I SA/Lu 718/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Władysław Sobuś, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi G. Z.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od zaliczek; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odsetek od zaliczek nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 150 zł (sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 718/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn.zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 2.935,00 oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 717,60 – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż podstawą wydania decyzji były ustalania dokonane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Stwierdzono, iż wpłata w kwocie 100.000,00 dokonana w dniu 25 maja 2001r. tytułem wpisu sądowego na konto Sądu Okręgowego w L. / I Wydział Cywilny / dotycząca sprawy o sygnaturze [...] nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie ma związku z przychodami z tytułu najmu lokali w okresie od stycznia do grudnia 2001r. Nie godząc się z tą decyzją, skarżąca G. Z.-M. wniosła od niej odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania wskazywała ona, że jako współwłaścicielka nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] - w roku 2001 osiągnęła przychody wyłącznie z jednego źródła, a mianowicie z wynajmu lokali, jakie znajdują się na w/w nieruchomości. Sprawa o sygnaturze [...] zawisła przed Sądem Okręgowym w L. z jej powództwa, a została skierowana przeciwko Gminie L. tytułem bezumownego korzystania z rzeczy. G. Z.-M. wywodziła także, iż w przypadku wygrania w/w sprawy uzyska ona dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 21 ust.1pkt3b. lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, a w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż stosownie do przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.Nr 14, poz.17 z późn.zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "w celu" jest na gruncie prawa podatkowego interpretowany ściśle i oznacza on, że powinien występować związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Koszty uzyskania przychodu z poszczególnego źródła muszą służyć przychodowi z tego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatek poniesiony na uiszczony wpis sądowy w sprawie cywilnej [...] może stanowić koszt uzyskania przychodów w związku z przychodami uzyskiwanymi z tytułu najmu. W przypadku osiągania przychodów z najmu nieruchomości kosztami uzyskania przychodów będą w ocenie organu odwoławczego udokumentowane kwoty wydatkowane w związku z utrzymaniem przedmiotu najmu, np. za korzystanie z obsługi prawnej, remonty, administrację nieruchomości, odpisy amortyzacyjne od budynku itp. Organ II instancji zgodził się ze stroną, iż w przypadku wygrania sprawy uzyska ona dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 21ust.1pkt3b. lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jednocześnie wyraził pogląd, iż byłby to jako odszkodowanie przychód z innych źródeł. Ostatecznie w konkluzji uzasadnienia wyrażono pogląd, iż wbrew wywodom strony, nie ma podstaw do uznania, aby wydatek poniesiony na wpis sądowy mógł być uznany za związany z uzyskiwanymi przychodami z tytułu najmu lokali. Na powyższą decyzję G. Z.-M. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1 / przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów wydatku, który powinien być zaliczony do kosztów potrącalnych oraz art. 53a Ordynacji podatkowej – poprzez naliczenie odsetek od zaliczek na podatek wobec małżonka podatnika, który nie był zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy; 2 / przepisów postępowania, a mianowicie art. 165§2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podatkowej bez wszczęcia postępowania w zakresie określenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz art. 233§1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej, gdy organ odwoławczy faktycznie zakwestionował prawidłowość stanowiska organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić należy, iż podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000r, Nr 14, poz.176 z późn.zm./, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stan sprawy pozostaje poza sporem. Skarżąca w roku 2001 osiągnęła przychody wyłącznie z jednego źródła, a mianowicie z wynajmu lokali użytkowych i dzierżawy nieruchomości / art. 10 ust.1 pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /. Sprawa o sygnaturze [...] zawisła przed Sądem Okręgowym w L. z jej powództwa, a została skierowana między innymi przeciwko Gminie L. za bezumowne korzystanie z rzeczy / nieruchomości /. Tytułem wpisu sądowego od rozszerzonego powództwa w tej sprawie skarżąca uiściła w dniu 25 maja 2001r. kwotę 100.000,00 zł, którą następnie zaliczyła jako koszty uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w cytowanym przepisie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bardzo ogólny charakter i nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów formułując jedynie warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Warunkami tymi są uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku, a mianowicie wykazanie, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może znajdować się w kategorii wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy. Zgodzić się należy również z przyjętą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatkowych musi istnieć bezpośredni, czy choćby pośredni związek wydatku z uzyskanymi przychodami. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego to do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Innymi słowy bez danego kosztu nie byłoby przychodu. Związek przyczynowo-skutkowy musi istnieć obiektywnie, nie może zaś o nim decydować subiektywne przekonanie podatnika. / por. także np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2000r., I SA/Ka1800/98, Biuletyn Skarbowy 2001/1/21; z dnia 24 maja 2000r., I SA/Ka 2121/98, LEX nr 43912; z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, Przegląd Podatkowy 2001/4/60/. Sąd orzekający w tym miejscu podziela nadto pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2001r. / SA/Sz 1912/99, LEX nr 47164 /, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodu odnoszą się zawsze do konkretnego źródła przychodu i muszą służyć przychodowi z tego źródła. W ocenie Sądu skarżąca takiego związku nie zdołała wykazać. Jedynym źródłem przychodów skarżącej był, co jest bezsporne - najem lokali użytkowych i dzierżawa nieruchomości, a więc nie tylko najem jak stwierdził organ odwoławczy. Świadczą o tym w sposób niewątpliwy dołączone do akt podatkowych umowy najmu / 4 / i umowy dzierżawy / 2 /. Zauważyć należy, iż powództwo w sprawie o aktualnej sygnaturze [...] / poprzednia sygnatura [...] /, jak twierdzi sama skarżąca jest oparte na konstrukcji odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, którą w tym wypadku jest nieruchomość przy ul. [...] w L.. Gdyby przepis art. 21 ust.1 pkt.3b lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywał w niezmienionym brzmieniu w dacie, w której skarżąca uzyskałaby odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, to zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż nie byłby to przychód z najmu, bądź dzierżawy, a należałoby go określić jako pochodzący z innego źródła. Skoro przychodem skarżącej był najem i dzierżawa nieruchomości w częściach wyraźnie określonych w umowach, to – zdaniem Sądu – nie ma żadnych podstaw, aby do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła zaliczyć uiszczenie wpisu w sprawie, której przedmiotem jest odszkodowanie. Nie istnieje bowiem żaden obiektywny związek przyczynowo-skutkowy związany z tym źródłem przychodu, czyli z najmem i dzierżawą. Przeciwny pogląd skarżącej jest jej subiektywnym przeświadczeniem. Nie można bowiem żadną miarą uznać, iż bez spornego kosztu nie byłoby przychodu. Dokonując analizy treści art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dojść do wniosku, że choć wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być zawsze uznany za koszt uzyskania przychodów. / por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, Monitor Podatkowy 2001/9/2 /. Odnosząc wyżej poczynione uwagi do bezspornego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała istnienia związku pomiędzy wydatkiem poniesionym na wpis w sprawie cywilnej, o w/w sygnaturze, a przychodem, czy to uzyskanym, czy to nawet oczekiwanym. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia co najwyżej ze swego rodzaju oczekiwaniem na przychód, który ma zostać wyegzekwowany na drodze sądowej. Ubocznie już należy zauważyć, iż w przypadku wygrania sprawy cywilnej, o której wyżej mowa skarżąca odzyska także uiszczony wpis sądowy od strony, która spór ten przegra – zgodnie z ogólną regułą ponoszenia kosztów sądowych w sprawach cywilnych / art. 98 kpc /. Kolejnym zarzutem jest ten, który dotyczy naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym art.1 / pkt. 43 / ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw / Dz.U.Nr 169, poz. 1387 /. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Pozostaje poza kwestią, iż z mocy art. 44 ust.1 pkt.2 / do 1 stycznia 2004r. – pkt.5 / ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający przychody z tytułu najmu lub dzierżawy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f. Zgodnie z przepisem art. 51§2 Ordynacji podatkowej nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki / art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej /. W bezspornym stanie faktycznym sprawy skarżąca tytułem zaliczki na poczet podatku dochodowego za rok 2001 dokonała tylko jednej wpłaty w kwocie 1.473,40. Było to w miesiącu lutym 2001r. W pozostałych miesiącach roku 2001 nie uiszczała żadnych zaliczek. Skarżąca nie kwestionuje, iż w roku podatkowym 2001 podlegała łącznemu z mężem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ich wspólny wniosek złożony w tym przedmiocie w dniu 4 marca 2002r., co było wypełnieniem dyspozycji przepisu art. 6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, jeżeli spełniają warunki określone w tym przepisie. Jeżeli zatem małżonkowie składają wspólne zeznanie podatkowe, tym samym ich dochody uzyskane w roku podatkowym, składające się na dochody łącznie opodatkowane oraz zobowiązania podatkowe z tego tytułu, stają się wspólne. Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym wcześniej art. 6 ust. 2, który stanowi, że w takim przypadku podatek należny za rok podatkowy określa się na imię obojga małżonków. Omówione zasady stosuje się również do małżonków, z których jeden nie uzyskał w roku podatkowym dochodów podlegających wykazaniu we wspólnym zeznaniu rocznym. W świetle powyższego decyzję określającą stwierdzone w trakcie kontroli zaległości podatkowe należało także wydać na obojga małżonków. Powinna ona określać – od dnia 1 stycznia 2003r., na podstawie nowego brzmienia przepisu art. 21§3 Ordynacji podatkowej, wysokość zobowiązania podatkowego / do 1 stycznia 2003r. określano wysokość zaległości podatkowej / oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji naliczone od stwierdzonej zaległości. Zaskarżona decyzja została wydana na obojga małżonków i obojgu im doręczona, po uprzednim wszczęciu postępowania także wobec małżonka skarżącej na mocy postanowienia wydanego w dniu 23 czerwca 2003r., a doręczonego w dniu 1 lipca 2003r. Takie rozstrzygnięcie w zakresie określenia wobec obojga małżonków wysokości zobowiązania podatkowego nie budzi wątpliwości Sądu. Nie można natomiast takiego stwierdzenia odnieść do rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nieterminowo uiszczanych zaliczek. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest oczywiste, iż zobowiązanym do uiszczania zaliczek miesięcznych na ten podatek według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f. jest podatnik tego podatku / art. 44 ust.1 pkt.2 / do 1 stycznia 2004r. – pkt.5 /. Rozciąganie tego obowiązku na współmałżonka, z którym podatnik wspólnie rozlicza się z podatku dochodowego za dany rok podatkowy jest działaniem contra legem. Musi być też oczywiste, albowiem jest to prostą konsekwencją powyższego poglądu, iż skoro współmałżonek podatnika nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczek, to nie może popaść w zwłokę w ich uiszczaniu, a tym samym narazić się na ponoszenie odsetek z tego tytułu. Sama okoliczność, że małżonkowie mieli rozliczać się wspólnie nie może przenosić odpowiedzialności z tytułu obowiązku uiszczania zaliczek na tego małżonka, który nie jest podatnikiem podatku od osób fizycznych, jako nie osiągający dochodu. Orzeczenie zatem o obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek również wobec małżonka G. Z.-M. nie może się ostać. Sąd wyraża nadto pogląd, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, który rozpatrywać należy w ścisłym połączeniu z przepisem art. 53 §2 Ordynacji podatkowej wynika, iż co do odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy powinna być wydana odrębna decyzja. Zważyć także trzeba, iż przepis art. 53§2 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, który wszedł w życie na mocy powołanej noweli do Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002r. – z dniem 1 stycznia 2003r. Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, iż organ I instancji powinien wszcząć odrębne postępowanie w części dotyczącej sytuacji, o której mowa w przepisie art. 53 a Ordynacji podatkowej. Obowiązek taki wynikał dla organu także z przepisu art. 165§1 i §2 Ordynacji podatkowej. Nie były to jednak uchybienia tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Rozstrzygniecie w przedmiocie odsetek od zaliczek jest wadliwe również i z tego powodu, że organ I, a w ślad za nim i II instancji nie wyjaśniły do jakiej daty odsetki z powyższego tytułu mogły być naliczane, a także dlaczego naliczyły je do daty wydania decyzji. Dodać wypada, że powołany przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie daje odpowiedzi na te pytania. Przechodząc do ostatniego zarzutu skargi, a mianowicie naruszenia przepisu art. 233§1 Ordynacji podatkowej zaznaczyć trzeba, iż skarżąca upatruje go w założeniu, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję przy faktycznym zakwestionowaniu stanowiska organu I instancji. Na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 i pkt.2a zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej należy wyróżnić dwa rodzaje decyzji merytorycznej. Pierwsza, to decyzja zgodna z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji. Zostaje podjęta, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji jego rozstrzygnięcie sprawy pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji i w rezultacie decyzja organu I instancji zostaje utrzymana w mocy. Druga, to decyzja merytoryczno-reformacyjna, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w całości lub części, orzekając co do istoty sprawy. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia w istocie rzeczy nie ze zmianą rozstrzygnięcia, wbrew temu co wywodzi skarga, a jedynie z nieco innym uzasadnieniem. O ile bowiem organ I instancji stwierdził, iż wydatek poniesiony na uiszczenie wpisu sądowego "nie ma związku z uzyskanym przychodem z tytułu najmu lokali w badanym okresie, tj. I-XII 2001r." / str.2 verte uzasadnienia /, o tyle organ odwoławczy poza powtórzeniem tego samego zdania, iż " poniesiony wydatek na opłatę sądową dotyczącą powództwa cywilnego......nie ma związku z osiąganym przychodem z najmu nieruchomości" / str. 3 uzasadnienia /, dodał dalej – w ustosunkowaniu się do treści zarzutów podniesionych w odwołaniu, iż "w przypadku wygrania sprawy i zasądzenia odszkodowania podatniczka uzyska dochód, który będzie podlegał opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 21ust.1pkt3b. lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", jednocześnie wyrażając pogląd, iż byłby to jako odszkodowanie przychód z innych źródeł. Tak przedstawiona "dychotomia" w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie może w żadnym przypadku stanowić o naruszeniu art. 233§1 Ordynacji podatkowej. Formułując omawiany zarzut, skarżąca zdaje się pozbawiać organ II instancji możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła m.in. podstawę zarzutów odwołania. Jest to nie tylko prawo, ale i obowiązek organu II instancji, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ma obowiązek w wyniku wniesionego odwołania ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozpatrzoną decyzją organu I instancji. Końcowo już i poza granicami skargi wytknąć należy organowi odwoławczemu najogólniej mówiąc niestaranność w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Otóż za wysoce niepożądane należy uznać zamieszczenie w tym samym uzasadnieniu dwóch wzajemnie wykluczających się sekwencji. Mianowicie: na stronie 2 stwierdzono: " W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa i odwołanie zasługuje na uwzględnienie", natomiast na stronie 3: "Biorąc powyższe pod uwagę nie znaleziono podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i orzeczono jak w sentencji". Ponieważ jednak z całokształtu uzasadnienia wynika, iż istotnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż poniesiony wydatek na opłatę sądową dotyczącą powództwa cywilnego o odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy nie ma związku z osiąganym przychodem z najmu nieruchomości – Sąd uznał, iż opisana powyżej wadliwość nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego tylko powodu. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. "a" i lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić w części dotyczącej odsetek od zaliczek / pkt. I wyroku/. W pozostałej części skarga podlega oddaleniu jako bezzasadna w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie III wyroku oparto na przepisie art. 152, zaś o kosztach postępowania na zasadzie wynikającej z art. 200 w zw. z art. 205 § 1- §3 oraz w zw. z art. 206 i art. 209 tejże ustawy.