I SA/Lu 726/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014r. sprawy ze skarg E. spółki z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2011 r. oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2011 r. - oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 26 kwietnia 2013r. i z dnia 17 czerwca 2013r. o numerach, odpowiednio, [...] i [...], po rozpatrzeniu odwołań A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 stycznia 2013r., nr [...] i z dnia 19 marca 2013r., nr [...], w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2011r. oraz w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2011r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z akt spraw oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że wydane one zostały w następującym stanie spraw: W dniu 19.05.2011r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęła deklaracja dla podatku od gier za kwiecień 2011r. wraz z załącznikiem. W dokumentach tych A. (spółka) zadeklarowała podatek od gier w kwocie [...] zł oraz 26 automatów do gier o niskich wygranych podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym. Następnie, w dniu 2.11.2012r. wpłynął do organu wniosek spółki o zwrot nadpłaty w podatku od gier wraz z korektą deklaracji za kwiecień 2011r., w której zadeklarowany został podatek od gier w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że korekta została oparta na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012r. w powiązaniu ze stanowiskiem, iż art.139 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.", nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę z uwagi na jego bezskuteczność w krajowym porządku prawnym, spowodowaną brakiem notyfikacji tego przepisu Komisji Europejskiej. Spółka wskazała także na skutki gospodarcze wprowadzenia zryczałtowanej stawki podatku od gier w wysokości 2000 zł od każdego automatu do gier o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia 5.12.2012r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie podatku od gier za kwiecień 2011r., po przeprowadzeniu którego wydał wymienioną wyżej decyzję z dnia 29 stycznia 2013r. określającą zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od gier za kwiecień 2011r. w wysokości [...] zł. Natomiast wymienioną wyżej decyzją z dnia 19 marca 2013r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2011r. w wysokości [...] zł. Od obu decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie: • art.139 ust.1, art.129 ust.1, art.144 u.g.h. oraz art.45a ust.1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz.27 ze zm.) w związku z art.120, art.121 § 1, art.21 § 3 i 5, art.72 § 1 pkt 1, art.75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749), zwanej dalej "o.p.", • art.8 ust.1, art.9 ust.1 i 2 w związku z art.1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204 z 21.07.1998, str.37) w związku z §§ 4, 5, 8 i 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U Nr 239, poz.2039 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzenie", • art.2, art.7, art.20, art.22, art.64 ust.1, 2 i 3 oraz art.91 ust.1, 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii. Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii. Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską. Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii. Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, • zasad wynikających z orzecznictwa TSUE - przez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art.139 ust.1 u.g.h., mimo że w połączeniu z innymi przepisami tej ustawy stanowi on przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, podlega procedurze uprzedniej notyfikacji, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zwrotu oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, • art.120, art.121 § 1, art.122, art.165 § 1 i 2, art.207 § 1 i 2 oraz art.145 § 2, art.136 i art.211 o.p. przez: a) wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas gdy spółka złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty dotyczący 32 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego w jednym postępowaniu organ obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty, b) niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi, • art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i 3, art.188 i art.191 o.p. przez: a) brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, b) niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, c) bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, d) arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art.139 ust.1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie zobowiązania w podatku od gier za kwiecień 2011r., wydał decyzję z dnia 26 kwietnia 2013r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji zauważył na wstępie, że z dniem 1.01.2010r. weszła w życie u.g.h., a na mocy jej art.144 utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych. Jednocześnie w art.139 ust.1 u.g.h. określona została stawka podatku od gier dla podatników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w formie zryczałtowanej, w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Następnie, podkreślając, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy opodatkowanie spółki podatkiem od gier od 26 automatów mogło nastąpić na podstawie przepisów u.g.h., w szczególności czy jest to zgodne z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i regulacjami prawa wspólnotowego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ten problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem analizy dokonanej przez sądy administracyjne, na okoliczność czego przywołał daty wydania i sygnatury akt przykładowych wyroków. Dalej organ II instancji stwierdził, że dyrektywa 98/34/WE wskazuje, iż wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o zamiarze wprowadzenia przepisów o charakterze technicznym przez inne państwa członkowskie. Dla realizacji tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnych informacji przed przyjęciem przepisów technicznych. W preambule dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3), a także stwierdzono, że bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (pkt 4) oraz że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6). Celem dyrektywy 98/34/WE jest wspieranie rynku wewnętrznego przez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Na zasadzie art.8 dyrektywy państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art.12 dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy 98/34/WE. Pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy techniczne, specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art.10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art.12 ust.2 ustawy z 12 września 2002r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386). Notyfikacji, w myśl § 4 ust.1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne. Ponadto, na mocy § 5 