I SA/Lu 714/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty podatku na poczet odsetek I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] o zaliczeniu części nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za październik, listopad i grudzień 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w 2007 r. "A" S.A. dokonywała wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W., a następnie na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego. Wpłat dokonywała w następujących terminach i kwotach: w dniu 20 czerwca 2007 r. wpłata w kwocie 611 zł - za maj 2007 r.; w dniu 20 lipca 2007 r. wpłata w kwocie 865 zł - za czerwiec 2007 r.; w dniu 20 sierpnia 2007 r. wpłata w kwocie 26.907 zł - za lipiec 2007 r.; w dniu 20 września 2007 r. wpłata w kwocie 56.351 zł - za sierpień 2007 r.; w dniu 22 październik 2007 r. wpłata w kwocie 25.588 zł - za wrzesień 2007 r.; w dniu 20 listopada 2007 r. wpłata w kwocie 305 zł - za wrzesień 2007 r.; w dniu 20 grudnia 2007 r. wpłata w kwocie 4.166 zł - za listopad i grudzień 2007 r. W sumie, w trakcie 2007 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy spółka wpłaciła 114.793 zł. Następnie, w dniu 7 lutego 2008 r. spółka dokonała za pośrednictwem banku wpłat w kwotach: 38.053 zł, 54.694 zł, 54.694 zł i 2.993 zł (łącznie w kwocie 150.434 zł) określając w treści poleceń przelewu, iż wpłaty te dotyczą zaliczek na podatek dochodowy, odpowiednio: za październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz odsetek za zwłokę. W dniu 3 kwietnia 2008 r., do [...] Urzędu Skarbowego. wpłynęło zeznanie spółki CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007. z wykazanymi: kwotą podatku należnego w wysokości 215.256 zł; sumą zaliczek wpłaconych przez podatnika w wysokości 262.334 zł; nadpłatą podatku w wysokości 47.078 zł. W zeznaniu spółka wykazała ponadto kwoty należnych zaliczek miesięcznych, odpowiednio: za maj 2007 r. - w wysokości 611 zł; za czerwiec 2007 r. - w wysokości 865 zł; za lipiec 2007 r. - w wysokości 26.907 zł; za sierpień 2007 r. - w wysokości 56.351 zł; za wrzesień 2007 r. - w wysokości 25.893 zł; za październik 2007 r. - w wysokości 38.053 zł; za listopad 2007 r. - w wysokości 56.777 zł; za grudzień 2007 r. - w wysokości 56.777 zł. Pismem z dnia 9 czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego.wezwał spółkę do skorygowania zeznania. Z ustaleń organu podatkowego wynikało bowiem, iż suma wpłaconych zaliczek na podatek wynosiła 114.793 zł. Spółka wykazała zaś sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 262.334 zł. W odpowiedzi na ww. wezwanie spółka poinformowała, iż nie widzi podstaw do skorygowania deklaracji CIT-8 za 2007 r. Organ podatkowy dokonał rozliczenia zeznania CIT-8 za 2007 r. Stwierdził, iż spółka nie wpłaciła w terminie w pełnej wysokości zaliczek na podatek za październik, listopad i grudzień 2007 r. (różnice w wysokościach, odpowiednio: 38.053 zł, 54.694 zł i 54.694 zł). Z kolei wpłaty z dnia 7 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu uznał jako wpłaty do zeznania. W konsekwencji powyższego rozliczenia ujawniona została nadpłata podatku dochodowego w wysokości 49.971 zł. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego część ww. nadpłaty podatku dochodowego za 2007 r. zaliczył na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, odpowiednio: za październik 2007 r. - odsetki w kwocie 1.836 zł; za listopad 2007 r. - odsetki w kwocie 2.061 zł; za grudzień 2007 r. - odsetki w kwocie 2.061 zł. Spółka wystąpiła z zażaleniem na to postanowienie wnosząc o jego uchylenie. Kwestionowała naliczenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek - do dnia złożenia zeznania CIT-8 za 2007 r., tj. 31 marca 2008 r. Według półki odsetki te winny być naliczone jedynie do dnia 7 lutego 2008 r., tj. do dnia dokonania wpłaty na poczet zaliczek na podatek za październik, listopad i grudzień 2007 r. (uzasadniając swoje stanowisko spółka odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 616/04). Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa oraz złamanie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a zaległością podatkową, w rozumieniu art. 52 § 2 ustawy, jest także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1, z zastrzeżeniem art. 54 - nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie - naliczane są odsetki za zwłokę. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, w terminach: za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego - do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni; za ostatni miesiąc roku podatkowego - w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Stosownie zaś do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następującego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W związku z powyższym, każda wpłata podatnika po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Zobowiązanie z tytułu zaliczek z upływem roku podatkowego traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny (wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 41/05). W świetle przywołanych przepisów, organ podatkowy, dokonane przez spółkę w dniu 7 lutego 2008 r. wpłaty w łącznej kwocie 150.434 zł, potraktował jako wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Brak było bowiem podstaw prawnych do zaliczenia wpłat dokonanych po zakończeniu roku podatkowego na poczet nieuiszczonych zaliczek za październik, listopad i grudzień 2007 r., które to zaliczki wygasły z końcem 2007 r. Zawarte w zażaleniu żądanie naliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek - do dnia 7 lutego 2008 r., tj. do dnia dokonania ww. wpłaty należało, według organu odwoławczego, uznać za bezpodstawne. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że przywoływany przez spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 616/04, zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczył bowiem sporu, z jaką datą na poczet zaległości podatkowych winna zostać być zaliczona nadpłata podatku od towarów i usług, powstała po złożeniu przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że wydane w sprawie postanowienie dotyczy zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za 2007 r. powstałej po rozliczeniu zeznania za ten okres i wpłaty z dnia 7 lutego 2008 r. Możliwość naliczania odsetek za zwłokę nie jest w przypadku zaliczek warunkiem istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach. Odsetki pełnią bowiem funkcję nie tylko kompensacyjną, ale i represyjną. Możliwe jest więc naliczenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, nawet w przypadku wygaśnięcia tych zaliczek. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Szczegółowe zasady dotyczące okresu naliczania odsetek za zwłokę w konkretnych stanach faktycznych określają odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 7 tego rozporządzenia, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy, są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, włącznie z tym dniem. W związku z tym, organ podatkowy orzekając w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty wynikającej z zeznania CIT-S za 2007 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za październik, listopad i grudzień 2007 r., odsetki za zwłokę naliczył, odpowiednio za okres: od dnia 21 listopada 2007 r. - odsetki od zaliczki za październik 2007 r.; od dnia 21 grudnia 2007 r. - odsetki od zaliczek za listopad i grudzień 2007 r., tj. od dni następujących po dniach upływu terminu płatności zaliczek, do dnia terminu złożenia zeznania, tj. do 31 marca 2008 r. "A" S.A. wystąpiła ze skargą na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzucała naruszenie: art. 76 ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i zaliczenie z urzędu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na odsetki od niewpłaconych w ciągu roku podatkowego zaliczek na ten podatek bez wydania w tym zakresie decyzji, o której mowa w art. 53a ordynacji podatkowej, a tym samym naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej; art. 53 §1 ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek za miesiące październik, listopad, grudzień 2007 r.; § 4 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach poprzez jego błędną wykładnię i naliczenie odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia złożenia przez spółkę zeznania podatkowego CIT- 8, pomimo wcześniejszej zapłaty tych należności przez skarżącego; art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej dowołując się do argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosił o jego oddalenie. Sąd zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie są one zgodne z przepisami obowiązującego prawa. Wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Z akt podatkowych wynika, że: 1) w 2007 r. "A" S.A. dokonywała wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W., a następnie na rachunek bankowy [....] Urzędu Skarbowego., w następujących terminach i kwotach: w dniu 20 czerwca 2007 r. wpłata w kwocie 611 zł - za maj 2007 r.; w dniu 20 lipca 2007 r. wpłata w kwocie 865 zł - za czerwiec 2007 r.; w dniu 20 sierpnia 2007 r. wpłata w kwocie 26.907 zł - za lipiec 2007 r.; w dniu 20 września 2007 r. wpłata w kwocie 56.351 zł - za sierpień 2007 r.; w dniu 22 październik 2007 r. wpłata w kwocie 25.588 zł - za wrzesień 2007 r.; w dniu 20 listopada 2007 r. wpłata w kwocie 305 zł - za wrzesień 2007 r.; w dniu 20 grudnia 2007 r. wpłata w kwocie 4.166 zł - za listopad i grudzień 2007 r.; 2) w sumie, w trakcie 2007 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy spółka wpłaciła 114.793 zł; 3) dniu 7 lutego 2008 r. spółka dokonała wpłat w kwotach: 38.053 zł, 54.694 zł, 54.694 zł i 2.993 zł (łącznie 150.434 zł) określając w treści poleceń przelewu, iż wpłaty te dotyczą zaliczek na podatek dochodowy, odpowiednio: za październik (38.053 zł), listopad (54.694 zł) i grudzień 2007 r. (45.694 zł) oraz odsetek za zwłokę (2.993 zł); 4) w dniu 3 kwietnia 2008 r., do [...] Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie spółki CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2007. z: kwotą podatku należnego - 215.256 zł; sumą zaliczek wpłaconych przez podatnika - 262.334 zł; nadpłatą podatku - 47.078 zł; 5) w zeznaniu tym spółka wykazała kwoty należnych zaliczek miesięcznych, odpowiednio: za maj 2007 r. - 611 zł; za czerwiec 2007 r. - 865 zł; za lipiec 2007 r. - 26.907 zł; za sierpień 2007 r. - 56.351 zł; za wrzesień 2007 r. - 25.893 zł; za październik 2007 r. - 38.053 zł; za listopad 2007 r. - 56.777 zł; za grudzień 2007 r. - 56.777 zł; 6) pismem z dnia 9 czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wezwał spółkę do skorygowania zeznania, w związku z tym, że suma wpłaconych zaliczek na podatek wynosiła 114.793 zł, a spółka wykazała sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 262.334 zł; 7) w odpowiedzi na to wezwanie spółka odmówiła skorygowania zeznania; 8) w konsekwencji organ podatkowy uznał, iż spółka nie wpłaciła w terminie w pełnej wysokości zaliczek na podatek za październik, listopad i grudzień 2007 r., wpłaty z dnia 7 lutego 2008 r. uznał, jako wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, w związku z czym, ujawniona została nadpłata podatku dochodowego w wysokości 49.971 zł; 9) postanowieniem z dnia 30 czerwca 2008 r. organ podatkowy część tej nadpłaty podatku dochodowego za 2007 r. zaliczył na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, odpowiednio: za październik 2007 r. - odsetki w kwocie 1.836 zł; za listopad 2007 r. - odsetki w kwocie 2.061 zł; za grudzień 2007 r. - odsetki w kwocie 2.061 zł. Wskazane okoliczności stanu faktycznego sprawy nie są sporne. Jednoznacznie wynika z nich, że organy podatkowe zakwestionowały zeznanie skarżącej spółki CIT-8 za rok podatkowy 2007, w zakresie odnoszącym się do sumy zaliczek wpłaconych przez podatnika, wzywając do skorygowania zeznania rocznego. Okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji albowiem w stanie faktycznym sprawy istota rzeczy w sprawie dotyczy zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za 2007 r. powstałej po rozliczeniu zeznania za ten okres, w związku z wpłatą dokonaną przez skarżącą spółkę w dniu 7 lutego 2008 r., na poczet odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Podstawę prawną ich wydania stanowił art. 76 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyb że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z art. 53a ordynacji podatkowej, do którego odsyła w określonym nim zakresie art. 76 § 1, wynika zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokości zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydane decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W kontekście wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, gdy podkreślić, że z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że roczne zeznanie spółki CIT-8 zakwestionowano w zakresie odnoszącym się do sumy wpłaconych przez spółkę zaliczek, albowiem zaliczki te, tj. zaliczki za październik, listopad i grudzień 2007 r., nie zostały w całości zapłacone przez "A" w terminie, w związku z czym skarżąca spółka wezwania została do jego skorygowania, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. art. 76 § 1 ordynacji podatkowej. W sprawie faktycznym sprawy, warunkiem jego prawidłowego zastosowania i zaliczenia na jego podstawie części nadpłaty na poczet odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, było bowiem ich uprzednie określenie w decyzji, o której mowa w art. 53a ordynacji podatkowej. Zaniechanie określenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w decyzji wydanej na podstawie art. 53a skutkowało w konsekwencji naruszeniem art. 76 ordynacji podatkowej, który wprost odnosząc się do dopuszczalności zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę, w stanie faktycznym sprawy determinuje to zaliczenie, określeniem tychże odsetek decyzją wydaną na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej. W związku z powyższym podzielić należy zasadność argumentacji skargi, że nadpłaty wynikającej z deklaracji CIT-8 za rok podatkowy 2007 nie można było zaliczyć na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek, bez uprzedniego określenia ich w prawidłowej wysokości decyzją "odsetkową" wydaną na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej. Stanowi to bowiem warunek prawidłowego i zgodnego z prawem zadysponowania nadpłatą. Brak jest jednak podstaw, aby kwestionować zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie tego, że w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministarcyjnego, wpłata dokonana przez podatnika, po zakończeniu roku podatkowego (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, albowiem zobowiązanie z tytułu zaliczek z upływem roku podatkowego traci swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw, aby wpłaty skarżącej spółki z dnia 7 lutego 2008 r., dokonane po zakończeniu roku podatkowego, zaliczyć na poczet nieziszczonych zaliczek za październik, listopad i grudzień 2007 r. Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe, w zakresie opisanego naruszenia przepisów postępowania, uwzględnią wskazany wyżej kierunek wykładni przepisu art. 76 ordynacji podatkowej regulujący zasady zadysponowania nadpłatą. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 1 i § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).