I SA/Lu 377/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2006r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nieznajdująch pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.6. z późn. zm.) art. 10 ust. 1 pkt.9, art.20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania S. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r., Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 26.780,30zł – uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 25.609,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji organu I instancji, po stwierdzeniu, iż poniesione przez S. B. w 2000r. wydatki w kwocie 35.488,51 zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżący nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem złożył odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie przeglądania akt sprawy po wydaniu decyzji wymiarowej, celem wniesienia środka odwoławczego. Wskazano także na naruszenie przez organ I instancji dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie pełnomocnikowi terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Organ II instancji w ustosunkowaniu się do zgłoszonych zarzutów, w pierwszej kolejności podniósł, iż stosownie do art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a sposób ustalania ich wysokości określa ust. 3 tego przepisu. Na podstawie tych przepisów, organ podatkowy, uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe mają prawo do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Ciężar wykazania okoliczności przeciwnej spoczywa na podatniku. Podniesiono, iż w toku postępowania skarżący złożył oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2000r. Jako źródło dochodu wskazał działalność gospodarczą oraz otrzymany z Banku Spółdzielczego kredyt w kwocie 15.000 zł. W złożonym za 2000r. zeznaniu podatkowym - PIT-36 wykazał z kolei stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 22.294,04 zł., zaś w oświadczeniu o poniesionych wydatkach wskazał, iż w tym roku na wyżywienie wydatkował - 1.800 zł, ubrania - 300 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 18 maja 2005r. złożonego pod odpowiedzialnością karną za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, skarżący oświadczył, iż w roku 2000 - posiadał grunty zabudowane położone w Z. przy ul. S. o pow. 0,27 ha oraz rzeczy ruchome, samochody: VW Jetta o wartości 4.000zł i Żuk o wartości 700 zł. Z informacji dodatkowych wynika nadto, iż w latach 1970-1985 skarżący posiadał szklarnię o powierzchni 1200 m2, a ponadto, że w tym okresie pracował w PZMot. W latach 1999 - 2001 korzystał z kredytów. W latach poprzednich sprzedał kilka nieruchomości w postaci działek budowlanych o pow. 2000m2. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż uwzględniając złożone przez pełnomocnika skarżącego wnioski dowodowe, przesłuchał stronę w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej oraz dwóch zgłoszonych świadków na okoliczność finansowania działalności gospodarczej w latach 1999-2001. Oceniając zeznania świadka C. K. na okoliczność zwrotu kwoty 20.000 zł przekazanej na poczet przyszłej inwestycji, organ odwoławczy uznał, iż na dzień 1 stycznia 1999r. skarżący mógł dysponować zwróconą przez świadka na przełomie 1998/1999 kwotą 20.000 zł. Uwzględniając oświadczenie skarżącego o udzielonej przez ojca pożyczce w kwocie 10.000 zł, w miesiącu grudniu 1999r., uznano, że stanowiła ona źródło przychodu uzyskanego w 1999r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie uwzględnił natomiast, innych okoliczności zgłaszanych zarówno przez stronę jak i świadka – A. O., a swoje stanowisko w tej mierze uzasadnił w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w formie ryczałtu od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (nr [...]). Odnosząc się do pisma skarżącego z dnia 11 kwietnia 2006r., zawierającego wniosek o uwzględnienie w dochodach, uzyskanych w dniu 30 listopada 1998r. i 17 grudnia 1998r. z Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie środków pieniężnych w łącznej kwocie ok. 32.000,00 zł., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż jakkolwiek sam skarżący wyjaśniał, iż przedmiotowe wpłaty przekazano na konto firmowe i z tych wpłat finansowane były wydatki w latach 1999-2001, to jednak analiza akt sprawy nie daje podstaw do przyjęcia, iż z tych właśnie środków pieniężnych/ otrzymanych odpowiednio: w dniu 30 listopada 1998r. w kwocie 14.882,49 zł i w dniu 17 grudnia 1998r. w kwocie 17.030,00 zł / finansowane były wydatki w latach 1999-2001. Organ odwoławczy podkreślił, iż w oświadczeniu o stanie majątkowym, skarżący nie wykazał, iż w 2000r. posiadał jakiekolwiek środki pieniężne. W protokole przesłuchania z dnia 22 lutego 2006r., powoływał się on na okoliczność finansowania działalności gospodarczej w latach 1999-2001 - zeznając, iż korzystał ze środków MCPR i jako źródło tego wskazywał jedynie na otrzymaną w 1999r. dotację. Nie wykazał natomiast, iż w latach 1999-2001 finansował działalność ze środków uzyskanych w 1998r. