I SA/Lu 723/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.B. / podatnika /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...], która po wznowieniu postępowania podatkowego odmawiała uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie ustalenia S. B. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie 22 156 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę żądania wznowienia stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 16 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie na podstawie art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w rezultacie rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zważył, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. To nadzwyczajne postępowanie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bo nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. To nadzwyczajne postępowanie ma za przedmiot tylko ocenę czy zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które były podstawą wznowienia. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik u podstaw żądania wznowienia wskazał decyzje przyznające podatnikowi ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, kiedy decyzją z [...] ustalił podatnikowi ryczałtowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, to znał wskazane decyzje w przedmiocie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów i ich nie uwzględnił. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że ulga uczniowska związana jest z konkretnym źródłem przychodu, opodatkowanym na zasadach ogólnych. Przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych nie podlegają łączeniu z przychodami opodatkowanymi w szczególnym reżimie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, za stanowiskiem w sprawie I SA/Lu 604/07. 2. S. B./ skarżący podatnik / złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania podatkowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentował, że decyzje w sprawie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów to nowy dowód. Te decyzje zostały dołączone do akt sprawy po wydaniu decyzji wymiarowych, ich treść nie była znana organom podatkowym. Nie ma podstaw prawnych stwierdzenie organu podatkowego, że decyzje w sprawie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów nie podlegają uwzględnieniu przy ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych czy nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Zarzuty skargi nie są uzasadnione. 5. Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że wznowienie postępowania podatkowego to nadzwyczajny tryb postępowania przed organami podatkowymi. Nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w każdym przypadku, kiedy strona wystąpi z takim żądaniem. Może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wydanej w trybie zwykłym, tylko w sytuacji zaistnienia jednej z podstaw wznowienia postępowania podatkowego, wymienionych w zamkniętym katalogu art. 240 § 1 pkt 1 do pkt 11 Ordynacji podatkowej. 6. W tej sprawie skarżący podatnik żądał wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...], podstawą wznowienia była przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Treść tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wyznaczała granice postępowania organu podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania podatkowego decyduje wystąpienie łącznie następujących przesłanek: - wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody; - są istotne, bo mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej; - nie były znane organowi, który wydał decyzję; - istniały w dniu wydania decyzji. Nowe okoliczności i nowe dowody, to te, które nie były podstawą decyzji ostatecznej objętej wznowieniem, bo nie były znane organowi podejmującemu decyzję ostateczną. Nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach i dowodach / zob. wyroki w sprawach: I FSK 220/06, FSK 170/04 /. Tak rozumiane nowe okoliczności i dowody musiały istnieć przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnić się po wydaniu decyzji ostatecznej. Po prawomocnym oddaleniu skargi wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego jest możliwe, kiedy podstawa wznowienia zaistniała po wydaniu decyzji ostatecznej / z zastrzeżeniem co do art. 240 § 1 pkt 8, które nie dotyczy tej sprawy /. Sąd nie ma podstaw do uchylenia kontrolowanej decyzji, kiedy podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zaistniała po wydaniu kontrolowanej decyzji ostatecznej, przed wyrokiem sądowym rozstrzygającym o jej legalności. Organ podatkowy nie mógł naruszyć prawa, kiedy w dacie rozstrzygania przez niego sprawy przesłanka do wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jeszcze nie wystąpiła. Przyczyną wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe istotne okoliczności faktyczne, nowe istotne dowody, ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Tak rozumiane nowe okoliczności, nowe dowody muszą być istotne. To oznacza, że muszą wpływać na ustalenie stanu faktycznego, w następstwie na ocenę prawną / zob. wyrok w sprawie FSK 2470/04 /. 7. W okolicznościach tej sprawy skarżący podatnik w piśmie z 1 grudnia 2006 r. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. W tym piśmie wskazał na zaświadczenie o wysokości zgromadzonych środków na rachunku bankowym na początek 2000 r. 15 890, 45 zł, na początek 2001 r. 6 393,83 zł. Organ podatkowy, w związku z pismem skarżącego podatnika z 1 grudnia 2006 r., poinformował skarżącego podatnika, że czynności w sprawie zostaną podjęte po zakończeniu postępowania sądowego / zob. pismo organu podatkowego z 11 grudnia 2006 r. /. Następnie skarżący podatnik złożył organowi podatkowemu pisma: z 22 kwietnia 2008 r., z 17 czerwca 2008 r., z 27 czerwca 2008 r. / przed postanowieniem o wznowieniu postępowania /. W tych kolejnych pismach wskazał, sprecyzował, że żąda wznowienia postępowania podatkowego w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000, 2001. W tych kolejnych pismach wskazał, że żąda wznowienia na podstawie decyzji w sprawie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. W tych okolicznościach sprawy kolejne pisma / z 22 kwietnia 2008 r., z 17 czerwca 2008 r., z 27 czerwca 2008 r. / skarżący podatnik składał w postępowaniu zainicjowanym jego wnioskiem z 1 grudnia 2006 r. / art. 165 § 1, art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej /, w którym wprost wskazał na zaświadczenie o środkach na rachunku bankowym jako podstawę wznowienia. Zatem pisma skarżącego podatnika z 22 kwietnia 2008 r., z 17 czerwca 2008 r., z 27 czerwca 2008 r. stanowiły rozszerzenie wniosku z 1 grudnia 2006 r. i wszystkie te pisma, łącznie z pierwszym, wnioskiem, wyznaczyły przedmiotowy zakres postępowania organu podatkowego w sprawie wznowienia. Wskazane dokumenty znajdują się w aktach przedstawionych przez organ podatkowy w tej sprawie oraz w sprawie I SA/Lu 722/08 / której przedmiotem była sądowa kontrola legalności decyzji organu podatkowego o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej o ustaleniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. /. Przedstawione ustalenia są podstawą stwierdzenia, że wniosek skarżącego podatnika o wznowienie postępowania, uzupełniany kolejnymi, wskazanymi pismami, składanymi organowi podatkowemu, obejmował żądanie wznowienia postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata podatkowe 2000, 2001 oraz że podstawą tego żądania, wskazaną organowi podatkowemu, było zarówno zaświadczenie o środkach zgromadzonych na rachunku bankowym, jak i decyzje w sprawie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. Dlatego organ podatkowy nie był uprawniony pominąć okoliczności faktycznej w postaci zgromadzonych środków na rachunku bankowym skarżącego podatnika na początek rozpatrywanego roku podatkowego, kiedy po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r., prowadził postępowanie stosownie do art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w granicach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. 8. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy, kiedy skarżący podatnik wniósł o wznowienie między innymi postępowania zakończonego decyzją o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. / zob. pismo skarżącego podatnika z 27 czerwca 2008 r. /, kiedy wskazał między innymi na zaświadczenie o środkach na rachunku bankowym na początek 2001 r. / zob. pismo skarżącego podatnika z 1 grudnia 2006 r., pierwsze w sprawie i wszczynające to nadzwyczajne postępowanie przed organem podatkowym / już po wydaniu decyzji ostatecznej ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to skarżący podatnik ujawnił nową okoliczność faktyczną, istotną dla ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ta okoliczność jest istotna dla ustalenia w jakim rozmiarze wydatki skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym nie miały pokrycia w przychodach ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 dla stanu prawnego w rozpatrywanym roku podatkowym - u.p.d.o.f. /. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że organ podatkowy nie znał tej okoliczności w dacie powzięcia ostatecznej decyzji o ustaleniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jest to okoliczność, która istniała w dacie podejmowania tej decyzji ostatecznej. Powyższe wynika też z uzasadnienia prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Lu 378/06 / s. 11 – 12 uzasadnienia wyroku /, oddalającego skargę podatnika na decyzję ostateczną. Tego stanowiska prawnego Sądu pierwszej instancji nie zakwestionował Sąd kasacyjny, który w sprawie II FSK 213/07 oddalił skargę kasacyjną. Zatem stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 378/06 jest wiążące z mocy art. 170 ustawy p.p.s.a. Podsumowując, kiedy organ podatkowy pominął okoliczność środków zgromadzonych na rachunku bankowym skarżącego podatnika na początek rozpatrywanego roku podatkowego, to pominął ocenę okoliczności faktycznej wskazanej przez skarżącego podatnika u podstaw żądania wnzowienia, która wyczerpuje wszystkie elementy przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazane zaniechanie organu podatkowego nie spełnia kryterium legalności. Okoliczność środków na rachunku bankowym skarżącego podatnika na początek rozpatrywanego roku podatkowego, stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powodowała, że organ podatkowy był obowiązany przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, ustalić czy i w jakim zakresie wykazane środki z rachunku bankowego skarżącego podatnika były źródłem finansowania jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaniechanie wyjaśnienia tej okoliczności, istotnej dla ustalenia rozmiaru podstawy opodatkowania, to naruszenie art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. To istotne naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi nie uprawniało organu podatkowego do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Z tego względu uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. 9. Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że decyzje w przedmiocie ulg podatkowych w związku z wyszkoleniem uczniów nie wyczerpują przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odmienne stanowisko i argumentacja skarżącego podatnika nie spełnia kryterium legalności. Pomija wyrok Sądu kasacyjnego w sprawie II FSK 213/07, oddalający skargę kasacyjną podatnika od wyroku Sądu pierwszej instancji w sprawie I SA/Lu 378/06. W sprawie II FSK 213/07 Sąd kasacyjny wprost wskazał na brak związku ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów z podatkiem z nieujawnionych źródeł. Dlatego decyzje w sprawie ulg podatkowych w związku z wyszkoleniem uczniów nie wyczerpują przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stanowisko prawne Sądu kasacyjnego jest wiążące z mocy art. 170 ustawy p.p.s.a. Dlatego skarga, która odwołuje się do decyzji w sprawie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów, nie jest uzasadniona i nie podważa legalności zaskarżonej decyzji, nie uzasadnia jej uchylenia. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.