I SA/Lu 714/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2004 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] II. orzeka , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 31.334,00 zł ( trzydzieści jeden tysięcy trzysta trzydzieści cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania E. Ż., utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatniczka w dniu 18 czerwca 2003r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000r., uzupełniony w dniu 14 lipca 2003r. o korektę zeznania PIT-36, argumentując, iż z tytułu zamiany akcji spółki "[...]" SA na obligacje skarbowe, dokonanej w dniu 8 sierpnia 2000r. , nie wystąpił dochód do opodatkowania z uwagi na ekwiwalentność zamienionych praw majątkowych, stąd podatek w kwocie 1.205.970 zł wykazany w zeznaniu, stanowił nadpłatę. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że uzyskane przez podatniczkę przychody z zamiany własności papierów wartościowych były przychodami z kapitałów pieniężnych , o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176) i nie mogły mieć do nich zastosowania przepisy art. 19 ust. 1a i art. 24 ust. 6 ustawy odnoszące się wyłącznie o przychodu ze zamiany rzeczy i praw majątkowych. W stosunku do przychodów z kapitałów pieniężnych zastosowanie miał art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, stąd u każdej ze stron umowy zamiany tytułu własności papierów wartościowych (zamiany akcji na obligacje), przychodem były wartości uzyskane w wyniku tej zamiany, a kosztem uzyskania przychodów – wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji lub nabycie obligacji , które zostały przekazane w drodze zamiany (art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej powyższy pogląd Urzędu podzielił i wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy określa jako odrębne źródło przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, art. 17 ustawy precyzuje jakie źródła przychodów stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a art. 18 – które źródła przychodów są przychodami z praw majątkowych, w rozumieniu przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się za należne choćby nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. W art. 18 ustawy wskazano natomiast co jest, w szczególności, przychodem z praw majątkowych, a zakres przychodów z zamiany praw majątkowych określony został w art. 19 ust. 1a ustawy, który stanowi, że przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych o którym mowa w art. 110 ust. 1 pkt 8 i art. 18, jest nadwyżka między określonymi w umowie zamiany wartościami zamienionych rzeczy i praw, uzyskania przez tę stronę umowy, która zamienia rzecz lub prawo majątkowe o wyższej wartości, pomniejszona o koszty zamiany. W ocenie organu odwoławczego, z przytoczonych przepisów wynika, że przychody z zamiany papierów wartościowych są przychodami z kapitałów pieniężnych, a literalne brzmienie art. 19 ust. 1a i art. 24 ust. 6 ustawy wyklucza zastosowanie ich do innych przychodów niż przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że powołane w odwołaniu pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 maja 1997r. oraz wyroki NSA, zawierające korzystne dla podatników interpretacje przepisów dotyczących zamiany papierów wartościowych, wydane były w indywidualnych sprawach i nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, natomiast odmienny pogląd, zbieżny z przyjętym przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym wyrażony został w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 27 lipca 2000r., wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej oraz w wyroku NSA z dnia 13 lipca 2001r. – I SA/Lu 780/00. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. Ż. wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 9 ust. 2 , art. 17 pkt 6, art. 18, art. 19 ust.1a oraz art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez pominięcie trzech jednoznacznych interpretacji Ministerstwa Finansów z 1993 r., 1994 r. i 1997 r. oraz trzech obszernie zacytowanych w skardze wyroków NSA wydanych później niż przyjęta w sprawie interpretacja Ministra Finansów z 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlegają, po dniu 1 stycznia 2004r. , rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji (art. 1 § 2 i art. 3 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych) stosować może jedynie środki określone w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 ustawy), stąd zawarty w skardze wniosek o wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę podatkową nie mógł być uwzględniony, jako nie znajdujący oparcia w żadnym przepisie tej ustawy. Zarzuty skargi są uzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 14 grudnia 2001r. – I SA/Po 2374/00 (ONSA 2003 Nr 1, poz. 26), z dnia 20 maja 2002r. – I SA/Wr 2963/99 (OSP 2003 Nr 7-8, poz. 91) i z dnia 6 czerwca 2003r. – III SA 2810/01 (Glosa 2003 Nr 1), że zamianę akcji na obligacje Skarbu Państwa zakwalifikować należało jako zamianę praw majątkowych również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2000r. W związku z tym dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie powinien mieć art. 19 ust. 1a w związku z art. 24 ust. 6 ustawy podatkowej, jako odnoszące się do zamiany wszelkich rodzajów praw majątkowych, bez ograniczenia ich przedmiotowego zakresu do jakiegokolwiek źródła przychodu. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Według ust. 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z art. 24 ust. 6 zdanie drugie ustawy wynika, że dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota będąca równowartością przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1a. Wobec tego przychodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest nadwyżka między określonymi w umowie wartościami zamienionych rzeczy i praw, przy czym art. 24 ust. 6 w zdaniu drugim stanowi wprost, co jest dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych, odsyłając jedynie do sposobu ustalenia tego dochodu. Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 9 ust. 2 ustawy określający sposób, w jaki ustalić należy dochód z tytułu zamiany rzeczy i praw majątkowych. W zakresie szczególnego – w stosunku do zasady wynikającej z art. 9 ust. 2 ustawy – wskazania co jest dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych ustawodawca nie ograniczył praw majątkowych, a w szczególności z zakresu tego nie wyłączył zamiany papierów wartościowych dokumentujących istniejące wierzytelności będących prawami majątkowymi również w rozumieniu art. 18 ustawy, a to wobec przykładowego jedynie ich wskazania w tym przepisie. W związku z tym, stosownie do art. 24 ust. 6 zdanie drugie ustawy, ustalenie dochodu z zamiany akcji na obligacje skarbowe powinno być dokonane zgodnie z art. 19 ust.1a ustawy, przy czym dochodem do opodatkowania mogła być tylko ewentualna różnica między wartością przekazanych akcji i otrzymanych obligacji. Zarówno organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę, jak i Sąd w powołanym przez nie wyroku I SA/Lu 780/00, nie uwzględniły, że art. 24 ust. 6 zdanie drugie ustawy wskazuje na szczególny sposób ustalania dochodu z zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z tych względów , na podstawie art.135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.