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że przedmiotowe środki w kwocie 7.178,04 zł zostały zaliczone w roku 2000 do przychodów z działalności gospodarczej i w istocie stanowiły zwrot poniesionych kosztów organizacji nowego miejsca pracy, co wpłynęło tylko na zmniejszenie straty z tej działalności. Ustalenia te stanowiły podstawę do uznania, że na dzień 1 stycznia 2000r. skarżący mógł posiadać środki pieniężne w kwocie 1.628,55 zł. Wydatki skarżącego w roku 2000 wyniosły ogółem kwotę 187.210,38 zł, a złożyły się na nią następujące pozycje: - wyżywienie wg oświadczenia z dnia 12.05.2005r. - 1.800,00 zł - zakup odzieży wg oświadczenia z dnia 12.05.2005r. - 300,00 zł - opłaty za dostawę wody- wg pisma PGK z dnia 8 września 2005r. - 65,97zł - wydatki dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej wg protokołu kontroli [...] z dnia 4 lutego 2002r.i analizy z dnia 22 czerwca 2005r. (zakup materiałów: 79.190,03 zł +wynagrodzenia: 49.057,68 z; - odpisy amortyzacyjne wykazane w księdze podatkowe: 7.332,72 zł - 155.799,35 zł - podatek od nieruchomości wraz z odsetkami i kosztami upomnienia, wg. pisma Urzędu Miasta z dnia 6 września 2005r. - 446,10 zł - składki na ubezpieczenie społeczne wg pisma ZUS z dnia 1 czerwca 2005r. – 4.437,36zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne - 909,54 zł - spłata kredytu- wg pisma PBS z dnia 27 października 2005r. 20.000,00zł - spłata odsetek - wg w/w pisma - 3.452,06 zł. W zakresie przychodów uzyskanych i posiadanych w 2000r. wyliczenie - zdaniem organu II instancji przedstawia się w sposób następujący: - oszczędności z 1999r. - 1.628,55 zł - przychód z działalności gospodarczej wg protokołu kontroli [...] z dnia 4 lutego .2002r. - 136.437,13 zł - kredyt z PBS udzielony w dniu 10 września 2000r. - 15.000,00 zł., co ogółem daje kwotę 153.065,68 zł. Wobec powyższego ustalona kwota dochodu z nie ujawnionych źródeł wyniosła 34.144,70 zł., a podatek od tych dochodów, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł 25.609,00 zł. Organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie pełnomocnikowi P. Z. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, zwracając uwagę, iż skarżący w dniu 12 maja 2005r. ustanowił swoim pełnomocnikiem S. S., o czym powiadomił Urząd Skarbowy. Z zakresu tego pełnomocnictwa wynikało, iż dotyczy ono reprezentacji skarżącego we wszelkich postępowaniach podatkowych, w tym w sprawie oznaczonej sygnaturą [...] (co do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.). W dniu 11 października 2005r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo, mocą którego skarżący upoważnił do działania w jego imieniu doradcę podatkowego – P. Z. w sprawach podatkowych, zabezpieczających i egzekucyjnych oraz przed sądami administracyjnymi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2001. Następnie skarżący w ramach art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 listopada 2005r. wyznaczył P. Z. jako pełnomocnika właściwego do doręczeń. Stąd też organ I instancji kierując korespondencję przed datą 23 listopada 2005r. do pełnomocnika S. działał zgodnie z art. 145 § 2 ustawy, tj. doręczył pismo pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę. Zatem twierdzenie, zawarte w piśmie złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2006r., iż bezzasadnie ograniczono pełnomocnikowi - P. Z. udział w postępowaniu przesyłając pisma do osoby nie mającej upoważnienia do reprezentowania podatnika został uznany za nie uprawniony. Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 178 Ordynacji podatkowej, normującego kwestię umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, stwierdzając, iż prawu przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania (a więc również po wydaniu decyzji) odpowiada obowiązek organu umożliwienia stronie realizacji tego prawa. Uznając, iż organ I instancji naruszył powyższy przepis, uniemożliwiając pełnomocnikowi przeglądanie akt po wydaniu decyzji, organ odwoławczy podkreślił jednak, iż pełnomocnik strony dwukrotnie zapoznawał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, o czym świadczy treść protokołu zapoznania z aktami postępowania podatkowego z dnia 18 października 2005r. oraz z dnia 10 listopada 2005r. Naruszono – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – również przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez wyznaczenie pełnomocnikowi terminu do zapoznania się z aktami sprawy, w sytuacji gdy materiał dowodowy nie był jeszcze kompletny. Wskazano, że po zapoznaniu pełnomocnika z aktami sprawy, do organu I instancji wpłynęło pismo z T. z dnia [...] listopada 2005r. znak: [...], stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2005r. Z pismem tym pełnomocnik miał możliwość zapoznać się jednak w organie odwoławczym dwukrotnie: w dniu 27 lutego 2006r. i 4 kwietnia 2006r. Stwierdzono, iż podniesione w odwołaniu uprawnienie podatnika do odliczeń z tytułu wyszkolenia uczniów nie wpływa na rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. Odnośnie kwestii trybu wystąpienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do Powiatowego Banku Spółdzielczego, organ II instancji wyjaśnił, iż przesłanki dopuszczalności wystąpienia do banku o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczących strony postępowania podatkowego reguluje art. 182 ustawy Ordynacja podatkowa. Z żądaniem udzielenia informacji może wystąpić naczelnik urzędu skarbowego, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów, a zatem gdy zgromadzone dowody zostały ocenione jako niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazano dalej, że uprawnienie przysługuje naczelnikowi, jeżeli strona, uprzednio wezwana do udzielenia informacji z tego zakresu albo do upoważnienia naczelnika do wystąpienia do właściwych banków o przekazanie w/w informacji w wyznaczonym terminie nie udzieliła informacji, nie upoważniła naczelnika urzędu skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji, udzieliła informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż wezwaniem z dnia 5 maja 2005r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do skarżącego o udzielenie informacji o otrzymanych kredytach oraz dokonanych spłatach tych kredytów wraz z odsetkami w latach 1999-2000 i ewentualnie do upoważnienia naczelnika do wystąpienia do właściwych banków o przekazanie w/w informacji. Przedłożone przez skarżącego zaświadczenie Powiatowego Banku Spółdzielczego z dnia 18 maja 2005r., nr [...] wskazywało na wielkość udzielonych mu w latach 1999-2001 kredytów bankowych oraz ich spłat, natomiast nie zawierało informacji o dokonanych przez niego spłatach odsetek w poszczególnych latach. Stąd też zaszła konieczność wystąpienia do banku o uzupełnienie informacji o dokonanych spłatach odsetek od kredytów zaciągniętych w latach 1999-2001. Działając w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] października 2005r. nr [...] oraz powołując się na zaświadczenie PBS z dnia 18 maja 2005r., wystąpił o uzupełnienie informacji, których skarżący w terminie wskazanym w w/w wezwaniu nie udzielił. Z uwagi na powyższe zarzut nie dopełnienia wymogów określonych w art. 184 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nietrafny. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż mając na uwadze pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26 marca 1998r. nr [...] dotyczące trybu postępowania z dokumentami stanowiącymi tajemnicę skarbową oraz uwzględniając żądanie pełnomocnika skarżącego zapoznania się z wystąpieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego do Powiatowego Banku Spółdzielczego, organ odwoławczy umożliwił mu zapoznanie się z przedmiotowym postanowieniem, co nie uchybia art. 296 Ordynacji podatkowej. Od tego rozstrzygnięcia, S. B., działając poprzez swojego pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności zarzucił, iż wydając ją organ odwoławczy nie wziął pod uwagę mienia podatnika zgromadzonego przed rokiem 2000, co pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącego wywodząc, iż decyzja organu I instancji wydana została pospiesznie, co spowodowane było zbliżającym się upływem terminu przedawnienia, a w związku z tym właściwie całe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ II instancji. To z kolei doprowadziło do następujących uchybień: 1/ w kwocie posiadanych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2000r. nie uwzględniono nawet faktycznych środków zgromadzonych na koncie firmy podatnika w wysokości 15.890,45zł, co znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu Powiatowego Banku Spółdzielczego z dnia [...] kwietnia 2006r.; 2/ bezpodstawnie odrzucono wyjaśnienia podatnika odnośnie wykorzystania otrzymanych środków z Miejskiego Centrum Pomocy w Rodzinie w kwocie około 32.000,00zł, powołując się, iż skarżący jedynie ogólnikowo w protokole przesłuchania wskazał, że jego działalność finansowana była w roku 1999 tą dotacją; na okoliczność swoich twierdzeń pełnomocnik w tym zakresie powołał się na stosowny zapis w księdze podatkowej, potwierdzający zaksięgowanie w dniu 31 grudnia 1998r. kwoty refundacji: 36.819,50zł, które to środki powinny być brane pod uwagę według stanu na dzień 1 stycznia 1999, albowiem z nich były pokrywane wydatki w latach1999-2001; 3/ organ odwoławczy nie uwzględnił, iż na podatniku ciąży jedynie obowiązek uprawdopodobnienia źródeł na pokrycie poniesionych wydatków, a zatem powinny być uwzględnione także jego dochody z lat 1970 – 1984 z tytułu prowadzenia upraw szklarniowych, uzyskiwania dochodów z jego wieloletniej pracy w latach 1963 – 1984 i działalności gospodarczej, gdyż pozwalały one skarżącemu na poczynienie oszczędności, które stanowiły źródło finansowania wydatków z lat 1999-2001. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał swój zarzut podniesiony w odwołaniu, co do naruszenia przez organ I instancji art. 178§1, 182, 184§3 pkt.2 oraz 200§1 Ordynacji podatkowej. Podobnie, jak dotychczas twierdził nadto, iż był jedynym pełnomocnikiem upoważnionym do doręczeń, co wynika z jego pisma z dnia 11 października 2005r., i co winno być wiążące dla organów podatkowych. W jego ocenie ustanowiony przez skarżącego – S. S. nie był pełnomocnikiem do rozliczeń za lata 1999-2001. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – na wstępie, w sytuacji, gdy pełnomocnik strony skarżącej twierdzi, iż "właściwie całe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji, aby uniknąć przedawnienia" wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu I instancji, nie ograniczając się jedynie do jej kontroli w zakresie zasadności argumentów kwestionujących to orzeczenie. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej / art. 122 Ordynacji podatkowej / i zasadą swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej /, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem I instancji, a jej wynik może być dwojaki. Może stwierdzić, iż organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, czym w istocie doprowadził do nie rozpoznania sprawy w pierwszej instancji, przy czym takiej wadliwości organ II instancji konwalidować nie może, przeprowadzając postępowanie we własnym zakresie, gdyż pozbawiłoby to stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy / art. 127 Ordynacji podatkowej /. Nie ulega też kwestii, iż w ramach przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Kompetencje te są jednak ograniczone tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, natomiast stwierdzenie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, obliguje organ odwoławczy do wydania decyzji, o której mowa w art. 233§2 Ordynacji podatkowej, czyli uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym jest bowiem następstwem przyjęcia systemu dwuinstancyjnego i konsekwentnej jego realizacji. W ocenie Sądu, nie da się obronić teza skargi, iż organ odwoławczy przy rozpoznawaniu odwołania uchybił powyższym zasadom, a w szczególności, aby przekroczył granice postępowania dowodowego, które przeprowadził. Zgodnie z art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest niewątpliwie szczególnym sposobem ustalenia podatku. Z treści tego przepisu wynika zatem, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych / por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003r., III RN 234/01, OSNP 2004/4/54 /. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi ani w sposób dowolny, ani domniemany / por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001r., SA/Sz 1877/99, LEX nr 49810 /. O ile jednak w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach / por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001r., III SA 643/00, PP 2001/11/63 /. Akceptowany jest powszechnie pogląd, że w tym postępowaniu, to sama strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać istotne okoliczności przy pomocy wszelkich środków dowodowych. Odnosząc się do kwoty 15.890,45zł, co do której pełnomocnik skarżącego wywodzi, iż środki pieniężne w tej wysokości, na dzień 1 stycznia 2000r. były zgromadzone i pozostawały na koncie firmowym podatnika, na okoliczność czego przedłożył do skargi zaświadczenie z Powiatowego Banku Spółdzielczego z dnia 27 kwietnia 2006r. o wysokości salda, wskazać należy przede wszystkim, iż kwestia ta nie była znana organowi odwoławczemu, albowiem pierwszy raz została przedstawiona dopiero w skardze. Sam pełnomocnik skarżącego nie twierdzi nawet, aby dowód ten został przedstawiony w postępowaniu podatkowym przed organem I bądź II instancji, tak więc trudno zatem się dziwić, że nie był on przedmiotem oceny. Na marginesie można poczynić uwagę, iż pełnomocnik skarżącego jest profesjonalnym doradcą podatkowym i jak wynika z uzasadnienia skargi wiadome mu było, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie ma kompetencji do występowania np. do banków z żądaniem udzielenia informacji w trybie art. 182-184 Ordynacji podatkowej. Nie było jednak żadnych przeszkód, aby dowód ten strona złożyła sama w postępowaniu odwoławczym. Skoro zaś tego nie uczyniła z sobie tylko wiadomych powodów, jej uwagi pod adresem organu odwoławczego zawarte aktualnie w skardze muszą być odparte. Jeśli zatem na okoliczność posiadania kwoty 15.890,45zł. na koncie firmowym, na dzień 1 stycznia 2000r., udokumentowanej zaświadczeniem dołączonym do skargi skarżący się nie powoływał przed organami podatkowymi, ani też stosownego dowodu w tym zakresie nie składał, a dodatkowo, gdy organ odwoławczy nadto nie miał kompetencji do zwrócenia się do instytucji bankowych ze stosownym żądaniem, nie ma podstaw do czynienia zarzutu, iż kwota ta nie została uwzględniona w zaskarżonej decyzji. Kwota ta nie wynikała także z oświadczenia majątkowego złożonego na określony dzień – 18 maja 2005r., w trybie art. 285a§3 Ordynacji podatkowej / pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania /, ani jakiegokolwiek innego oświadczenia strony. Jakkolwiek ustawodawca nie określił expressis verbis, jaki jest zakres przedmiotowy oświadczenia złożonego w tym trybie, to jednak dokonując wykładni celowościowej należy uznać, że podatnik powinien w nim wskazać, jakie posiada nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, stan rachunków bankowych, rachunków papierów wartościowych, dzieła sztuki i inne przedmioty o znacznej wartości. Analiza treści oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2000r. / k - 7 akt podatkowych / wskazuje, iż źródłem dochodu skarżącego była działalność gospodarcza oraz otrzymany z Banku Spółdzielczego kredyt w kwocie 15.000 zł. Nie ma sporu co do tego, że w złożonym za 2000r. zeznaniu podatkowym - PIT-36 skarżący wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 22.294,04 zł. Z kolei w oświadczeniu o poniesionych wydatkach wskazał, iż w tym roku na wyżywienie wydatkował - 1.800 zł oraz na ubrania - 300 zł / k - 8 akt podatkowych /. Z powołanego już oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 18 maja 2005r. wynika, iż w roku 2000 - skarżący posiadał grunty zabudowane położone w Z. przy ul. S. o pow. 0,27 ha oraz rzeczy ruchome, samochody: VW Jetta o wartości 4.000zł i Żuk o wartości 700 zł. Z informacji dodatkowych, zawartych w tymże oświadczeniu wynika nadto, iż w latach 1970-1985 skarżący posiadał szklarnię o powierzchni 1200 m2, że w tym okresie pracował w PZMot., a nadto, że w latach 1999 - 2001 korzystał z kredytów oraz, że w latach poprzednich sprzedał kilka nieruchomości w postaci działek budowlanych o pow. 2000m2. Jak więc wynika z powyższych dokumentów, skarżący w żadnym z nich nie powoływał się na okoliczność posiadania kwoty 15.890,45zł. na koncie firmowym, na dzień 1 stycznia 2000r., udokumentowanej zaświadczeniem dołączonym do skargi. Nie uczynił tego także we wniesionym odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu określonego jako "bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień podatnika odnośnie wykorzystania otrzymanych środków z Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie w kwocie około 32.000,00zł", stwierdzić należy, iż organ odwoławczy zajął się tą kwestią w zaskarżonej decyzji na stronie 4 jej uzasadnienia. Sam pełnomocnik skarżącego przyznaje, iż tenże jedynie ogólnikowo w protokole przesłuchania wskazał, że jego działalność finansowana była w roku 1999 tą dotacją. Kwestia uwzględnienia w dochodach podatnika dotacji z Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie została przedstawiona organowi odwoławczemu w piśmie z dnia 5 kwietnia 2006r. / k – 97 akt podatkowych /, w którym pełnomocnik skarżącego wywodził, iż uzyskane od Centrum środki pieniężne w łącznej kwocie ok. 32.000,00 zł były przekazane na konto firmowe i z tych wpłat finansowane były wydatki w latach 1999-2001r. Poza sporem pozostaje, iż skarżący z Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie otrzymał odpowiednio: w dniu 30 listopada 1998r. - 14.882,49 zł i w dniu 17 grudnia 1998r. - 17.030,00 zł, jak również i to, że w oświadczeniu o stanie majątkowym, skarżący nie wykazał, iż w 2000r. posiadał jakiekolwiek środki pieniężne. W protokole przesłuchania z dnia 22 lutego 2006r., skarżący