II FSK 212/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 377/06 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 377/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył okoliczności faktyczne i prawne sprawy, z których wynikało, że w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (zwanego dalej postępowaniem z nieujawnionych źródeł) w oparciu o zgromadzone dowody, w tym złożone przez podatnika oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów, ustalono brak pokrycia wydatków 2000 r. w kwocie 35.488,51 zł. co skutkowało ustaleniem przez organ I instancji zobowiązania w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 2000 r. w kwocie 25.609,- zł. W postępowaniu odwoławczym, organ przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w tym przesłuchał podatnika (w trybie art. 199 OP) oraz dwóch zgłoszonych przez niego świadków na okoliczność finansowania działalności gospodarczej w latach 1999 - 2001. Organ w oparciu o zeznania świadka C. K. uwzględnił w przychodach 1999 r. kwotę 20.000,- stanowiącą zwrot kwoty przekazanej na poczet wspólnej inwestycji oraz kwotę 10.000,- zł jako pożyczkę od ojca podatnika. Nie uwzględnił natomiast w dochodach za lata 1999 - 2000 pozostałych źródeł (w tym środków w kwocie 32.000,- zł otrzymanych w 1998 r. z M. w Z.), ponieważ inne dowody nie potwierdzały finansowania tymi środkami wydatków poniesionych w latach 1999 - 2001. Ustalenia te stanowiły podstawę uznania przez organ odwoławczy, że na dzień 1 stycznia 2000 r. pan S. B. mógł posiadać środki pieniężne w kwocie 1.628,55 zł. Bilansując wydatki podatnika poniesione w 2000r. w kwocie 187.210,38 zł (w tym: wyżywienie, zakup odzieży, opłaty za media, wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, spłatę kredytu i odsetek) oraz przychody tego roku w kwocie 153.065,68 zł (w tym: oszczędności z 1999 r., przychód z działalności gospodarczej, kredyt z PBS) organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał pokrycia wydatków 2000 r. w kwocie 34.144,70 zł. Skutkowało to uchyleniem decyzji I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" OP) i ustaleniem na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł wg 75 % stawki podatkowej w kwocie 25.609,- zł. Organ odwoławczy ustosunkował się w decyzji do wszystkich kwestii spornych. Nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 200 OP, odniósł się do udziału w sprawie pełnomocników (S. S. i P. Z.) potwierdzając właściwe honorowanie przez organy ich udziału w sprawie. Wykazał zasadność wystąpienia przez organ (w trybie art. 182 w związku z art. 184 § 3 pkt 2 OP) o uzupełnienie udzielonych przez bank informacji o zapłaconych do banku odsetkach od udzielonych kredytów. Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadny zarzut ograniczenia stronie dostępu do akt sprawy na etapie postępowania międzyinstancyjnego (art. 178 OP) oraz zapoznania podatnika przez organ I instancji z niekompletnymi materiałami dowodowymi, wyjaśnił też okoliczności związane z udostępnieniem dokumentów objętych tajemnicą skarbową. Organ odwoławczy oceniając wpływ stwierdzonych uchybień na ochronę praw podatnika uznał, że strona nie poniosła z tego tytułu negatywnych konsekwencji, skutecznie i w terminie kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego – S. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie uwzględniając mienia jakie podatnik zgromadził przed rokiem 2000. Pełnomocnik skarżącego wywodził, że decyzja organu I instancji wydana została pospiesznie, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, a w związku z tym prawie całe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ II instancji. Zarzucił, że w kwocie posiadanych przez podatnika środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2000 r. nie uwzględniono faktycznych środków zgromadzonych na koncie firmy podatnika w wysokości 15.890,45zł, co zostało potwierdzone zaświadczeniem B. w Z. z dnia 27 kwietnia 2008 r. Zarzucił, że bezpodstawnie odrzucono jego wyjaśnienia odnośnie wykorzystania kwoty 32.000.- zł otrzymanej z M. oraz nie uwzględnienie dochodów jakie uzyskał w latach 1970 -1984 z prowadzenia upraw szklarniowych, dochodów z pracy w latach 1963 -1984 i działalności gospodarczej. Uzasadniał, że oszczędności z tego okresu stanowiły źródło finansowania wydatków w latach 1999-2001. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organ I instancji art. 178 § 1, 182, 184 § 3 pkt.2 oraz 200 § 1 OP. Podobnie, jak dotychczas twierdził, iż był jedynym pełnomocnikiem upoważnionym do rozliczeń za lata 1999-2001, czego nie respektowały organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 377/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Sąd I instancji nie podzielił zrzutów procesowych skargi. Uznał, że zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy służył realizacji zasady prawdy obiektywnej określonej art. 122 OP a dokonana przez ten organ ocena dowodów nie naruszała art. 191 OP. Nie podzielił też zastrzeżeń odnoszących się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 OP, z którą (jak stwierdził) nie koliduje przewidziana w art. 229 OP - możliwość uzupełnienia dowodów i materiałów, byle jego zakres nie przekroczył granic z art. 233 § 2 OP, uzasadniających przeprowadzenie postępowania w całości lub w znacznej części. Sąd uznał zarzuty podatnika, wskazujące na mienie zgromadzone przed 2000 rokiem za bezzasadne. Wskazał na szczególny rozkład ciężaru dowodów, w którym wykazanie posiadania zasobów majątkowych o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i ich pochodzenie ze źródeł ujawnionych (już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - ciąży na podatniku. Odnosząc się do zgłoszonego w skardze do WSA zarzutu, że w rozliczeniu spornego roku nie uwzględniono środków pieniężnych w kwocie 15.890,45 zł - zgromadzonych na koncie firmy w B. w dniu 1 stycznia 2000 r. Sąd uznał, że podniesienie tego zarzutu dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, uzasadnia jego pominięcie przez organy podatkowe, a kierowane obecnie zarzuty - czyni nieskutecznymi. Sąd podkreślił, że strona zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika mogła ten dowód przedłożyć w postępowaniu, skoro nie uczyniła tego z sobie tylko widomych względów, to czynienie organom podatkowym zarzutu, że kwoty tej nie uwzględniły w zaskarżonej decyzji nie mogło spotkać się z uznaniem Sądu. Kwota ta nie wynikała też z oświadczenia majątkowego, złożonego organom w dniu 18 maja 2005 r. pod rygorem odpowiedzialności karnej, ani z jakiegokolwiek innego oświadczenia strony, podatnik nie wspomniał o niej nawet w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Analiza treści oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów uzyskanych w 2000 r. wskazuje, że źródłem dochodu skarżącego w spornym roku była działalność gospodarcza oraz kredyt w kwocie 15.000,-zł uzyskany w 2000 r. z B. w Z. Niesporne było przy tym, że w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. - podatnik wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 22.294,04 zł. Odnosząc się też do zarzutu skargi - określonego, jako "bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień podatnika odnośnie wykorzystania środków otrzymanych z M. w Z. w kwocie ok.. 32.000,- zł" - WSA w Lublinie uznał za zasadny pogląd organów, że środki te - uzyskane w 1998 r. - stanowiły de facto zwrot wydatków związanych z organizację nowych miejsc pracy, co w efekcie zmniejszyło jedynie stratę z prowadzonej działalności, nie mogło natomiast stanowić oszczędności, których jak podkreślił Sąd - podatnik nie wykazywał w składanych w postępowaniu oświadczeniach dotyczących źródeł finansowania wydatków. Sąd podzielił stanowisko organów, że pozytywne wyniki finansowe z działalności gospodarczej w roku 1998 (w kwocie 41.355,01 zł) w żadnej mierze nie uzasadniają twierdzenia pełnomocnika ani dowodu na to, że środki w takiej wysokości posiadał skarżący na dzień 1 stycznia 1999 r. tym bardziej, że sam skarżący nie wykazywał na ten dzień żadnych oszczędności. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący nie uprawdopodobnił, aby źródło finansowania wydatków w latach 1999 - 2001 stanowiły uzyskiwane we wcześniejszych latach dochody z upraw szklarniowych (w latach 1970-1985), z pracy w latach 1963-1984, sprzedaży kilku nieruchomości (działek budowlanych) oraz samochodów. Organy nie kwestionowały wprawdzie uzyskiwania z tego tytułu dochodów, nie uznały jednak, aby stanowiły one źródło pokrycia wydatków skarżącego jeszcze w roku 2000. Argumentację organów w tym zakresie Sąd uznał z logiczną i nie przekraczającą granic swobodnej oceny dowodów. Pozytywnie również ocenił Sąd I instancji dopuszczenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków i uwzględnienie w ich wyniku w dochodach 1998 i 1999 r. kwoty 20.000,- zł stanowiącej zwrot środków przekazanych na wspólną inwestycję oraz kwoty 10.000,- zł jako pożyczki otrzymanej przez podatnika od ojca. W obu przypadkach uznano, że kwoty te stanowiły źródło przychodu w okresie poprzedzającym sporny rok podatkowy i miały wpływ na zbilansowanie przychodów i wydatków za rok 1999, co skutkowało umorzeniem postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł za 1999 rok. Decyzja umarzająca postępowanie w tym zakresie nie została zaskarżona, co pozwalało przyjąć wynikające z niej ustalenia za niekwestionowane. Stąd zasadnie - w ocenie Sądu I instancji - organy przyjęły, że na początek roku 2000 w dyspozycji podatnika pozostawała z wcześniejszego okresu kwota 1.628,55 zł. Sąd I instancji nie dopatrzył się też nieprawidłowości w kwestiach proceduralnych. Uznał, że organ odwoławczy uczynił zadość wymaganiom przepisów postępowania, w szczególności art. 187 §1 i art. 191 OP, przyjmując jako udowodnione tylko te wielkości przychodów i wydatków, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ II instancji, zgodnie z art. 229 OP przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Uwzględnił