I SA/Lu 71/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 30.05.2005r. P. T. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej o interpretację przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie: czy po opłaceniu podatku od spadków i darowizn należy od obligacji Skarbu Państwa zapłacić 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. W ocenie podatnika odziedziczone obligacje nie podlegają 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 z późno zm.) i art. 922 § 1, art. 924, art. 925 Kodeksu cywilnego, art. 97 § 1, 98 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadku od darowizn. W dniu [...] organ podatkowy I instancji wydał postanowienie nr [...] o interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie dyskonto oraz odsetki stanowią dochód podlegający opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a ust. 1 pkt 1, który zwalnia z opodatkowania m.in. odsetki i dyskonto od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego - nabytych przed dniem 1 grudnia 2001r. Wskazał, że podatnik stał się posiadaczem obligacji w dniu 08.08.2002r. (z chwilą otwarcia spadku), a więc art. 52a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na wydane postanowienie podatnik wniósł zażalenie. W zażaleniu zarzucał zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 2, w związku z art. 52a ust. 1. pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także błędną interpretację znaczenia słowa "dyskonto", które wg definicji zawartej w art. 5a pkt.12 ustawy o podatku dochodowym, oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Wg podatnika, powinien zapłacić od dziedziczonych obligacji tyko podatek od spadku i 19% zryczałtowany podatek dochodowy od naliczonych odsetek. Natomiast nie powinien płacić 19% podatku dochodowego od wartości nominalnej obligacji w dniu nabycia spadku. Stanowisko organu podatkowego jest niezgodne z powołanymi przepisami oraz zasadami określonymi w art. 21 i 64 Konstytucji RP. Rozpatrując zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zważył, co następuje: Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) odsetek i dyskonta pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a. ust. 1 pkt 1, który zwalnia z opodatkowania m.in. odsetki i dyskonto od nabytych papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego - nabytych przed dniem 1grudnia 2001 r. Zatem, jeżeli podatnik nie nabył np. obligacji przed 1 grudnia 2001r. zobowiązany jest do zapłacenia 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego dochodu (przychodu) zarówno od odsetek jak i dyskonta tj. od wartości nominalnej obligacji nabytych w drodze spadku, na nabycie których nie poniósł żadnych wydatków. Bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt nabycia przez podatnika obligacji w dniu 8.08.2002r. - tj. z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Za dzień otwarcia spadku w myśl art. 924 Kodeksu Cywilnego uważa się dzień śmierci spadkodawcy. Termin ten (nabycie spadku) w sposób jednoznaczny wyłącza podatnika z możliwości skorzystania ze zwolnienia zawartego w przepisie art. 52a ustawy o podatku dochodowym. Ponadto należy wskazać, że terminy wykupu obligacji przypadały po dniu otwarcia spadku, tj. 9.08.2002r., 9.08.2004r., 7.09.2004r. i 30.10.2004r. Zatem w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów art. 922 i art. 924 Kodeksu cywilnego. Przedmiot sporu sprowadza się zatem do ustalenia samego dochodu (przychodu) jaki będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Według podatnika 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinny zostać objęte tylko naliczone odsetki od obligacji. Natomiast nie powinien płacić 19% podatku od wartości nominalnej obligacji w dniu nabycia spadku. Odnosząc się do powyższego organ II instancji podniósł, iż w myśl art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobiera się 19 % podatek z odsetek i dyskonta papierów wartościowych. Zasadność opodatkowania odsetek nie budzi wątpliwości, a spór sprowadza się do opodatkowania samego dyskonta, a ściślej do ustalenia jego wartości podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z definicja zawartą w art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dyskonto - oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Z akt zgromadzonych w sprawie jasno wynika, że podatnik nie poniósł wydatku na zakup obligacji (obligacje oszczędnościowe objęte zostały w drodze spadku). Powyższe oznacza, że w dniu ich wykupu powstanie dyskonto o wartości odpowiadającej wartości nominalnej obligacji, które w całości będzie również podlegało opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Odnosząc się do argumentów zażalenia dotyczących przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, wyłączającego od opodatkowania przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, stwierdził, iż samo przyjęcie spadku jest czynnością, która podlega ustawie z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. nr 142, poz. 1514 z 2004r.) - zaś nie podlega ustawie o podatku dochodowym. Natomiast uzyskane przychody z tytułu wykupu obligacji skarbowych w postaci odsetek i dyskonta od papierów wartościowych będą stanowiły przychód do opodatkowania 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ale nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowiznach. Wchodzą tu bowiem w grę dwie oddzielne czynności prawne (wyrok NSA z dnia 28.11.2001 r., nr III SA 1897/00) W przedmiotowej sprawie nie mają zastosowana przepisy art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej, a przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszono art. 21 i art. 64 Konstytucji. W takim stanie faktycznym i prawnym brak jest podstaw do zmiany zaskarżanego postanowienia w zakresie interpretacji przepisu prawa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję P. T. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części stwierdzającej, że w dniu wykupu obligacji oszczędnościowych objętych w drodze spadku powstało dyskonto o wartości odpowiadającej wartości nominalnej obligacji. Według niego błędne jest założenie, że w dniu nabycia spadku odziedziczył obligacje o wartości O zł, ponieważ nie poniósł żadnych kosztów ich nabycia (podatek od spadków i darowizn zapłacił od rzeczywistej określonej kwoty). Wg podatnika należałoby określić wartość obligacji w dniu nabycia spadku i dopiero od tej wartości naliczać dyskonto. Wg niego zastosowanie w sprawie winna znaleźć interpretacja wynikająca z pisma Ministerstwa Finansów PB5/RD-033-2-106/04 z 18 marca 2004 r., pkt. 4. W jego przypadku zastosowane naliczenie spowodowało podwójne opodatkowanie. Jego zdaniem, należy określić wartość obligacji w dniu nabycia spadku i zapłacić od nich podatek od spadku, natomiast odsetki (dyskonto) naliczać od wartości obligacji w dniu ich nabycia do momentu ich zbycia i dopiero od tej kwoty zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadne, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt.12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 30a ust. 1 pkt. 2 tej ustawy. W sprawie nie jest sporne, iż skarżący w drodze spadku po matce w dniu 8.08.2002r. nabył obligacje Skarbu Państwa. Umowa emisji obligacji stanowi swoistą umowę o prawo emitenta do posiadania i rozporządzania pieniędzmi posiadacza obligacji w zamian za oprocentowanie kwoty z obligacji lub za oprocentowanie wraz z innymi świadczeniami, do których emitent zobowiązuje się umową emisji obligacji. Obligacje stanowią papiery wartościowe dokumentujące prawa majątkowe (wierzytelności). Stosownie do art. 30 a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych. Sama zasada opodatkowania dyskonta 19% podatkiem dochodowym nie jest w sprawie sporna. Sporne pozostaje pojęcie dyskonta w sytuacji nabycia obligacji w drodze spadku, gdyż w ocenie organów podatkowych, ze względu na fakt, iż skarżący nie poniósł wydatków na ich nabycie, dyskonto będzie stanowiła wartość nominalna obligacji w dniu ich wykupu. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, bowiem dokonana przez organy podatkowe interpretacja nie znajduje oparcia w art. 5a pkt. 12 ustawy podatkowej. Stosownie do tego przepisu prawa, ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie – oznacza to różnicę miedzy kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Oznacza to, iż dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się definicją ustawową "dyskonta". Brzmienie powołanego przepisu jest jasne i nie wymaga wykładni. Przepis ten nie wskazuje podmiotu dokonującego zakupu papieru wartościowego, wskazuje jedynie sposób ustalenia wysokości dyskonta. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący nie zakupił przedmiotowych obligacji na rynku pierwotnym lub wtórnym ( por. art. 3 pkt. 6 i 7 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi Dz. U. Nr 183, poz. 1538) , lecz zakupiła je jego matka – spadkodawczyni. Należy więc wskazać, że w myśl art. 922 k.c., spadek to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzących na jego następców prawnych. Spadkobiercy, w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Dziedziczeniu podlegają prawa i obowiązki wynikające ze stosunków cywilnoprawnych ("prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób"). W takiej zaś sytuacji dyskontem, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do gramatycznej wykładni art. 5a pkt. 12 tej ustawy będzie różnica miedzy kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym dokonanego przez spadkodawcę. Przyjęcie, iż w dniu wykupu dyskonto równe jest wartości nominalnej obligacji pozostaje w sprzeczności z definicją ustawową dyskonta zawartą w ww. art. 5a pkt. 12 ustawy podatkowej i nie znajduje uzasadnienia w jego brzmieniu. Za taką interpretacją przemawia także, zdaniem sądu, zmiana od dnia 1 stycznia 2007r. art. 5a pkt. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana art. 1 pkt. 4 lit b ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /.../ (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Od 1 stycznia 2007r. przepis ten ma brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie – oznacza to różnicę miedzy kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku dyskonto oznacza różnicę miedzy kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę. Przy czym powyższa zmiana, biorąc pod uwagę wyżej przytoczone argumenty ma charakter doprecyzowujący, a nie tworzący nowy stan prawny. W zakresie braku zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 52a ustawy podatkowej sąd podziela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach uznać należało, iż zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit a/ w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadziło do ich uchylenia i orzeczenia jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 205 § 1 w zw. z art. 200 powołanej ustawy.