powołał się natomiast na dotację w kwocie około 50.000,00zł otrzymaną w 1999r. z Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie. Skoro zatem skarżący nie wskazywał na to, że w latach 1999-2001 finansował działalność także ze środków uzyskanych w 1998r. i gdy nadto otrzymane od Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie stanowiły de facto zwrot poniesionych przez niego wydatków związanych z organizacją nowych miejsc pracy, zasadny jest pogląd organu odwoławczego, że w efekcie ich pozyskania zmniejszyła się strata z tejże działalności, a tym samym nie mogły stanowić one oszczędności, których skarżący – co po raz kolejny podkreślić należy – nawet nie wykazywał. Trudno się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, iż stosowny zapis w księdze podatkowej, potwierdzający zaksięgowanie w dniu 31 grudnia 1998r. kwoty refundacji: 36.819,50zł sam w sobie może stanowić dowód, iż na dzień 1 stycznia 1999r, skarżący posiadał środki w tej wysokości. Zważyć bowiem trzeba, iż z pisma Miejskiego Centrum Pomocy Rodzinie z dnia 9 marca 2006r. nie wynika, aby na rzecz skarżącego w tym właśnie dniu dokonano jakiejkolwiek wpłaty refundacji, zaś z analizy dołączonej karty z księgi podatkowej wynika, iż była to jedynie operacja "przeksięgowania". Gdyby tak było, jak uważa pełnomocnik S. B., to niewątpliwie kwota ta powinna "zasilić" konto firmowe skarżącego i znaleźć odzwierciedlenie w złożonym do skargi zaświadczeniu Banku. Pozytywne wyniki finansowe z działalności gospodarczej w roku 1998, w kwocie jak to wskazuje pełnomocnik skarżącego – 41.355,01zł w żadnej mierze nie mogą stanowić dowodu na to, jak tego chce skarżący, że środki w takiej wysokości posiadał na dzień 1 stycznia 1999r., tym bardziej, że skarżący, co już podkreślano wielokrotnie na ten dzień żadnych oszczędności nie wykazywał. Co się tyczy wskazywanych przez skarżącego jako źródło finansowania wydatków z lat 1999-2001: dochodów z lat 1970 – 1984 z tytułu prowadzenia upraw szklarniowych, dochodów z jego wieloletniej pracy w latach 1963 – 1984, działalności gospodarczej, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż kwestie te nie zostały uprawdopodobnione. Podkreślić należy, iż w postępowaniu odwoławczym, w uwzględnieniu zarzutów odwołania przesłuchano zarówno świadków C. K. i A. O., a także skarżącego w charakterze strony. Oceniając zeznania świadka C. K. na okoliczność zwrotu kwoty 20.000 zł przekazanej na poczet przyszłej inwestycji, organ odwoławczy uznał, iż na dzień 1 stycznia 1999r. skarżący mógł dysponować zwróconą przez świadka na przełomie 1998/1999 kwotą 20.000 zł, skoro świadek ten zeznał, iż "zwrot kwoty 20.000,00zł miał miejsce najprawdopodobniej na przełomie 1998/1999" / k – 83 akt podatkowych /. Podobnie organ odwoławczy na korzyść strony uwzględnił udzieloną mu przez ojca pożyczkę w kwocie 10.000 zł, w miesiącu grudniu 1999r. Reasumując, w obu przypadkach uznano, że wyżej wymienione kwoty stanowiły źródło przychodu uzyskanego przez skarżącego w 1999r. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania, iż w roku 1999 skarżący posiadał dochody przekraczające poniesione wydatki, co z kolei doprowadziło do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r., Nr [...] w przedmiocie ustalenia S. B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 21.279,00zł. i umorzenia postępowania w sprawie / k – 98 akt podatkowych /. Decyzja ta nie została zaskarżona przez stronę do sądu, a z rozliczenia przychodów i wydatków za rok 1999, zawartego w jej uzasadnieniu wynika, iż in plus dla skarżącego na początek roku 2000 mogła pozostać z tytułu oszczędności za rok 1999 - kwota 1.628,55zł / k – 99 akt podatkowych /. W tym też uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, iż nie znalazł podstaw do tego, aby z faktu, którego nie neguje co do zasady, a mianowicie, iż skarżący w latach poprzedzających rok 1999, a konkretnie 1970-1984, prowadził uprawy kontraktacyjne, z których uzyskiwał dochody i w sytuacji, gdy z jego zeznań wynikało, iż na potwierdzenie oszczędności, także i z tego tytułu nie posiada żadnych dokumentów, wywieść wniosek co do tego, iż z tego tytułu mógł mieć on oszczędności w roku 1999. Sam fakt prowadzenia przez skarżącego upraw szklarniowych w latach 1970-1984, a więc 15 lat przed rokiem 1999 i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, co potwierdził świadek A. O. będący Prezesem Rejonowej Spółdzielni Ogrodniczo-Pszczelarskiej nie jest równoznaczny z okolicznością, iż z tego właśnie tytułu skarżący poczynił oszczędności i dysponował nimi na początku roku 2000, a w konsekwencji, aby mogły one stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 2000. Nie przekracza zasad swobodnej oceny dowodów, wywód organu odwoławczego, iż w sytuacji gdy skarżący owe uprawy szklarniowe prowadził 15 lat przed rokiem 1999, trudno jest uznać, aby dochody z tego tytułu mogły stanowić jego oszczędności, które posiadał jeszcze w roku 2000. Przeciwnie – wywód organu II instancji jest logiczny, że takie okoliczności, jak: znaczny upływ czasu, rozpoczęcie przez skarżącego działalności gospodarczej, utrzymywanie rodziny K. M./ konkubiny /, korzystanie w sposób ciągły przez skarżącego z kredytów bankowych, wreszcie prowadzenie działalności gospodarczej ze stratą, także i w kontekście złożonych oświadczeń majątkowych, w których skarżący nie wskazywał, aby na początek roku 2000 dysponował jakimikolwiek oszczędnościami świadczą o tym, że tych po prostu nie było. Taką samą ocenę należy odnieść także co do twierdzonej przez skarżącego okoliczności poczynienia oszczędności z wynagrodzenia otrzymywanego ze stosunku pracy oraz co do dochodów z działalności gospodarczej. Te ostatnie kwestie zostały szczegółowo omówione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji co do roku 1999, czego skarżący nie wnosząc od niej skargi – nie kwestionował. Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organ odwoławczy uczynił zadość wymaganiom przepisów postępowania, w szczególności art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjmując jako udowodnione tylko te wielkości przychodów i wydatków, które znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy odwoławczy, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Wbrew stanowisku organu I instancji uwzględnił w toku postępowania odwoławczego wszystkie wnioski dowodowe skarżącego. W szczególności organ II instancji, nie tylko uzupełnił materiał dowodowy w sprawie, ale i dokonał jego prawidłowej oceny, w dużej mierze uwzględniając wnioski i stanowisko skarżącego. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie, co do art. art. 178§1, 182, 184§3 pkt.2 oraz 200§1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, co następuje: W myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Możliwość ta, co jest oczywiste to uprawnienie podatnika, któremu odpowiada obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi skorzystania z możliwości przewidzianej przepisami prawa. Kwestia nieprawidłowości na tym polu związana z uniemożliwieniem pełnomocnikowi skarżącego realizacji powyższego prawa, po wydaniu decyzji przez organ I instancji pozostaje poza sporem i została potwierdzona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznając zatem z jednej strony, iż istotnie organ I instancji naruszył powyższy przepis, uniemożliwiając pełnomocnikowi przeglądanie akt po wydaniu swojej decyzji, z drugiej – trzeba zwrócić uwagę na trafne spostrzeżenie organu odwoławczego, iż uchybienie to nie spowodowało dla skarżącego ujemnych konsekwencji. Odwołanie zostało wniesione w terminie, a organ odwoławczy uwzględnił zawarte w nim wnioski dowodowe. W organie odwoławczym pełnomocnik skarżącego zapoznawał się z aktami sprawy trzykrotnie, za każdym razem – mając możliwość nie tylko wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, ale także realizacji swoich uprawnień przysługujących mu w ramach przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej / vide: protokół z dnia 22 lutego 2006r., k – 85, protokół z dnia 27 lutego 2006r., k – 88, protokół z dnia 4 kwietnia 2006r., k – 96 /. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż nawet naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale tylko wtedy, gdy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy / por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66 /. Tym więc bardziej uzasadnione wydaje się stanowisko, iż bezsporne naruszenie przez organ podatkowy I instancji omawianego przepisu, umożliwiającego stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów musiałoby pozostawać w związku z istotnym wpływem na wynik sprawy, a tego wywieść się w żaden sposób nie da, skoro organ odwoławczy takie prawo pełnomocnikowi skarżącego zagwarantował w pełni. Faktem jest także, że po zapoznaniu pełnomocnika z aktami sprawy w dniu 10 listopada 2005r. / k – 59 akt podatkowych /, do organu I instancji wpłynęło w dniu 15 listopada 2005r. / k – 60 akt podatkowych / pismo z T. w W. z dnia 8 listopada 2005r. znak: [...], stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. Z pismem tym pełnomocnik powinien zostać zapoznany, nie mniej jednak również i to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania, tym bardziej, iż niewątpliwie zapoznał się on z nim w postępowaniu odwoławczym, w dniach, o których była mowa wyżej. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisu art. 182 i art. 184§3 pkt.2 Ordynacji podatkowej, zważyć trzeba, iż zgodnie z tym pierwszym przepisem / §1 / - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych; 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi; 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Przepis art. 184 Ordynacji podatkowej, w swoich poszczególnych § precyzuje zasady i sposób występowania przez naczelnika urzędu skarbowego z żądaniem o którym mowa w art. 182 tej ustawy. Zarzut naruszenia w/w przepisów, pełnomocnik skarżącego uzasadnia twierdzeniem, iż podatnik sam miał prawo wystąpić o uzupełnienie zaświadczenia, a pogląd ten sam w sobie jest całkowicie oczywisty i zasadny. Uszło chyba jednak uwadze autorowi skargi, że organ I instancji, w ramach postępowania kontrolnego, w dniu 5 maja 2005r. wzywał skarżącego do przedstawienia informacji o otrzymanych kredytach oraz dokonanych spłatach wraz z odsetkami w poszczególnych latach objętych postępowaniem kontrolnym, ewentualnie do upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do właściwego banku o przekazanie stosownej informacji / k – 15 akt podatkowych /. Skarżący co prawda złożył stosowne zaświadczenie z Powiatowego Banku Spółdzielczego z dnia 18 maja 2005r., jednakże jak wynika z jego treści nie zawierało ono w sobie żadnej informacji o spłaconych odsetkach / k – 16 akt podatkowych /. Niezrozumiałe jest w tym stanie rzeczy twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego było niezgodne z prawem, który powołując się na zaświadczenie PBS z dnia 18 maja 2005r., wystąpił o uzupełnienie informacji, których skarżący w terminie wskazanym w w/w wezwaniu nie udzielił. Organ I instancji, jak najbardziej dochował zatem procedury określonej powyższymi przepisami, tak więc nie może być mowy o ich naruszeniu, niezależnie, co o tym sądzi pełnomocnik skarżącego. Z uwagi na powyższe, zarzut nie dopełnienia wymogów określonych w art. 184 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest całkowicie nietrafny. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie było – w ocenie Sądu powodów do utajniania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego swojego postanowienia z dnia [...] października 2005r. / k – 94 akt podatkowych / żądającego od Powiatowego Banku Spółdzielczego udzielenia dodatkowych informacji o spłaconych odsetkach od kredytów zaciągniętych przez skarżącego w latach 1999-2001. W myśl bowiem przepisu art. 296 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej to nie pismo organu, a odpowiedź banku – powinna podlegać zabezpieczeniom, o których mowa w przepisach o ochronie informacji niejawnych / pkt.3/. Organy w tym zakresie powoływały się jednak konsekwentnie na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26 marca 1998r. nr [...] dotyczące trybu postępowania z dokumentami stanowiącymi tajemnicę skarbową. Ostatecznie jednak pełnomocnik skarżącego mógł się z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005r. zapoznać w postępowaniu odwoławczym, albowiem od dnia 22 marca 2006r. dokument ten pozostawał w aktach sprawy. Odnosząc się końcowo do kwestii udzielonych przez skarżącego pełnomocnictw – P. Z. i S. S., wskazać trzeba, co następuje: Jak wynika z akt sprawy w dniu 12 maja 2005r. / k – 63 akt podatkowych / zostało złożone do akt postępowania pełnomocnictwo udzielone przez S. B. z którego treści wynikało, iż ten ostatni jest umocowany do "reprezentowania skarżącego we wszelkich postępowaniach podatkowych, w tym w sprawie wynikającej z pisma [...] Urzędu Skarbowego". Pełnomocnictwo dla P. Z. zostało złożone do akt sprawy dopiero w dniu 11 października 2005r. / k – 64 akt podatkowych /. Jak wynika dalej z akt podatkowych, dopiero w dniu 23 listopada 2005r. skarżący – wobec reprezentacji go przez dwóch pełnomocników – wyznaczył P. Z., jako właściwego do doręczeń / art. 145§3 Ordynacji podatkowej /. Od tej więc daty, a nie od 11 października 2005r., jak wywodzi pełnomocnik skarżącego, po stronie organu I instancji powstał obowiązek doręczania wszelkiej korespondencji na adres P. Z.. Wbrew temu, co wywodzi autor skargi, z zakresu pełnomocnictwa dla S. S. wynikało, iż dotyczy ono reprezentacji skarżącego we wszelkich postępowaniach podatkowych, w tym w sprawie oznaczonej sygnaturą [...] (co do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.). W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad postępowania, ani też przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało jako niezasadną oddalić.