I SA/Lu 72/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w sprawie przeniesienia na niego jako Prezesa Zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" w Z. w podatkach: dochodowym od osób prawnych, od towarów i usług i dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 w łącznej wysokości 155.484,80 zł wraz z należnymi odsetkami oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych i upomnienia w wysokości 5.124,60 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł o przeniesieniu na niego jako byłego Prezesa Zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A" w Z. w łącznej wysokości 155.310,80 zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 47.343,20 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 849,70 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe w/w spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. W uzasadnieniu podał, że postępowanie prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji wykazało, że spółka "A" posiada zaległości podatkowe wynikające z nieuregulowanych zobowiązań określonych decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia [...] (podatek dochodowy od osób prawnych), z dnia [...] (podatek dochodowy od osób fizycznych), z dnia [...] (podatek od towarów i usług). Należności wobec Urzędu Skarbowego nie zostały zaspokojone w drodze przeprowadzonej w stosunku do majątku spółki egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 21 noweli z dnia 12 września 2002 r. Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Ogólną normę orzekania o odpowiedzialności osób trzecich stanowi art. 107 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Natomiast stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie wszyscy członkowie zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowania układowe, albo że niezgłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy obowiązany jest jedynie wykazać, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że zobowiązania podatkowe, za które przenoszona jest na podatnika odpowiedzialność, z wyjątkiem podatku VAT za m-c czerwiec 2002 r., powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, co ustalono na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 19 maja 2003 r. Z dokumentu tego wynika, że strona pełniła funkcję prezesa spółki od dnia 27 kwietnia 2001 r. do 17 maja 2002 r., a więc przez cały okres, za który powstały zaległości z wyjątkiem podatku VAT za czerwiec 2002 r. Stąd w tym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że na stronę bezpodstawnie przeniesiono odpowiedzialność za koszty upomnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2002 r. i marzec 2002 r., z uwagi na to, że koszty upomnienia nie stanowią kosztów egzekucyjnych w rozumieniu art. 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji, a art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi tylko o kosztach postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie brak jest również podstaw do naliczenia kosztów egzekucyjnych dotyczących zajęcia rachunku bankowego, ponieważ środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych nie został zastosowany. Zatem w stwierdzonym stanie faktycznym brak jest podstaw do przenoszenia na J. K. odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Zasadne natomiast jest przeniesienie odpowiedzialności z tytułu kosztów manipulacyjnych w kwocie 849,70 zł, związanych z doręczeniem tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. oraz przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" w pozostałym zakresie. Z akt podatkowych wynika, że spółka "A" nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych, które stały się zaległościami podatkowymi w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej. Bezskuteczne okazały się też czynności egzekucyjne przeprowadzone przez organ podatkowy. W tej sytuacji zaistniały podstawy do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. na członka zarządu stosownie do art. 116 Ordynacji podatkowej. Z akt podatkowych wynika, iż podatnik złożył w Sądzie Rejonowym V Wydział Gospodarczy w dniu 15 lutego 2002 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, który następnie zarządzeniem tego Sądu z dnia 28 lutego 2002 r. został zwrócony z powodu nie usunięcia braków formalnych (brak wpisu). Ta okoliczność, tj. brak merytorycznego rozpatrzenia powoduje jego bezskuteczność w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku, a także nie wyjawił majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja. Zatem