II FSK 1285/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Aleksandra Wrzesińska- Nowacka po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. Sp. z o.o. w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1446/09 w sprawie ze skargi S. C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1446/09 po rozpoznaniu skargi S. C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] umorzył postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Jak podano w uzasadnieniu decyzji, w toku kontroli skarbowej ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 2006 r. o kwotę 8.993.340,36 zł. Pismem z dnia 12 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Ś. o zabezpieczenie na majątku spółki zobowiązania w podatku dochodowym o osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość, z uwagi na obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20 marca 2009 r. wszczął postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., a następnie decyzją z tego samego dnia orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w jego przybliżonej kwocie 1.724.090 zł oraz odsetek za zwłokę w przybliżonej kwocie 449.279 zł. Postanowienie i decyzja zostały doręczone w dniu 23 marca 2009 r. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie procedury polegające na niewłaściwym doręczeniu decyzji podatkowej, wydaniu jej 3 dni przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), gdyż spółka regularnie odprowadza podatki i nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Poza tym organ podatkowy w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz, że spółka poprzez fakt, iż prowadzi obrót nieruchomościami może zbyć posiadaną nieruchomość. Zarzuciła także wskazanie w uzasadnieniu decyzji nieprawdziwych i niepotwierdzonych faktów, jakoby spółka nieodpłatnie otrzymała nieruchomość, a także przywołanie okoliczności niezwiązanych z ewentualną możliwością utrudnienia egzekucji, takich jak fakt, iż większościowym udziałowcem spółki jest podmiot zagraniczny, co wskazuje zdaniem spółki na nieuzasadnioną dyskryminację udziałowca szwajcarskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.) oraz art. 33 § 1 O.p. Stwierdził, że instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej określone w art. 26 u.p.e.a. Zasadniczym jej celem jest nie tyle przymusowy pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie mające umożliwić w przyszłości skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie i decyzja zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i doręczone w tym samym dniu, a więc z zachowaniem procedur postępowania podatkowego. Nie wystąpiła w sprawie sytuacja, w której doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miałoby miejsce po doręczeniu decyzji kończącej to postępowanie. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu 20 marca 2009 r. postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzję o zabezpieczeniu nie naruszył prawa. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że postępowanie zabezpieczające nie jest postępowaniem samoistnym, lecz postępowaniem towarzyszącym postępowaniu kontrolnemu lub podatkowemu w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie nie stanowi samo w sobie "sprawy podatkowej", służy jedynie zapewnieniu realizacji rozstrzygnięcia wydanego w sprawie podatkowej. Dowody na spełnienie przesłanki zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wynikają z materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej. Organ ten poinformował na podstawie materiałów zebranych w trakcie kontroli, iż przybliżona kwota zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wynosi 6.845.625 zł, w tym przewidywana kwota zaległości 1.724.090 zł oraz że spółka poza prawem użytkowania wieczystego oraz prawem własności budynku nie posiada innych składników majątku trwałego i obrotowego, które umożliwiłyby w przyszłości regulowanie zobowiązania. Istnieje więc prawdopodobieństwo, iż w związku z ustaleniem dużej kwoty zaległości podatkowej spółka podejmie działania zmierzające do sprzedaży majątku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obawa, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane została uprawdopodobniona dokonaną przez organ pierwszej instancji analizą ustaleń poczynionych w toku kontroli. Również zebrany materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że ze względu na ustalenie dużej kwoty zaległości podatkowej spółka może podjąć działania zmierzające do sprzedaży pozostałego majątku. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący dyskryminowania udziałowca szwajcarskiego spółki. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego wzmiankując o kapitale zagranicznym nie miał na uwadze dyskryminacji udziałowca, lecz jedynie dokonanie charakterystyki tego podmiotu. W skardze na tę decyzję spółka wniosła o jej uchylenie . W jej ocenie żadna z hipotez zawartych w art. 33 § 1 O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowym przypadku. Spółka regularnie odprowadzała i odprowadza podatki i nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Okoliczność, że zajmuje się kupnem i sprzedażą nieruchomości w żadnym wypadku nie przyczyni się do utrudnienia egzekucji, ponieważ egzekucja ze środków pieniężnych jest zawsze łatwiejsza od egzekucji z nieruchomości. Skarżąca utrzymywała, że podnoszenie w uzasadnieniu decyzji, iż: "większościowym udziałowcem spółki jest podmiot zagraniczny" nie koresponduje w żaden sposób z art. 33 § 1 O.p. i nie może być traktowane jako ewentualny czynnik utrudniający egzekucję. Według spółki takie sformułowanie stanowi przejaw dyskryminacji jej szwajcarskiego udziałowca i łamie art. 4 ust. 2 umowy pomiędzy Rzeczypospolitą Ludową a Konfederacją Szwajcarską o wzajemnym popieraniu i ochronie inwestycji podpisaną w Bemie dnia 8 listopada 1989 