I SA/Lu 717/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych p o s t a n a w i a umorzyć postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku M. S. oraz na majątku prowadzonej przez nią firmy A. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2008 r. i odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na skutek wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2010r. o zabezpieczenie należności pieniężnych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] , na podstawie. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 § 3 i § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej, orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku M. S. oraz na majątku prowadzonej przez nią firmy A. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2008 r. w łącznej wysokości 582.432,52 zł i przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 136.858,70 zł. Powyższe należności pieniężne zostały ustalone w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do 2006 r. do grudnia 2008 roku, w toku której ustalono, że podatniczka uczestniczyła w procederze obrotu olejem opałowym odbarwiony z przeznaczeniem do celów napędowych, przy wykorzystaniu nierzetelnej dokumentacji handlowej. W 2008r. wykazała ona w ewidencji księgowej 35 fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez B., na łączną wartość netto 2.647.420,59 zł. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd przewidywana zaległość w podatku VAT przedstawia się: za styczeń 2008r. – 35.595,05 zł za luty 2008r. 167.897,97 zł, za marzec 2008r. 222.546 zł, za kwiecień 2008r. 157.393,50 zł. Mając zaś na uwadze, że majątek A. stanowi jedynie 5 samochodów, których wartość początkowa wynosi 333.750,83 zł, a nadto przewidywana wysokość zobowiązania w podatku dochodowym wynosi 555.658 zł, brak zabezpieczenia mógłby uniemożliwić egzekucję. Od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie tej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów procesowych, w szczególności zaniechanie ustalenia prawdy materialnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oraz art. 33 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne jego zastosowanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy, przyjmując, iż jest ono zgodne z dyspozycją art. 33 § 1 , § 2 pkt 2 , i § 4 Ordynacji podatkowej i znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Wskazano na wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania w podatku VAT w porównaniu do osiąganych przez podatniczkę dochodów, na nieterminowe regulowanie przez nią należności podatkowych oraz wyzbywanie się przez podatniczkę majątku (przeniesienie na rzecz S. B. własności lokalu mieszkalnego - 24 lipca 2009r., darowiznę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz matki oraz darowiznę 10 udziałów A. na rzecz Z. M.). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żądając jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie: art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji pierwszej i drugiej instancji skarżącej z pominięciem pełnomocnika, art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prezentowanie przez organy podatkowe stanowiska profiskalnego mającego swój wyraz w dowolnej wykładni treści pełnomocnictwa oraz art. 33 § 2 i § 4 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia 21 stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o umorzenie postępowania w sprawie, uzasadniając, że w dniu 16 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008r., doręczoną pełnomocnikowi strony w dniu 16 grudnia 2010r. Skoro decyzja o zabezpieczeniu, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to z dniem 16 grudnia 2010r. wygasły decyzje: Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2010r. Do wniosku organ załączył decyzję z dnia 16 grudnia 2010r. określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Z adnotacji na decyzji (kseropkopii poświadczonej za zgodność z oryginałem) wynika, że pełnomocnik strony otrzymał ją w dniu 16 grudnia 2010r. Na rozprawie w dniu 23 marca 2011r., sygn. I SA/Lu 764/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego przedstawionego postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. I FSK 2053/09. Sąd przyjął, że odpowiedź na to zagadnienie prawne stanowić będzie tym samym rozstrzygnięcie co do zasady, czy postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych staje się bezprzedmiotowe w sytuacji wydania decyzji wymiarowej w tym podatku. Dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę następującej treści: "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Postanowieniem z dnia 24 listopada 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął postępowanie w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do kwietnia 2008r. Decyzja ta wydana została na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest w sprawie sporne, iż w dniu 16 grudnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wydał w stosunku do skarżącej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2008r. a decyzja ta doręczona została pełnomocnikowi skarżącej w tym samym dniu (k.- 91 akt niniejszej sprawy). Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd podziela poglądy wyrażane zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że wygaśniecie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu oznacza brak podstawy prawnej i faktycznej orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron (por. J. Orłowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/01 - POP 2003/4/390, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1285/10). Decyzja zabezpieczająca jest decyzją tymczasową i akcesoryjną. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej ( por. wyrok TK z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt SK 68/03). Jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Zakończenie bytu prawnego decyzji zabezpieczającej powoduje, iż nieprawidłowości stwierdzone w trybie kontroli tej decyzji nie mogą być usunięte. Jeśli sąd administracyjny w wyniku kontroli decyzji stwierdzi jej wadliwość i w związku z tym wyeliminuje ją z obrotu prawnego, wówczas organ zobowiązany jest ponownie rozpoznając sprawę usunąć wskazane przez sąd nieprawidłowości. W sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie ma decyzji, niemożliwe jest zrealizowanie zaleceń sądu. Tym samym bezzasadnym byłoby wydawanie zaleceń, które nie mogą być wykonane, co de facto oznacza brak podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. W tej kwestii sąd podziela pogląd wyrażony w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.02.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1446/09. Sad podziela pogląd, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia nastąpi z mocy prawa, np. na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. Lex, Warszawa 2009 str. 434). W konkluzji przyjąć należy, że wobec wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące objęte zaskarżoną decyzją zabezpieczającą rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, a to z kolei obligowało sąd do umorzenia postępowania sądowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji.