II FSK 213/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 378/06 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 października 2006 r. sygn. akt. I SA/Lu 378/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 4 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec podatnika, z urzędu, postępowanie w sprawie, która była przedmiotem skarżonej decyzji. Ustalił, że wydatki poniesione przez niego w roku podatkowym były wyższe od uzyskanych w tym roku przychodów i decyzją z 6 grudnia 2005 r. dokonał wymiaru podatku od ustalonej różnicy między wydatkami, a przychodami. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną wyżej decyzją z 14 kwietnia 2006 r., po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego, w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił decyzję wymiarową i, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej, określił zobowiązanie S. B. w innej (niższej) wysokości uznając jednak, że podatnik nie wykazał aby uzyskane w roku podatkowym przychody i zgromadzone wcześniej zasoby pozwoliły mu na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. – organu odwoławczego S. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę mienia podatnika zgromadzonego przed rokiem 2001, co pozostawało w sprzeczności z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: 1) w kwocie posiadanych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2001 r. nie uwzględniono nawet faktycznych środków zgromadzonych na koncie firmy podatnika w wysokości 6 393,83 zł, co znajdowało potwierdzenie w zaświadczeniu P. w Z. z dnia 27 kwietnia 2006 r., 2) bezpodstawnie odrzucono jego wyjaśnienia odnośnie wykorzystania środków otrzymanych z M. w kwocie około 32 000 zł; według zapisu w księdze podatkowej, środki zaksięgowane zostały 31 grudnia 1998 r.; powinny być brane pod uwagę według stanu na dzień 1 stycznia 1999 r. bowiem z nich były pokrywane wydatki w latach 1999-2001, 3) organ odwoławczy nie uwzględnił, że na podatniku ciążył jedynie obowiązek uprawdopodobnienia źródeł na pokrycie poniesionych wydatków, a zatem powinny być uwzględnione także jego dochody z lat 1970-1984 z tytułu prowadzenia upraw szklarniowych, uzyskiwania dochodów z jego wieloletniej pracy w latach 1963-1984 i działalności gospodarczej, gdyż pozwalały one skarżącemu na poczynienie oszczędności, które stanowiły źródło finansowania wydatków z lat 1999-2001. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzut podniesiony w odwołaniu, co do naruszenia przez organ I instancji art. 178 § 1, art. 182, art. 184 § 3 pkt 2 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, skarga na uwzględnienie nie zasługiwała. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) – wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie prowadzone w tym trybie było niewątpliwie szczególnym sposobem ustalenia podatku. Z treści przepisu wynikało, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od nieujawnionych przychodów było ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. O ile jednak w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Akceptowany był powszechnie pogląd, że w tym postępowaniu, to sama strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać istotne okoliczności przy pomocy wszelkich środków dowodowych. Odnosząc się do kwestii kwoty 6 393,83 zł, co do której pełnomocnik skarżącego wywodzi, iż środki pieniężne w tej wysokości, na dzień 1 stycznia 2000 r. były zgromadzone i pozostawały na koncie firmowym podatnika, to nie była ona znana organowi odwoławczemu, albowiem pierwszy raz została przedstawiona dopiero w skardze. Kwota ta nie wynikała także z oświadczenia majątkowego złożonego na określony dzień – 18 maja 2005 r., w trybie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej (pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania). Jakkolwiek ustawodawca nie określił expressis verbis, jaki jest zakres przedmiotowy oświadczenia złożonego w tym trybie, to jednak dokonując wykładni celowościowej należało uznać, że podatnik powinien w nim wskazać, jakie posiada nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, stan rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, dzieła sztuki i inne przedmioty o znacznej wartości. Analiza treści oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2001 r. wskazuje, iż źródłem dochodu skarżącego była działalność gospodarcza oraz otrzymany z B. w Z. kredyt w kwocie 30 000 zł. Nie było sporu co do tego, że w złożonym za 2001 r. zeznaniu podatkowym – PIT-36 skarżący wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w