w toku postępowania odwoławczego wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. Dokonał prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w dużej mierze uwzględniając wnioski i stanowisko skarżącego. Sąd ocenił wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego jako zgodne z prawem i w żaden sposób nie wykraczające poza granice swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, określonych normami z art. 178 §1; art. 182; art. 184 §3 pkt 2 oraz art. 200 §1 Ordynacji podatkowej - Sąd ustosunkował się szczegółowo do wszystkich spornych kwestii. Potwierdził nieprawidłowości jakich dopuścił się organ I instancji odmawiając wbrew regulacji z art. 178 § 1 OP możliwości przeglądania przez pełnomocnika podatnika akt sprawy po wydaniu decyzji, uznał jednak, że uchybienie to, nie spowodowało dla skarżącego ujemnych konsekwencji. Odwołanie zostało wniesione w terminie a organ odwoławczy uwzględnił zgłoszone przez podatnika wnioski dowodowe i zapewnił jego pełnomocnikowi czynny udział w sprawie i pełny dostęp do akt. W kwestii zarzutu - naruszenia art. 200 §1OP - Sąd potwierdził, że naruszenie tej normy procesowej może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale tylko wtedy, gdy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/68 ). Sąd uznał, że jakkolwiek bezspornie organ podatkowy I instancji naruszył przepisy procesowe umożliwiając stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów, jednak naruszenie to musiałoby pozostawać w związku z istotnym wpływem na wynik sprawy, a takiego wpływu - w ocenie Sądu - nie można stwierdzić, skoro organ odwoławczy w pełni zagwarantował udział pełnomocnika i dopuścił wnioskowane przez stronę dowody. W ocenie Sądu I instancji - istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało też nie zapoznanie podatnika przez organ I instancji z pismem T. w W. z dnia 8 listopada 2005r., stanowiącym odpowiedź na pismo Naczelnika US w Z. w sprawie opłat za korzystanie z telefonu. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisu art. 182 i art. 184 § 3 pkt.2 OP - Sąd uznał, że organ podatkowy wyczerpał określoną w Ordynacji podatkowej procedurę postępowania w sprawach związanych z uzyskaniem z banku informacji chronionych tajemnicą bankową. Nie stwierdził w tym zakresie żadnych nieprawidłowości, stąd zarzuty te uznał za bezzasadne. Sąd I instancji nie podzielił też zarzutów skargi odnoszących się do nie respektowania udzielonych przez skarżącego pełnomocnictw – P. Z. i S. S. Analiza akt sprawy potwierdziła zasadność stanowiska organów w kwestii udzielonych pełnomocnictw i honorowania udziału kolejnych pełnomocników w prowadzonym postępowaniu. Sąd wskazał na złożone do akt sprawy w dniu 12 maja 2005 r. pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego – S. S., z którego treści wynikało, że jest on umocowany do "reprezentowania skarżącego we wszelkich postępowaniach podatkowych (...)". Pełnomocnictwo dla P. Z. zostało złożone do akt sprawy dopiero w dniu 11 października 2005 r., zaś dopiero w dniu 23 listopada 2005 r., wobec reprezentowania go przez dwóch pełnomocników - skarżący wyznaczył P. Z., jako właściwego do doręczeń. Trafnie więc w ocenie Sądu przyjęły organy, że dopiero od tej daty, a nie od 11 października 2005 r. (jak wywodzi pełnomocnik skarżącego), organ miał obowiązek doręczania wszelkiej korespondencji na adres P. Z. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła takich wad procesowych ani materialnoprawnych, które mogłyby zmienić przyjęte rozstrzygnięcia, stąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę jako niezasadną. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 377/06 złożył w imieniu skarżącego S. B. - jego pełnomocnik. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (P.p.s.a.), mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez to, że stan faktyczny sprawy był inny niż przyjął to Sąd. 2. Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie mienia podatnika na dzień 1 stycznia 2000 r. Podnosząc ww. zarzuty wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając podniesione zarzuty - uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem. Stosownie do treści przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogi konstrukcyjne wynikające z art. 176 ww. ustawy procesowej - precyzują kryteria jakie spełniać powinien ten środek zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna nie tylko odpowiadać wymogom pisma w postępowaniu sądowym, w tym zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia i wskazywać zakres zaskarżenia oraz wnioski co do uchylenia lub zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia, ale - co szczególnie istotne dla skargi kasacyjnej, niezbędnym jej elementem jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartych w niej wniosków, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.), która w tej sprawie nie wystąpiła. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji wyznacza sama strona wnosząc ten środek zaskarżenia. Podkreślenia wymaga (z uwagi na treść zarzutów), że skarga kasacyjna jest środkiem kontroli orzeczeń sądu, stąd jej zarzuty dotyczyć mają naruszenia prawa (procesowego lub materialnego) jakiego dopuścił się sąd administracyjny I instancji badając legalność rozstrzygnięcia organu. W rozpatrywanej sprawie - pełnomocnik skarżącego S. B. podnosi zarówno zarzut – naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, wskazując obie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). W takiej sytuacji, należało w pierwszej kolejności rozpoznać zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skuteczne podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (wyrok z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1724/04). Kontrola taka będzie możliwa pod warunkiem, że zarzuty kasacyjne zostały skonstruowane na tyle poprawnie, że możliwa będzie ich merytoryczna ocena. W ramach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie na przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wiążąc zarzucanego naruszenia z jakimkolwiek przepisem ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który mógłby naruszyć Sąd I instancji kontrolując legalność rozstrzygnięcia organów podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), musi nie tylko wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd I instancji, ale musi też uzasadniać twierdzenie, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły - nie stanowią w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Traktując przesłanki z art. 174 oraz wymogi określone w art. 176 P.p.s.a. jako konieczne elementy skargi kasacyjnej - należy przyjąć, że warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest wskazanie, które przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Przepis art. 174 ustawy procesowej - stanowi jedynie wskazanie, na jakich podstawach powinna być oparta skarga kasacyjna, w żaden więc sposób sam ten przepis, nawet ze wskazaniem pkt 1 lub 2 nie stanowi właściwie przywołanej podstawy kasacyjnej. Oceniając w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na naruszeniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy stwierdzić oczywistą wadliwość tak skonstruowanego zarzutu, polegającą na braku wskazania przepisów procesowych, naruszenia których miałby dopuścić się Sąd I instancji. Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną (profesjonalnego - w założeniu) pełnomocnika, jako podstawy tej skargi, tylko art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej nie został prawidłowo przytoczony, zatem jego merytoryczna ocena nie jest w ogóle możliwa. Z wystąpienia pełnomocnika nie wynika co w istocie skarży i na czym polegało naruszenie prawa procesowego przez Sąd I instancji. Zarzut ten pełnomocnik uzasadnia tym, że stan faktyczny sprawy był inny niż przyjął to Sąd. Błędne ustalenie stanu faktycznego przez WSA upatruje pełnomocnik w przyjętym w stanie faktycznym sprawy stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r. Dalej podnosi on zarzut odnoszący się do postępowania dowodowego prowadzonego przed organami podatkowymi. Pełnomocnik nie wskazuje na czym polegało - jak twierdzi - błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd. Pomija przy tym całkowicie, że Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia według kryterium legalności, czy przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z treści sformułowanego zarzutu procesowego wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny przyjęty w oparciu o zgromadzone przez organy podatkowe dowody, konfrontując te ustalenia z własną wizją stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie można ocenić, ani nawet odnieść się do zarzutów kasatora, który wadliwość rozstrzygnięcia wyprowadza nie z argumentacji prawnej, a jedynie ze sprzeczności stanowiska, jakie wyraził w rozstrzygnięciu Sąd I instancji z głoszonym przez podatnika poglądem. Negując rozstrzygnięcie Sądu I instancji i zarzucając temu Sądowi "błędne ustalenie stanu faktycznego", wnoszący skargę kasacyjną nie tylko nie uzasadnił tak postawionego zarzutu, ale nawet nie wskazał przepisu procedury sądowoadministracyjnej, jakiemu miałby uchybić Sąd I instancji. Należy zatem podkreślić (podzielając w tym względzie tezę wyroku NSA z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt OSK 59/04), że "odmienna ocena dowodów i wyprowadzanie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 P.p.s.a.". Reasumując rozważania odnoszące się do zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu prawa procesowego, należy raz jeszcze podkreślić, że w przedmiotowej skardze kasacyjnej - wnoszący ją pełnomocnik wskazał jedynie na przepis określający podstawy kasacyjne, nie wskazał jednak ani w zarzutach, ani w ich uzasadnieniu, jakie przepisy procedury sądowoadministracyjnej zostały jego zdaniem naruszone przez Sąd, nie uzasadnił na czym to naruszenie miałoby polegać, nie mówiąc już o wynikającym