r. (Dz.U. 1990.63.366). Spółka dowodziła, iż zadaniem organu podatkowego było wykazanie, że zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania zobowiązania podatkowego, a nie wykazania, że podatnik dokona zbycia składnika majątku. Poza tym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie tylko nie przyczyni się do utrudnienia egzekucji, ale zwiększy szanse na lepszą płynność finansową podmiotu, a tym samym szansę na udaną egzekucję. Według spółki, w jej sytuacji nie ma obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto poinformował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 28 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał, że w niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., wydana na podstawie art. 33 O.p. Decyzja ta wygasła, z potwierdzonych dokumentami informacji Dyrektora Izby Skarbowej wynika bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. (doręczono ją spółce w dniu 28 lipca 2009 r.). Sąd, odwołując się do poglądów judykatury (wyroków NSA z dnia 10 października 2002 r. I SA/Łd 51/01 - POP 2003/2/23, czy z dnia 14 listopada 2000 r. III SA 7499/98 - Przegląd Podatkowy 2001/7/59) wskazał, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, co skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego. Podobnie sąd administracyjny powinien umorzyć postępowanie w sprawie skargi na taką decyzję, jeżeli orzeczenie miałoby zostać wydane po wygaśnięciu decyzji. Sąd powołał się na poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu i orzecznictwie, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie sądowoadministracyjne, jeżeli wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia nastąpi z mocy prawa, np. na skutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron . Celem wyjaśnienia dodał, że decyzja zabezpieczająca jest decyzją tymczasową i akcesoryjną. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Zakończenie bytu prawnego decyzji zabezpieczającej powoduje, iż nieprawidłowości stwierdzone w trybie kontroli tej decyzji nie mogą być usunięte. Jeśli sąd administracyjny w wyniku kontroli decyzji stwierdzi jej wadliwość i w związku z tym wyeliminuje ją z obrotu prawnego, wówczas organ zobowiązany jest ponownie rozpoznając sprawę usunąć wskazane przez sąd nieprawidłowości. W sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie ma decyzji, niemożliwe jest zrealizowanie zaleceń sądu. Tym samym bezzasadnym jest wydawanie zaleceń, które nie mogą być wykonane, co de facto oznacza brak podstaw do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Reasumując, Sąd stwierdził, że wobec wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. rozpoznanie skargi stało się bezprzedmiotowe, a to z kolei obligowało do umorzenia postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie: - przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewykonanie swojego obowiązku – kontroli działalności administracji publicznej; - przepisów postępowania w postaci art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż obowiązkiem sądu administracyjnego było zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdzie obowiązkiem sądu administracyjnego było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2009 r. Nr [...], a także poprzedzającej ją decyzji z 20 marca 2009 r. Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.; - prawa materialnego, tj. art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; - prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 184 Konstytucji RP. Naruszenie to (poprzez niezastosowanie) polega na tym, że ww. przepis Konstytucji zawiera domniemanie tego, iż wszelka działalność organów administracji państwowej podlega kontroli sądów administracyjnych. Umorzenie postępowania oznacza bezpośrednie naruszenie art. 184 Konstytucji RP, gdyż uniemożliwia stronie kontrolę działalności – w zakresie decyzji o zabezpieczeniu – organów podatkowych przez sąd administracyjny. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd uznał, iż art. 33a § 1 pkt 2 O.p. jest przepisem postępowania, strona skarżąca zarzuciła jego naruszenie w zw. z art. 161§ 1 pkt 3 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka zaskarżyła postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, iż w przypadku doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wygasa decyzja o zabezpieczeniu. Spółka podkreśliła, że przepis art. 33a § 1 pkt 2 O.p. należy interpretować łącznie z wprowadzonym od 1 stycznia 2009 r. art. 239a O.p. Dopiero po "połączeniu" ww. dwóch przepisów można odczytać normę prawną, która mówi, że decyzja o zabezpieczeniu nie wygasa, gdyż zabezpieczenie dokonane przed doręczeniem nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w kontekście ww. art. 239a O.p. nie może się przekształcić w zajęcie egzekucyjne. Strona skarżąca podniosła także, iż przyjęcie koncepcji Sądu I instancji o bezprzedmiotowości postępowania w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu pozbawiałoby strony możliwość poddania tych decyzji sądowej kontroli, co uchybia art. 184 Konstytucji RP i art. 3 § 1 p.p.s.a. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu może zaś spowodować ujemne skutki dla podatnika, włącznie z jego upadłością. Decyzje takie nie powinny więc być wyłączone spod sądowej kontroli . Na potwierdzenie swoich argumentów spółka przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2004 r. o sygn. akt I SA/Bd 2756/03 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2002 r. o sygn. akt III SA 820/01. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości odniesienia się do skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona zarzuca w niej Sądowi I instancji przede wszystkim niewykonanie obowiązku dokonania kontroli działalności administracji publicznej. W jej ocenie umorzenie postępowania i uchylenie się od oceny naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 184 Konstytucji RP. Zarzut ten jest niezasadny. Art. 184 Konstytucji RP stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Są to zatem przepisy regulujące kompetencje sądów administracyjnych, niemogące stanowić skutecznego samodzielnego zarzutu kasacyjnego. Zarzut ich naruszenia należy powiązać z zarzutem naruszenia innego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, którego naruszenie skutkowało w istocie uchyleniem się sądu od dokonania kontroli działania administracji publicznej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 grudnia 2008 r., sygn.akt I GSK 35/08, opubl. w Lex pod nr 489273, z dnia 23 stycznia 2008 r., II FSK 1610/06, opubl. w Lex pod nr 488004), na przykład poprzez wskazanie niewłaściwego środka kontroli zastosowanego przez sąd. Wskazując na naruszenie przepisu postępowania (jakim niewątpliwie jest art. 3 § 1 p.p.s.a.) należy ponadto wskazać, w jaki sposób jego naruszenie mogłoby mieć istotny (to jest mogący doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia innej treści) wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a.). W tym zakresie w uzasadnieniu skargi nie powołano żadnych argumentów odnoszących się do tej, konkretnej sprawy, odwołując się jedynie ogólnie do możliwych następstw wydania wadliwej decyzji o zabezpieczeniu. Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut – naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wadliwą wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca nie kwestionuje przy tym faktu doręczenia jej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w sposób przybliżony w zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Zwraca jedynie uwagę, iż art. 33 § 2 pkt 2 O.p. należy obecnie interpretować z uwzględnieniem treści art. 239a tej ustawy. Zmiany przepisów dotyczące wykonalności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym skutkują w ocenie strony skarżącej tym, iż zajęcie zabezpieczające nie może zamienić się w zajęcie egzekucyjne, a tym samym decyzja o zabezpieczeniu nie wygasa w momencie jej doręczenia stronie. Wykładnia dokonana przez stronę skarżącą nie jest poprawna i przeczy literalnej i nie pozostawiającej wątpliwości treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu nie została zmieniona ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), na mocy której dodano do O.p. rozdział 16a, w tym również art. 239a O.p., choć ustawodawca dokonał zmian przepisów dotyczących zabezpieczenia, dodając art. 33d-33g i uchylając § 5 art. 33 O.p. Zakres zmian świadczy o tym, że ustawodawca nie widział potrzeby zmiany art. 33a § 1 pkt 2 O.p. mimo dokonania nowelizacji przepisów dotyczących wykonania decyzji podatkowej. Zgodnie z obowiązującą treścią tego przepisu decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie to jest jednoznaczne i nie można z niego wywieść, jak czyni to strona skarżąca, iż wobec obowiązującej obecnie zasady, iż nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega wykonaniu, decyzja o zabezpieczeniu nie wygasa z dniem doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie. Podniesione przez skarżącą kwestie dotyczą wykonania decyzji o zabezpieczeniu, a następnie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a nie bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Wprawdzie istotnie, w związku ze zmianami dotyczącymi wykonywania decyzji, przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne może być obecnie trudniejsze, ale tak jak poprzednio byt zarządzenia zabezpieczającego, wystawianego przez wierzyciela na potrzeby postępowania zabezpieczającego, mającego na celu przymusową realizację decyzji o zabezpieczeniu, nie jest zależny od istnienia w obrocie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 2 O.p. nie uległ zmianie). Do nowych zasad wykonywania decyzji dostosowano natomiast przepisy o postępowaniu zabezpieczającym wprowadzając zmiany w art. 154 u.p.e.a. Utrudnienia w przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie skutkują zaś nadmiernym, dodatkowym obciążeniem podatnika, przeciwnie, ułatwiają mu złożenie wniosku, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła stosownie do art. 33 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Przestał więc istnieć przedmiot zaskarżenia, a tym samym przedmiot kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. Zasadnie zatem Sąd umorzył postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1259/06, opubl. w Lex pod nr 494285 i wyrok tego sądu z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1157/05). Nie można bowiem zgodzić się z prezentowaną przez stronę koncepcją, iż w przypadku wygaśnięcia decyzji Sąd I instancji mimo wszystko winien był ocenić jej legalność i uchylić ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a Abstrahując już od tego, iż w skardze kasacyjnej nawet nie wskazano naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które uzasadniałyby zastosowanie takiego środka (a wymóg taki wynika z art. 176 p.p.s.a., nakazującego uzasadnić zarzuty skargi kasacyjnej), stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uchylenia aktu administracyjnego, który już nie istnieje w obrocie prawnym z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa. Trafnie w tym zakresie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż stosując środek, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. musiałby dać organowi wytyczne co do dalszego postępowania (wymóg taki wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a.), te zaś byłyby niewykonalne dla organu podatkowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów, wyrażonych w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano w składzie jednego sędziego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 p.p.s.a.