orzekanie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez organ I instancji było uzasadnione. Odnośnie załączonego przez stronę do akt pisma z dnia 7 grudnia 2001 r., skierowanego do wspólników spółki i dotyczącego jego rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu spółki, organ odwoławczy stwierdził, iż wskazana w piśmie data nie może być uznana za datę jego rezygnacji z funkcji członka zarządu ponieważ rezygnacja została złożona pod warunkiem odkupienia udziałów w spółce i jak sama strona wskazuje nie została przyjęta. Również załączony przez stronę program Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz protokół z tego zgromadzenia nie potwierdzają tego faktu, bowiem rezygnacja nie została przyjęta. Ponadto, jak wynika z protokołu tego zgromadzenia, podatnik nie dokonał stosownych rozliczeń ze spółką i odmówił zwrotu samochodu stanowiącego jej majątek twierdząc, że będzie go użytkował dopóki będzie Prezesem spółki "A". Zatem uznał, iż nadal nim pozostaje. Z uwagi na powyższe, a także z uwagi na brak uchwały spółki wskazującej na inną datę zaprzestania pełnienia przez stronę funkcji Prezesa zarządu, zasadnym jest przyjęcie, iż tę funkcje podatnik pełnił w okresie wynikającym z zapisów KRS. Ponadto akta sprawy zawierają pismo, z którego wynika, że jeszcze w kwietniu 2002 r. podatnik podejmował działania w imieniu spółki "A", a odpowiedzialność jest przenoszona za okres roku 2001 i za m-c luty i marzec 2002 roku. Oceniając kwestię związaną ze złożeniem w dniu 15 lutego 2002 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A", w którym podatnik wskazał, iż zobowiązania spółki przekroczyły wartość majątku oraz, że wniosek został podpisany jedynie przez niego, ponieważ drugi członek zarządu nie jest zainteresowany złożeniem wniosku, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony zarządzeniem z dnia 28 lutego 2002 r. z powodu nieopłacenia wpisu sądowego. Próba wykazania przez stronę, że do nieuiszczenia wpisu doszło bez jej winy, zdaniem organu jest bezprzedmiotowa, skoro nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie tzn. gdy wniosek został zwrócony. Art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Zatem od osoby zainteresowanej uwolnieniem się od odpowiedzialności z art. 116 w/w ustawy wymagane jest nie tylko złożenie wniosku we właściwym czasie, ale osiągniecie celu jakim było złożenie wniosku o upadłość poprzez jego merytoryczne rozpatrzenie, które pozwala na stwierdzenie czy wniosek był złożony we właściwym czasie. Realizacja tej przesłanki nierozłącznie łączy się z koniecznością dokonania czynności technicznej jaką jest wniesienie wpisu do sądu. Skoro podatnik złożył wniosek o ogłoszenie upadłości bez zgody drugiego członka zarządu spółki "A", to powinien spodziewać się trudności związanych z dokonaniem wpłaty do sądu, tym bardziej, że złożył na niego doniesienie do prokuratury. Ponadto w sytuacji, gdy prawo daje możliwość złożenia takiego wniosku z pominięciem prawidłowej reprezentacji spółki, to oczywistym jest, iż osoba dokonująca tej czynności powinna mieć świadomość konieczności poniesienia takich wydatków jak wpis sądowy z własnych środków, a w sytuacji ich braku wystąpienia z wnioskiem o zwolnienie z kosztów sądowych. Argumentacja zawarta w odwołaniu, iż podatnik nie miał możliwości wykonania wezwania sądu i uiszczenia wpłaty, ponieważ wezwanie było wysłane do spółki, pozostaje w sprzeczności z pozostałymi wyjaśnieniami zmierzającymi do wykazania, iż podejmował wszelkie działania w celu doprowadzenia do zapłaty. Wobec powyższego w stwierdzonym stanie faktycznym przeprowadzanie dowodów, na które wskazano w odwołaniu jest niecelowe, co czyni również nietrafnym zarzut braku przeprowadzenia ich przez organ I instancji. Zdaniem organu z brakiem winy członka zarządu mamy do czynienia w szczególności, gdy choroba albo inna nieobecność uniemożliwiła złożenie takiego wniosku albo też, gdy podstawy do złożenia takiego wniosku zaistniały dopiero po okresie pełnienia funkcji członka zarządu lub w sytuacji braku możliwości sformułowania wniosku ze względu na brak dostępu do dokumentów spółki. W przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, gdyż podatnik złożył stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A" oraz dowody na zasadność jego złożenia stanowiące załączniki do wniosku tj. wykaz zobowiązań oraz należności wg stanu na dzień 7 luty 2002 r., wykaz majątku oraz inne dokumenty dotyczące danych spółki "A". Organ odwoławczy uznał także, że podatnik nie wykazał innej przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie, że nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Zdaniem organu, akta podatkowe zebrane przez organ I instancji nie zawierają informacji na temat takiego majątku. W złożonych pismach podatnik podał jedynie informacje o fakturach wystawionych przez spółkę "A" dla firmy "B" i ich złożeniu do prokuratury oraz o osobie prowadzącej postępowanie w spółce "A". Ponadto w pismach tych podatnik wskazał osobę odpowiedzialną za sprawy finansowe firmy, poinformował o powiadomieniu prokuratury o nieprawidłowościach w spółce "A", o uniemożliwieniu mu udziału w kontroli spółki, a także zawarł uwagi na temat fikcyjnych księgowań i przechowywaniu dokumentów. Również na etapie postępowania odwoławczego, podatnik nie wykazał istnienia tej przesłanki. Co prawda w dniu 17 marca 2004 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatnika, w którym wskazał mienie spółki, z którego według niego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych spółki "A" (ruchomości i wierzytelności), jednakże uzupełniające postępowanie dowodowe nie potwierdziło istnienia takiej możliwości. W postępowaniu tym podatnik wskazał miejsce przechowywania dwóch urządzeń, a także wyjaśnił, że wierzytelności spółki od firmy "C" i innych potwierdzają dowody eksportu do w/w odbiorców, które znajdują się w Urzędzie Skarbowym w postaci deklaracji VAT za 2001 r. oraz kserokopie faktur, które również są w posiadaniu urzędu. Wobec powyższego wniósł o dopuszczenie tych dowodów, a także z dokumentów odpraw celnych z Urzędu Celnego oraz o przesłuchanie w charakterze świadka I.S. (głównej księgowej spółki "A") na okoliczność, że zapłata od wskazanych kontrahentów nie wpłynęła do spółki. Zdaniem organu odwoławczego wskazane wierzytelności nie mogą być przedmiotem egzekucji, gdyż wierzytelności te stosownie do art. 118 k.c. uległy przedawnieniu (termin przedawnienia dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata), a nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o ich istnieniu. Samo twierdzenie, że spółka posiada opisane wierzytelności nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia, tym bardziej, że sam podatnik jako wierzyciel nie był w stanie dokonać żadnych czynności zmierzających do zaspokojenia swoich wierzytelności. Ponadto podatnik nie przedstawił żadnych jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tych wierzytelności, zaś jednostronne oświadczenie, czy też zeznanie świadka w sytuacji przedawnienia nie ma wartości dowodowej. Natomiast w kwestii dotyczącej wskazanego mienia w postaci środków trwałych, organ odwoławczy stwierdził, że z powodu niewielkiej wartości urządzeń, nie ma możliwości zaspokojenia z nich należności podatkowych spółki. Ponieważ wartość wyjawionego przez podatnika mienia stanowiącego obecnie własność spółki "A" jest znikoma w porównaniu z kwotą zaległości podatkowych tej spółki, za którą przeniesiona jest na niego odpowiedzialność, prowadzenie egzekucji jest niecelowe, gdyż nie daje podstaw do całkowitego lub nawet częściowego zabezpieczenia należności Skarbu Państwa. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności J.K. za zaległości spółki "A", ponieważ nie wykazał on przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, J K, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 121, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że J. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. do dnia 17 maja 2002 r., w sytuacji, gdy w rzeczywistości w dniu 16 lutego 2002 r. skutecznie złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji; 2) naruszenie art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezłożeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., w sytuacji, gdy podjął wszelkie dopuszczalne przez obowiązujące regulacje prawne działania w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A", a wniosek został przez sąd zwrócony z wyłącznej winy drugiego członka Zarządu spółki; 3) naruszenie art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas, gdy mienie takie zostało przez niego wskazane w postaci wierzytelności i maszyn; 4) naruszenie art. 216 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, mających istotne znaczenie dla okoliczności sprawy; 5) naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące październik i listopad 2001 r., upłynęło pięć lat; 6) naruszenie art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług "A" Sp. z o.o. na J. K. w sytuacji, gdy dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług mają charakter sankcji administracyjnej, a