oświadczeniu o poniesionych wydatkach wskazał, iż w tym roku na wyżywienie wydatkował – 1 900 zł oraz na ubrania – 350 zł (k-11 akt podatkowych). Z powołanego już oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 12 maja 2005 r. wynika, iż w roku 2001 – skarżący posiadał grunty zabudowane położone w Z. przy ul. S. [...] o pow. 0,27 ha oraz rzeczy ruchome, samochody: VW Jetta o wartości 4 000 zł i Żuk o wartości 700 zł. Z informacji dodatkowych, zawartych w tymże oświadczeniu wynika nadto, iż w latach 1970-1985 skarżący posiadał szklarnię o powierzchni 1 200 m2, że w tym okresie pracował w P., a nadto, że w latach 1999-2001 korzystał z kredytów oraz że w latach poprzednich sprzedał kilka nieruchomości w postaci działek budowlanych o pow. 2 000 m2. Jak więc wynika z powyższych dokumentów, skarżący w żadnym z nich nie powoływał się na okoliczność posiadania kwoty 6 393,83 zł na koncie firmowym, na dzień 1 stycznia 2001 r., udokumentowanej zaświadczeniem dołączonym do skargi. Nie uczynił tego także we wniesionym odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu określonego jako "bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień podatnika odnośnie wykorzystania otrzymanych środków z M. w Z. w kwocie około 32 000 zł", Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zajął się tą kwestią w zaskarżonej decyzji na stronie 4 jej uzasadnienia. Kwestia uwzględnienia w dochodach podatnika dotacji z M. w Z. została przedstawiona organowi odwoławczemu w piśmie z 5 kwietnia 2006 r., w którym pełnomocnik skarżącego wywodził, iż uzyskane od M. środki pieniężne w łącznej kwocie ok. 32 000 zł były przekazane na konto firmowe i z tych wpłat finansowane były wydatki w latach 1999-2001r. Poza sporem pozostawało, że skarżący z M. w Z. otrzymał odpowiednio: 30 listopada 1998 r. – 14 882,49 zł i 17 grudnia 1998 r. – 17 030 zł, jak również i to, że w oświadczeniu o stanie majątkowym nie wykazał, iżby w 2001 r. posiadał jakiekolwiek środki pieniężne. W protokole przesłuchania z 22 lutego 2006 r. powołał się natomiast na dotację w kwocie około 50 000 zł otrzymaną w 1999 r. z M. w Z. Skoro skarżący nie wskazywał na to, że w latach 1999-2001 finansował działalność także ze środków uzyskanych w 1998 r. i gdy nadto otrzymane od M. w Z. stanowiły de facto zwrot poniesionych przez niego wydatków związanych z organizacją nowych miejsc pracy, zasadny był pogląd organu odwoławczego, że w efekcie ich pozyskania zmniejszyła się strata z działalności, a tym samym nie mogły one stanowić oszczędności, których skarżący – co po raz kolejny podkreślić należy – nawet nie wykazywał. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, iż zapis w księdze podatkowej, potwierdzający zaksięgowanie 31 grudnia 1998 r. kwoty refundacji: 36.819,50 zł sam w sobie mógł stanowić dowód, iż na dzień 1 stycznia 1999 r., skarżący posiadał środki w tej wysokości. Z pisma M. w Z. z 9 marca 2006 r. nie wynikało, aby na rzecz skarżącego w tym właśnie dniu dokonano jakiejkolwiek wpłaty refundacji, zaś z analizy dołączonej karty z księgi podatkowej wynikało, iż była to jedynie operacja "przeksięgowania". Gdyby tak było, jak uważa pełnomocnik S. B., to niewątpliwie kwota ta powinna "zasilić" konto firmowe skarżącego i znaleźć odzwierciedlenie w złożonym do skargi zaświadczeniu B. Pozytywne wyniki finansowe z działalności gospodarczej w roku 1998, w żadnej mierze nie mogły stanowić dowodu na to, że środki w wysokości uzyskiwanego dochodu skarżący posiadał na dzień 1 stycznia 1999 r., tym bardziej że sam (co już podkreślano wielokrotnie) na ten dzień żadnych oszczędności nie wykazywał. Co się tyczyło wskazywanych przez skarżącego jako źródło finansowania wydatków z lat 1999-2001: dochodów z lat 1970-1984 z tytułu prowadzenia upraw szklarniowych, dochodów z jego wieloletniej pracy w latach 1963-1984, działalności gospodarczej, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż kwestie te nie zostały uprawdopodobnione. Podkreślić należy, iż w postępowaniu odwoławczym, w uwzględnieniu zarzutów odwołania przesłuchano świadków C. K. i A. O., a także skarżącego w charakterze strony. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowe ustalenia stanowiły podstawę do uznania, iż w roku 1999 skarżący posiadał dochody przekraczające poniesione wydatki, co z kolei doprowadziło do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 6 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia S. B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i umorzenia postępowania w tej sprawie. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu, a z rozliczenia przychodów i wydatków za rok 1999, zawartego w jej uzasadnieniu wynikało, iż in plus dla skarżącego na początek roku 2000 mogła pozostać z tytułu oszczędności za rok 1999 – kwota 1 628,55 zł. W tym też uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, iż nie znalazł podstaw do tego, aby z faktu, którego nie neguje co do zasady, a mianowicie, iż skarżący w latach poprzedzających rok 1999, a konkretnie 1970-1984, prowadził uprawy kontraktacyjne, z których uzyskiwał dochody i w sytuacji, gdy z jego zeznań wynikało, iż na potwierdzenie oszczędności, także i z tego tytułu nie posiada żadnych dokumentów, wywieść wniosek co do tego, iż z tego tytułu mógł mieć on oszczędności w roku 1999. Sam fakt prowadzenia przez skarżącego upraw szklarniowych w latach 1970-1984, a więc 15 lat przed rokiem 1999 i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, co potwierdził świadek A. O. będący Prezesem R. w Z. nie był równoznaczny z okolicznością, iż z tego właśnie tytułu skarżący poczynił oszczędności i dysponował nimi na początku roku 2001, a w konsekwencji, aby mogły one stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 2001. Nie przekraczał zasad swobodnej oceny dowodów, wywód organu odwoławczego, iż w sytuacji gdy skarżący owe uprawy szklarniowe prowadził 15 lat przed rokiem 1999, trudno jest uznać, aby dochody z tego tytułu mogły stanowić jego oszczędności, które posiadał jeszcze w roku 2001. Przeciwnie – wywód organu II instancji był logiczny, że takie okoliczności, jak: znaczny upływ czasu, rozpoczęcie przez skarżącego działalności gospodarczej, utrzymywanie rodziny konkubiny, korzystanie w sposób ciągły z kredytów bankowych, wreszcie prowadzenie działalności gospodarczej ze stratą, także i w kontekście złożonych oświadczeń majątkowych, w których skarżący nie wskazywał, aby na początek roku 2001 dysponował jakimikolwiek oszczędnościami świadczą o tym, że tych po prostu nie było. Taką samą ocenę należało odnieść także do podniesionej przez skarżącego okoliczności poczynienia oszczędności z wynagrodzenia otrzymywanego ze stosunku pracy oraz co do dochodów z działalności gospodarczej. Te ostatnie kwestie zostały szczegółowo omówione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji co do roku 1999, czego skarżący nie wnosząc od niej skargi – nie kwestionował. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uczynił zadość wymaganiom przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując jako udowodnione tylko te wielkości przychodów i wydatków, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy odwoławczy, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Wbrew stanowisku organu I instancji uwzględnił w toku postępowania odwoławczego wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. W szczególności organ II instancji, nie tylko uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, ale i dokonał jego prawidłowej oceny, w dużej mierze uwzględniając wnioski i stanowisko skarżącego. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie, co do art. 178 § 1, art. 182, art. 184 § 3 pkt 2 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że przyznane przez organ odwoławczy uchybienia tym przepisom przez organ I instancji nie miały wpływu na wynik sprawy; nie spowodowało dla skarżącego ujemnych konsekwencji. Odwołanie zostało wniesione w terminie, a organ odwoławczy uwzględnił zawarte w nim wnioski dowodowe. W organie odwoławczym pełnomocnik skarżącego zapoznawał się z aktami sprawy trzykrotnie, za każdym razem – mając możliwość nie tylko wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, ale także realizacji swoich uprawnień przysługujących mu w ramach przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej (vide: protokół z 22 lutego 2006 r., k-85; protokół z 27 lutego 2006 r., k-88, protokół z 4 kwietnia 2006 r., k-96). Faktem było także, że po zapoznaniu pełnomocnika z aktami sprawy w dniu 10 listopada 2005 r. (k-59 akt podatkowych), do organu I instancji wpłynęło 15 listopada 2005 r. (k-60 akt podatkowych) pismo z T. w W. z 8 listopada 2005 r. znak: [...], stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 18 października 2005 r. Z pismem tym pełnomocnik powinien zostać zapoznany, nie mniej jednak również i to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania, tym bardziej iż niewątpliwie zapoznał się on z nim w postępowaniu odwoławczym, w dniach, o których była mowa wyżej. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisu art. 182 i art. 184 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, iż zgodnie z tym pierwszym przepisem (§ 1) – jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie wskazanym w przepisie. Artykuł 184 Ordynacji podatkowej, w swoich poszczególnych paragrafach precyzował zasady i sposób występowania przez naczelnika urzędu skarbowego z żądaniem, o którym mowa w art. 182 tej ustawy. Zarzut naruszenia ww. przepisów, pełnomocnik skarżącego uzasadnia twierdzeniem, iż podatnik sam miał prawo wystąpić o uzupełnienie zaświadczenia, a pogląd ten sam w sobie jest całkowicie oczywisty i zasadny. Uszło chyba jednak uwadze autora skargi, że organ I instancji, w ramach postępowania kontrolnego, 5 maja 2005 r. wzywał skarżącego do przedstawienia informacji o otrzymanych kredytach oraz dokonanych spłatach wraz z odsetkami w poszczególnych latach objętych postępowaniem kontrolnym, ewentualnie do upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do wystąpienia do właściwego banku o przekazanie stosownej informacji (k-15 akt podatkowych). Skarżący co prawda złożył stosowne zaświadczenie z P. w Z. z 18 maja 2005 r., jednakże jak wynika z jego treści nie zawierało ono w sobie żadnej informacji o spłaconych odsetkach (k-16 akt podatkowych). Niezrozumiałe jest w tym stanie rzeczy twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. było niezgodne z prawem, który powołując się na zaświadczenie P. w Z. z 18 maja 2005 r., wystąpił o uzupełnienie informacji, których skarżący w terminie wskazanym w wezwaniu nie udzielił. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie było – w ocenie Sądu – powodów do utajniania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. swojego postanowienia z 19 października 2005 r. (k-94 akt podatkowych) żądającego od P. w Z. udzielenia dodatkowych informacji o spłaconych odsetkach od kredytów zaciągniętych przez skarżącego w latach 1999-2001. W myśl bowiem przepisu art. 296 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to nie pismo organu, a odpowiedź banku – powinna podlegać zabezpieczeniom, o których mowa w przepisach o ochronie informacji niejawnych (pkt 3). Organy w tym zakresie powoływały się jednak konsekwentnie na pismo Ministerstwa Finansów z 26 marca 1998 r. nr FBI/235/CH/98 dotyczące trybu postępowania z dokumentami stanowiącymi tajemnicę skarbową. Ostatecznie jednak pełnomocnik skarżącego mógł się z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 19 października 2005 r. zapoznać w postępowaniu odwoławczym, albowiem od 22 marca 2006 r. dokument ten pozostawał w aktach sprawy. Odnosząc się końcowo do kwestii udzielonych przez skarżącego pełnomocnictw – P. Z. i S. S., Sąd wskazał, że jak wynikało z akt sprawy w dniu 12 maja 2005 r. (k-63 akt podatkowych) zostało złożone do akt postępowania pełnomocnictwo udzielone przez S. B. – S. S., z którego treści wynikało, iż ten ostatni jest umocowany do "reprezentowania skarżącego we wszelkich postępowaniach podatkowych, w tym w sprawie wynikającej z pisma [...] Urzędu Skarbowego w Z.". Pełnomocnictwo dla P. Z. zostało złożone do akt sprawy dopiero w dniu 11 października 2005 r. (k-64 akt podatkowych). Jak wynika dalej z akt podatkowych, dopiero w 23 listopada 2005 r. skarżący – wobec reprezentacji go przez dwóch pełnomocników – wyznaczył P. Z., jako właściwego do doręczeń (art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej). Od tej więc daty, a nie od 11 października 2005 r., jak wywodzi pełnomocnik skarżącego, po stronie organu I instancji powstał obowiązek doręczania wszelkiej korespondencji na adres P. Z. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S. B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez to, że stan faktyczny sprawy był inny niż przyjął to Sąd, 2) naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ww. ustawy polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie mienia podatnika na dzień 1 stycznia 2000 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił stan faktyczny sprawy przyjmując, że podatnik na dzień 1 stycznia 2001 r. nie posiadał żadnych oszczędności. Ocena Sądu w odniesieniu do otrzymanych refundacji w okresie listopad-grudzień 1998 r. była całkowicie błędna, ponieważ nie miały one żadnego wpływu na zmniejszenie straty w działalności gospodarczej, gdyż 1998 r. podatnik zamknął dochodem w wysokości ........... Faktycznie przedmiotowe refundacje mogły mieć wpływ na rozliczenie straty w 1999 r., którego to rozliczenie roku podatkowego miało wymierny wpływ na 2000 i 2001 r. Organy podatkowe przyjęły na początek 2000 r. oszczędności z 1999 r. w wysokości 1 628,55 zł. W takiej sytuacji