wprost z przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. obowiązku wykazania w skardze kasacyjnej, na czym opiera jej autor twierdzenie o istotnym wpływie zarzucanego naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Tych wszystkich elementów nie zawiera poddana ocenie Sądu odwoławczego - skarga kasacyjna S. B., stąd zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uznany za odpowiadający ustawowym podstawom i wymogom określonym przepisami art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. Wskazane tu wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, w szczególności nieudolnie podniesiony zarzut naruszenia prawa procesowego - uniemożliwia Sądowi odwoławczemu merytoryczną ocenę zaskarżonego wyroku pod względem procesowym. Brak prawidłowo sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uniemożliwia badanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i uznanych za poprawne przez Sąd pierwszej instancji - ustaleń faktycznych, co oznacza, że są one w sprawie wiążące. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego - błędna wykładnia art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14,poz. 176 ze zm.) nie została w żaden sposób uzasadniona. Skarga nie odnosi się ani słowem do brzmienia tego przepisu ani do jego wykładni dla potrzeb rozstrzyganej sprawy. Autor skargi nie wskazał na czym polega błędna wykładnia dokonana przez Sąd I instancji i jaka powinna być w jego ocenie właściwa wykładnia tego przepisu. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych a cała argumentacja tego zarzutu skargi zmierza do wykazania, że Sąd I instancji przyjął błędne ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do wartości mienia (z ujawnionych źródeł) zgromadzonego w okresie poprzedzającym sporny rok podatkowy. Przywołane uzasadnienie tego zarzutu nie zmierza więc do wykazania, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania w sprawie. Takie sformułowanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - jest wadliwe. Nie można skutecznie zarzucić naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - pomijając całkowicie zawartą w nim treść merytoryczną a podważając w istocie ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące wartości mienia zgromadzonego przez podatnika na dzień 1 stycznia 2000 r. Ustalenia te były bezskutecznie kwestionowane przez skarżącego zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w toku kontroli legalności rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej - jej autor - nie sformułował poprawnie zarzutu procesowego, w sposób odpowiadający wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a, umożliwiając tym samym Sądowi drugiej instancji skuteczną kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi kasator z kwestionowania tych właśnie ustaleń faktycznych, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) - nie mógł być uznany za skuteczny. Podkreślić przy tym należy, że z powodu niedostatków skargi kasacyjnej - polegających zarówno na źle sformułowanym zarzucie naruszenia prawa procesowego, poprzez nie wskazanie przepisów postępowania, jakie miałby naruszyć Sąd I instancji, jak i na nieuzasadnionym zarzucie błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - Sąd kasacyjny nie mógł dokonać merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy – załączony do pisma procesowego z 9.04.2008 r. (włączony do akt sprawy II FSK/07) wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 grudnia 2007 r. I SA/Lu 604/07, którym Sąd stwierdził nieważność decyzji "w przedmiocie ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł". Brak związku ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów z podatkiem z nieujawnionych źródeł, czyni niecelowym odnoszenie się do wyrwanych z kontekstu fragmentów na które wskazuje skarżący. Wobec wykazania, że skarga kasacyjna w żadnym z podniesionych zarzutów - nie zawiera usprawiedliwionych podstaw - Naczelny Sąd Administracyjny - orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując na posiedzeniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. dwie zbieżne przedmiotowo sprawy ze skarg kasacyjnych S. B.: sygn. akt II FSK 212/07 i sygn. akt II FSK 213/07 - zasądził koszty postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zaś w związku z art. 207 § 1 i § 2 P.p.s.a. miarkował ich wysokość - zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. koszty postępowania kasacyjnego jedynie w sprawie o sygn. akt II FSK 212/07 w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Miarkując koszty poprzez odstąpienie od ich zasądzenia w sprawie o sygn. akt II FSK 213/07 Sąd kierował się zbieżnością przedmiotów zaskarżenia, tożsamością podnoszonych w obu sprawach zarzutów kasacyjnych oraz nie udzieleniem przez organ odpowiedzi na skargi kasacyjne, stąd zasądzona wysokość kosztów postępowania kasacyjnego (zasądzona w sprawie o sygn. akt II FSK 212/07) uwzględnia realny nakład pracy pełnomocnika organu w obu sprawach.