanie stosownej korekty. Co więcej, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Mając na uwadze powyższe skarżący uznali, że jeżeli żaden przepis prawa nie zabraniał złożenia korekty w omawianym przypadku, korekta ta jest, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, skuteczna. Co więcej korekta ta została przyjęta przez Urząd Skarbowy, a podatek dochodowy za 2008 r. rozliczony według skorygowanych zeznań. Skarżący stwierdzili, że nie jest prawdą, że Urząd Skarbowy nie zajął stanowiska w sprawie korekt zeznania rocznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, o następuje: Skarga jest niezasadna. Podstawowy zarzut podnoszony przez skarżących dotyczy naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), w skrócie u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zatem małżonkowie chcący skorzystać z łącznego opodatkowania powinni złożyć stosowny wniosek we wspólnym zeznaniu rocznym w terminie wynikającym z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W niniejszej sprawie podatnicy złożyli w urzędzie skarbowym zeznanie roczne za 2008 r., w którym dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w czerwcu 2012 r. skarżący złożyli korekty do powyższego zeznania, w których dobrowolnie zrezygnowali ze wspólnego rozliczenia podatku. Mając na uwadze zacytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że skarżący korzystając z możliwości łącznego opodatkowania dochodów za 2008 r. mogli złożyć stosowne oświadczenie o skorzystaniu z tego uprawnienia do 30 kwietnia 2009 r., co uczynili. Chcąc natomiast dokonać zmiany przedmiotowego oświadczenia powinni mieć na uwadze, że taka możliwość istnieje do dnia 30 kwietnia 2009 r. Po tej dacie możliwe jest jedynie dokonanie korekty danych zawartych w zeznaniu. Nie oznacza to jednak możliwości zmiany pierwotnego oświadczenia, w którym skarżący skorzystali z prawa do łącznego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów. Takie też stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 777/03 stwierdzając, że dopuszczalność skorygowania po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w zeznaniu podatkowym (deklaracji) poszczególnych kwot zamieszczonych w rubrykach PIT nie uprawnia do jednoczesnego złożenia nowego - zmienionego - oświadczenia o wyborze - stosownie do art. 6 ust. 1 lub 2 u.p.d.o.f. - łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie złożone po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy i tylko z tej przyczyny, że małżonkowie nie spełniali warunków do wspólnego opodatkowania (por. wyroki WSA: z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 200/11, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 490/10, z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 392/08). Kwestię związaną z korygowaniem uprzednio złożonych deklaracji podatkowych reguluje między innymi art. 81 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Przy czym, w ocenie Sądu, korekta oznacza np. zmianę w zakresie kwoty przychodów, dochodu czy kosztów uzyskania przychodów i jest dopuszczalna po 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Należy bowiem mieć na uwadze, że czym innym jest złożenie korekty zeznania podatkowego, a czym innym złożenie oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu małżonków. Deklaracja podatkowa, zatem także zeznanie podatkowe, jest formą oświadczenia wiedzy, nie woli, podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji jedynie oświadczenia wiedzy, zawarte w deklaracjach podatkowych, podlegają korekcie na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Skoro zatem oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania nie jest jedynie oświadczeniem wiedzy, ale oświadczeniem woli, jego cofnięcie (odwołanie) nie może skutecznie nastąpić poprzez korektę zeznania. W przypadku wyboru wspólnego opodatkowania małżonków przepisy prawa podatkowego określają termin, do którego takie oświadczenie może być skutecznie złożone - 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W związku z tym tylko do dnia 30 kwietnia można złożyć oświadczenia o łącznym opodatkowaniu dochodów osiąganych przez małżonków. Nie budzi wątpliwości, co znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że do upływu tego dnia możliwa jest również zmiana tego oświadczenia - bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazywania jakichkolwiek ich przyczyn. Po tej dacie złożenie nowego, zmienionego oświadczenia jest niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne (por. wyrok z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1379/07). Reasumując stwierdzić należy, że data, do której należy złożyć zeznanie podatkowe roczne jest terminem, do upływu którego można złożyć i odwołać wniosek o wspólnym lub odrębnym rozliczaniu się małżonków. Po upływie tego dnia żadne oświadczenia woli w tym zakresie nie mogą wywołać skutków prawnych. Z tych względów zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie może być uwzględniony. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżących organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżących dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w ich ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak rozpoznania przez organy całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu nie zostało poparte żadnymi argumentami. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak strona przeciwna należycie dbająca o swój interes przejawiający się w korzystnym dla niej rozstrzygnięciu sprawy nie powinna pozostawać bierna w trakcie trwającego postępowania służącego zebraniu materiału dowodowego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. W rozpoznawanej sprawie postępowanie organów podatkowych dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w jego wyniku ustalono, że w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą pod firmą A dokonywał on sprzedaży oleju napędowego, benzyny oraz oleju opałowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w księgach podatkowych za 2008 r. podatnik nie wykazał rzeczywistej sprzedaży 36.127 litrów oleju opałowego. Organ odwoławczy na podstawie analizy materiału dowodowego prawidłowo uznał, że wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji miała miejsce sprzedaż 10.103 litrów oleju opałowego. Zatem właściwie ustalił, że w księdze podatkowej za 2008 r. podatnik nie wykazał sprzedaży 26.024 litrów oleju opałowego (a nie jak pierwotnie ustalił organ pierwszej instancji 36.127 litrów). Organ podatkowy drugiej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie przyjął, że skarżący nabył przedmiotowy olej opałowy, a więc poniósł określone koszty (art. 22 ust.1 u.p.d.o.f) oraz dokonał jego zbycia, co spowodowało osiągnięcie przychodu (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f). powinien więc transakcje te wykazać w księdze przychodów i rozchodów oraz uwzględnić je przy rozliczaniu podatku dochodowego. Zdaniem Sądu organy mając na uwadze stwierdzone rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi podatkowej, a stanem rzeczywistym słusznie uznały, że uniemożliwiają one ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowią przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Organ podatkowy w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał bowiem, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione zebranym w wyniku kontroli podatkowej materiałem dowodowym, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Z podanych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 4