przyjęcie oceny Sądu o wpływie wartości tych refundacji na stratę 1999 r. winno skutkować zwiększeniem oszczędności na początek 2000 r. o kwotę ok. 32 000 zł. Wobec tego jest oczywista sprzeczność w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał także, że organ odwoławczy nie miał na etapie postępowania odwoławczego kompetencji do zwrócenia się do instytucji bankowych w celu ustalenia stanu firmowego rachunku bankowego podatnika. Należy zaznaczyć, że Sad przyjmując bezkrytycznie taką ocenę przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. wykazał się dużą naiwnością, ponieważ w podobnych sprawach ten sam organ odwoławczy uzyskiwał takie informacje bankowe. Wobec tego nic nie stało na przeszkodzie żeby organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i nie ma podstaw do usprawiedliwienia tego zaniedbania, które ma istotny wpływ na wymiar podatku. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wpływ na wymiar podatku ma mienie zgromadzone w poprzednich latach podatkowych. W tej sprawie podatnik wskazał takie mienie i tym samym nawet wątpliwości w tym względzie nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi brak z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodu. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy" (por. wyrok NSA z 26 września 1995 r. sygn. akt SA/Lu 1929/94). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna S. B. nie miała uzasadnionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogi konstrukcyjne wynikające z art. 176 ww. ustawy procesowej – precyzują kryteria, jakie spełniać powinien ten środek zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna nie tylko odpowiadać wymogom pisma w postępowaniu sądowym, w tym zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia i wskazywać zakres zaskarżenia oraz wnioski co do uchylenia lub zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale – co szczególnie istotne dla skargi kasacyjnej, niezbędnym jej elementem jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartych w niej wniosków, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), która w tej sprawie nie wystąpiła. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji wyznacza sama strona wnosząc ten środek zaskarżenia. Podkreślenia wymaga (z uwagi na treść zarzutów), że skarga kasacyjna jest środkiem kontroli orzeczeń sądu, stąd jej zarzuty dotyczyć mają naruszenia prawa (procesowego lub materialnego) jakiego dopuścił się sąd administracyjny I instancji badając legalność rozstrzygnięcia organu. W rozpatrywanej sprawie – pełnomocnik skarżącego S. B. podnosi zarówno zarzut – naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, wskazując obie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). W takiej sytuacji, należało w pierwszej kolejności rozpoznać zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skuteczne podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (wyrok z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1724/04). Kontrola taka będzie możliwa pod warunkiem, że zarzuty kasacyjne zostały skonstruowane na tyle poprawnie, że możliwa będzie ich merytoryczna ocena. W ramach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie na przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wiążąc zarzucanego naruszenia z jakimkolwiek przepisem ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który mógłby naruszyć Sąd I instancji kontrolując legalność rozstrzygnięcia organów podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), musi nie tylko wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd I instancji, ale musi też uzasadniać twierdzenie, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Traktując przesłanki z art. 174 oraz wymogi określone w art. 176 P.p.s.a. jako konieczne elementy skargi kasacyjnej – należy przyjąć, że warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest wskazanie, które przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Przepis art. 174 ustawy procesowej – stanowi jedynie wskazanie, na jakich podstawach powinna być oparta skarga kasacyjna, w żaden więc sposób sam ten przepis, nawet ze wskazaniem pkt 1 lub 2 nie stanowi właściwie przywołanej podstawy kasacyjnej. Oceniając w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na naruszeniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy stwierdzić oczywistą wadliwość tak skonstruowanego zarzutu, polegającą na braku wskazania przepisów procesowych, naruszenia których miałby dopuścić się Sąd I instancji. Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną (profesjonalnego – w założeniu) pełnomocnika, jako podstawy tej skargi, tylko art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej nie został prawidłowo sformułowany, zatem jego merytoryczna ocena nie jest w ogóle możliwa. Reasumując rozważania odnoszące się do zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu prawa procesowego, należy raz jeszcze podkreślić, że w przedmiotowej skardze kasacyjnej – wnoszący ją pełnomocnik wskazał jedynie na przepis określający podstawy kasacyjne, nie wskazał jednak ani w zarzutach, ani w ich uzasadnieniu, jakie przepisy procedury sądowoadministracyjnej zostały jego zdaniem naruszone przez Sąd, nie uzasadnił na czym to naruszenie miałoby polegać, nie mówiąc już o wynikającym wprost z przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obowiązku wykazania w skardze kasacyjnej, na czym opiera jej autor twierdzenie o istotnym wpływie zarzucanego naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Brak prawidłowo sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uniemożliwia badanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i uznanych za poprawne przez Sąd I instancji – ustaleń faktycznych, co oznacza, że są one w sprawie wiążące. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego – błędna wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie została w żaden sposób uzasadniona. Skarga nie odnosi się ani słowem do brzmienia tego przepisu, ani do jego wykładni dla potrzeb rozstrzyganej sprawy. Autor skargi nie wskazał na czym polega błędna wykładnia dokonana przez Sąd I instancji i jaka powinna być w jego ocenie właściwa wykładnia tego przepisu. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych a cała argumentacja tego zarzutu skargi zmierza do wykazania, że Sąd I instancji przyjął błędne ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do wartości mienia (z ujawnionych źródeł) zgromadzonego w okresie poprzedzającym sporny rok podatkowy. Przywołane uzasadnienie tego zarzutu nie zmierza więc do wykazania, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania w sprawie. Takie sformułowanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – jest wadliwe. Nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – pomijając całkowicie zawartą w nim treść merytoryczną, a podważając w istocie ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące wartości mienia zgromadzonego przez podatnika na dzień 1 stycznia 2000 r. Ustalenia te były bezskutecznie kwestionowane przez skarżącego zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w toku kontroli legalności rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej – jej autor – nie sformułował poprawnie zarzutu procesowego, w sposób odpowiadający wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a, umożliwiając tym samym Sądowi II instancji skuteczną kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi kasator z kwestionowania tych właśnie ustaleń faktycznych, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) – nie mógł być uznany za skuteczny. Nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy – załączony do pisma procesowego z 9 kwietnia 2008 r. (włączony do akt sprawy sygn. akt II FSK/07) wyrok WSA w Lublinie z 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 604/07, w którym Sąd stwierdził nieważność decyzji "w przedmiocie ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł". Brak związku ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów z podatkiem z nieujawnionych źródeł, czyni niecelowym odnoszenie się do wyrwanych z kontekstu fragmentów, na które wskazuje skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując na posiedzeniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. dwie sprawy ze skarg kasacyjnych S. B.: sygn. akt II FSK 212/07 i sygn. akt II FSK 213/07 – zasądził koszty postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zaś w związku z art. 207 § 1 i 2 P.p.s.a. miarkował ich wysokość – zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. koszty postępowania kasacyjnego jedynie w sprawie o sygn. akt II FSK 212/07 w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Miarkując koszty poprzez odstąpienie od ich zasądzenia w sprawie o sygn. akt II FSK 213/07 Sąd kierował się zbieżnością przedmiotów zaskarżenia, tożsamością podnoszonych w obu sprawach zarzutów kasacyjnych oraz nieudzieleniem przez organ odpowiedzi na skargi kasacyjne, stąd zasądzona wysokość kosztów postępowania kasacyjnego (zasądzona w sprawie o sygn. akt II FSK 212/07) uwzględnia realny nakład pracy pełnomocnika organu w obu sprawach.