odpowiedzialność za sankcje administracyjne nie może być przenoszona na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; 7) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. na J. K. w sytuacji, gdy nie została formalnie stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki "A", ani też nie zaistniały przesłanki do jej stwierdzenia, gdyż spółka "A" dysponowała i dysponuje nadal wystarczającym majątkiem do przeprowadzenia skutecznej egzekucji; 8) naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez nieuwzględnienie, iż skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki i nawet w sytuacji, gdy mienie to nie przedstawia wielkiej wartości, to jest to przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki także w roku 2007. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Powyższe wynika z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym, do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Natomiast zgodnie z art. 22 ustawy zmieniającej, do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Czyli, w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. (art. 116 Ordynacji podatkowej) i przepisy prawa procesowego w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, 2) dniem doręczenia decyzji, a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Mając na uwadze powyższe przepisy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią ma charakter konstytutywny. Wydanie takiej decyzji przez organ I instancji zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, może nastąpić, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, nie upłynęło 5 lat. Zgodnie natomiast z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została wydana (od 1 stycznia 2003 r. – doręczona) decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (...). W niniejszej sprawie, organ I instancji wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w latach 2001 i 2002 w dniu [...] i doręczył ją skarżącemu w dniu [...], a zatem nie doszło do przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1, co zarzuca w skardze pełnomocnik skarżącego. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w dniu [...]. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...]., czyli również w czasie jej wydawania nie doszło do przedawnienia, o którym z kolei mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego co do ogólnej zasady, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji, natomiast wykazanie przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członkach zarządu. Jednak zdaniem sądu, powyższe nie oznacza, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dna 26 października 2005 r. I FSK 30/05, LEX nr 187813 i z dnia 22 lutego 2006, I FSK 575/05, LEX nr 250335). W niniejszej sprawie organy wykazały, że "A" – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zaległości podatkowe wynikające z nieuregulowanych zobowiązań, określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (podatek dochodowy od osób prawnych), z dnia [...] (podatek dochodowy od osób fizycznych) i z dnia [...] (podatek od towarów i usług). Ponadto stwierdziły, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W skardze, pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym, że nie wykazały w sposób prawem ustalony bezskuteczności egzekucji, która to bezskuteczność powinna być stwierdzona w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, bowiem bezskuteczność ta jest stanem faktycznym, w którym z majątku podmiotu nie da się uzyskać, nawet w drodze przymusowej, zaspokojenia całości lub części należności. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r., I FKS 508/06 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2006 r., III SA/Wa 2063/06, publ. wyd. Legalis). W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki "A" sp. z o.o. w Z.. Z akt sprawy wynika, że pod podanym adresem spółka (od 2003 r.) nie prowadzi działalności i nie posiada żadnych ruchomości. Zajęcia rachunku bankowego są natomiast bezskuteczne ze względu na brak środków. W następnej kolejności, oceniając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wykazania przez skarżącego jednej z przesłanek zwalniających go z solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, a mianowicie przesłanki wykazania braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, sąd zgodził się z organem podatkowym w tej części, że przez sformułowanie "zgłoszenie wniosku o upadłość" należy rozumieć skuteczne złożenie takiego wniosku w sądzie właściwym do spraw upadłości. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 15 lutego 2002 r. skarżący złożył w Sądzie Rejonowym, podpisany jedynie przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie z art. 4 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), obowiązującego do 1 października 2003 r., ogłoszenia upadłości może żądać dłużnik, jak również każdy z jego wierzycieli. Zgodnie z art. 4 § 2, żądanie to, oprócz wierzycieli, mogą zgłosić: 1) w stosunku do spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej - każdy ze wspólników, partnerów lub akcjonariuszy, 2) w stosunku do osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, 3) w stosunku do przedsiębiorstwa państwowego - także organ założycielski oraz organ uprawniony do reprezentowania Skarbu Państwa, 4) w stosunku do osoby prawnej i do spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej będących w stanie likwidacji - również każdy z likwidatorów. Jak wynika z powyższego przepisu, wniosek o ogłoszenie upadłości mogą złożyć następujące podmioty: 1) dłużnik, 2) wierzyciel dłużnika oraz 3) osoby wymienione w art. 4 § 2 Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 130 § 1 kodeksu postępowania cywilnego w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., jeżeli pismo procesowe nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę, pod rygorem zwrócenia pisma, do poprawienia lub uzupełnienia go w terminie tygodniowym. Po bezskutecznym upływie terminu przewodniczący zwraca pismo stronie. Pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Zauważyć należy, że skoro zgodnie z powyższym przepisem, sąd wzywa stronę do uzupełnienia braków formalnych, to w sytuacji gdy wnoszącym wniosek o ogłoszenie upadłości jest jeden z reprezentantów spółki, a nie sama spółka (dłużnik), pismo sądu wzywające do uzupełnienia braków powinno zostać skierowane do tego reprezentanta – w niniejszej sprawie bezpośrednio do skarżącego. Jeżeli tak się stało, to zasadna jest argumentacja organu odwoławczego, że skarżący powinien ponieść wydatki na wpis sądowy z własnych środków, a w sytuacji ich braku wystąpić z wnioskiem o zwolnienie go z kosztów sądowych i jeśli tego nie uczynił, to nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli natomiast sąd wezwał do uzupełnienia braków formalnych spółkę "A" sp. z o.o. w Z., która wezwania nie wykonała i tym samym spowodowała zwrot pisma, wówczas nie można zarzucić skarżącemu nienależytej staranności podczas zgłaszania powyższego wniosku. W rozpoznawanej sprawie organy nie wyjaśniły, kogo wezwał sąd do uzupełnienia braków formalnych i komu zwrócił pismo, a jak wyżej wykazano, ma to zasadnicze znaczenie dla oceny czy wystąpiła w niej przesłanka braku zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia wyżej wymienionych przepisów procesowych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że J. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w Z. do dnia 17 maja 2002 r. tj. do dnia wykreślenia jego danych z Krajowego Rejestru Sądowego, sąd w tej kwestii uznał stanowisko skarżącego za zasadne. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) i stanowiskiem doktryny, rezygnacja członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia oświadczenia w tym przedmiocie do spółki (art. 202 K.S.H.). Rezygnacja wywołuje skutki bez jej przyjęcia. W aktach podatkowych znajdują się: pismo skarżącego z dnia 7 grudnia 2001 r. skierowane do pozostałych wspólników spółki, bez dowodu doręczenia, w którym złożył on rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu pod warunkiem odkupienia jego udziałów, protokół z posiedzenia Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia 16 lutego 2002 r., z którego wynika, że spółka nie przyjęła jego rezygnacji z tej funkcji oraz pismo skarżącego z dnia 8 kwietnia 2002 r. skierowane do Prokuratury Okręgowej, które podpisał jako Prezes Zarządu spółki. Natomiast z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że z dniem 17 maja 2002 r. wykreślono jego dane jako osoby pełniącej funkcję Prezesa Zarządu spółki "A" sp. z o.o. z. Wpisy w rejestrze handlowym dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki mają charakter deklaratoryjny. Jak słusznie zauważył skarżący, dokumenty stanowiące podstawę wpisu znajdują się w aktach rejestrowych, prowadzonych dla każdego podmiotu wpisanego do Rejestru (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. Dz.U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186). Aby zatem ustalić datę rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu w sytuacji gdy z akt sprawy taka data jednoznacznie nie wynika, a ten kwestionuje datę wykreślenia jego danych z rejestru jako tę, do której pełnił w/w funkcję, dla prawidłowego ustalenia czasu, w którym pełnił funkcję członka zarządu, należało zgodnie z jego wnioskiem zbadać powyższą kwestię, zapoznając się z aktami rejestrowymi spółki "A". Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas, gdy mienie takie zostało przez niego wskazane w postaci wierzytelności i maszyn oraz naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. poprzez nieuwzględnienie, iż skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki i nawet w sytuacji, gdy mienie to nie przedstawia wielkiej wartości, to jest to przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki także w roku 2007. Sąd stoi na stanowisku, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2003 r. jak i po 2003 r. aby uwolnić się od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, członek zarządu powinien wskazać takie mienie, z którego przeprowadzenie egzekucji pozwoli na znaczne, a nie symboliczne zaspokojenie należności. Ponadto, sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, uzależniona jest od wskazania przez niego takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. Takim wskazaniem nie będzie jednostronne zapewnienie o istnieniu wierzytelności od wskazanego podmiotu, zwłaszcza, że powstanie wskazanych przez skarżącego wierzytelności datuje się na okres do 2002 r. i nie są one potwierdzone ani przez dłużnika, ani wyrokiem sądu. Jak wcześniej wskazano, przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku i chociaż nie oznacza to, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia, wynikającego z przepisów postępowania podatkowego, to jednak taki obowiązek spoczywa na tym organie w przypadku konieczności zweryfikowania wiarygodnych, a nie wszystkich twierdzeń podatnika. W niniejszej sprawie, oświadczenie skarżącego o posiadaniu przez spółkę "A" wierzytelności od "C" i "B" w B., nie poparte żadnymi dowodami na ich istnienie, nie mogły być uznane za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast co do wskazania mienia ruchomego, z którego egzekucja jest możliwa, jak wcześniej wskazano, chodzi o takie mienie, z którego egzekucja jest możliwa w znacznej części. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że ze wskazanego przez skarżącego mienia nie ma możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych nawet w niewielkiej części. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, które zdaniem skarżącego jest sankcją administracyjną, a nie zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Zobowiązanie to nosi bowiem wszelkie cechy podatku. Wynika z prawa publicznego, jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych oraz jest świadczeniem o bezzwrotnym i nieekwiwalentnym charakterze. Do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2120/2000, publ. POP 2003/5/130, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Op 151/04, publ. Wyd. Legali i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 305/2005, publ. Lex nr 187963). Jednakże z urzędu sąd zauważył, że decyzje o ustaleniu dodatkowego zobowiązania, które są decyzjami konstytutywnymi, w niniejszej sprawie wydane zostały i doręczone w czerwcu 2003 r., a zatem w czasie, kiedy skarżący bezspornie nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu w spółce "A". Oznacza to, że za te zobowiązania organ podatkowy nie może przenieść odpowiedzialności na skarżącego, ponieważ powstały one już po dacie zaprzestania pełnienia przez niego funkcji w Zarządzie spółki. Mając na uwadze powyższe naruszenie przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również fakt naruszenia przez organy art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uzupełni w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe poprzez zbadanie do kogo Sąd Rejonowy skierował wezwanie do uzupełnienia braków formalnych pisma – wniosku skarżącego o ogłoszenie upadłości i komu zwrócił to pismo, a następnie oceni czy skarżący wykazał brak winy w skutecznym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A". W sytuacji, gdy uzna, że skarżący nie wykazał takiego braku winy, ustali na podstawie akt rejestrowych spółki, do kiedy pełnił on funkcję Prezesa Zarządu tej spółki i dopiero wówczas wyda decyzję o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z tych też względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o wykonalności decyzji uzasadnia art. 152, a postanowienie w przedmiocie kosztów art. 200 w związku z art. 205 § 1 powołanej ustawy.