rozporządzenia, notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust.2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia, przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, zaś w pkt 1 § 2 zdefiniowano pojęcie usługi wskazując, że w ramach społeczeństwa informacyjnego jest ona świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). W kontekście powyższego organ stwierdził, że usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Droga elektroniczna oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość", dyrektywa 98/34/WE zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ odwoławczy podał, że art.8 i art.9 dyrektywy 83/189 (uchylonej przez dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek. Zauważył jednak, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art.139 ust.1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest – w jego ocenie – przepisem zawierającym normy techniczne, a w konsekwencji nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że art.139 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. W art.8 pkt 1 akapit szósty dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art.1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Skoro pojęcie usługi, jakim posługuje się dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej jest tak pojmowana usługa społeczeństwa informacyjnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej podał ponadto, że powoływane przez spółkę zasady i wartości konstytucyjne nie mają charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, to należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez spółkę zasad i wartości konstytucyjnych. Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa. Zmienione przepisy dotyczyły jedynie stawki podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, np. zmiana stawek VAT). Niezależnie od powyższego organ II instancji podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, że wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Stąd też skutkiem złożenia przez spółkę wniosku o zwrot nadpłaty było wszczęcie przez organ I instancji postępowania podatkowego w oparciu o art.21 § 3 o.p., którego celem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art.art. 120,121 § 1, 122, 165 § 1 i 2, 207 § 1 i 2 o.p. przez wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier dla każdego miesiąca, w sytuacji, gdy spółka złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty dotyczący 32 miesięcy. Następnie organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że wniosek z dnia 26.10.2012r., dotyczący zwrotu nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące lat 2010, 2011, 2012, złożony został przez pełnomocnika spółki. W dniu 5.12.2012r. organ I instancji wszczął z urzędu odrębne postępowanie dotyczące określenia zobowiązania w podatku od gier za kwiecień 2011r. i w toku tego postępowania do akt nie zostało złożone żadne pismo ustanawiające pełnomocnika. Wobec tego organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 2, art.136 i art.211 o.p. przez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, szeregu pism w toku postępowania i decyzji organu I instancji pełnomocnikowi strony. Organ wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w postępowaniu, o którym mowa, strona działała osobiście, wszelka korespondencja doręczana była, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jej bezpośrednio. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji w sposób prawidłowy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier w wysokości 2000 zł od każdego automatu, na podstawie art.139 u.g.h. Argumenty przywołane w uzasadnieniu decyzji, o której mowa wyżej, Dyrektor Izby Celnej powtórzył także w uzasadnieniu decyzji wydanej w dniu 17 czerwca 2013r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19 marca 2013r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2011r. w wysokości [...] zł. Dodał, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz faktu, że spółka uiściła podatek od gier za kwiecień 2011r. w prawidłowej wysokości. W związku z zarzutem naruszenia art.145 § 2, art.136 i art.211 o.p. przez niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz niedoręczenie decyzji ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi, organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty wszystkie pisma w toku postępowania kierowane były do pełnomocnika spółki. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art.188 o.p. zauważył, że okoliczności, jakie według spółki miały być wykazane wnioskowanymi dowodami, nie były w sprawie istotne. Na opisane wyżej decyzje spółka wniosła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żądając uchylenia tych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła, analogicznie, jak w odwołaniach, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem: - art.art.139 ust.1, 129 ust.1 i 144 u.g.h. oraz - art.45a ust.1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, - w związki z art.art.120, 121 § 1, 21 § 3 i 5, 72 § 1 pkt 1, 75 § 4 i 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p., - art.art.8 ust.1 i 9 ust.1 i 2 w związku z art.1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE - w związku z §§ 4, 5, 8 i 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia oraz - art.art.2, 7, 20, 22, 64 ust.1, 2 i 3, 91 ust.1, 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) - zasad wynikających z orzecznictwa TSUE – orzeczeń w sprawach: C-213/11, C-214/11 i C-217/11, C-267/03, C-109/08, C-194/94, C-170/04, C-103/88, C-62/00, przez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art.139 ust.1 u.g.h. mimo że: - w połączeniu z innymi jej przepisami stanowił on przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, - naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu u.g.h. przepisów dyrektywy 98/34/WE zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, - wprowadzenie z dniem 1.01.2010r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zasady zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, - art.art.120, 121 § 1, 122, 165 § 1 i 2, 207 § 1 i 2 oraz 145 § 2, 136 i 211 i 233 § 1 pkt 1 lit.a o.p. przez: - utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji, mimo że organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas gdy skarżąca złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty dotyczący 32 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu, wszczętym na wniosek skarżącej, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty; - niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi, a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami; - art.art.216 § 1 i 2, 165 § 1 i 3, 121 § 1 oraz 125 § 1 o.p. przez brak rozpoznania wniosków o połączenie postępowań zawartych w odwołaniu od każdej z decyzji wydanych w I instancji oraz bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem skarżącej; - art.art.120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 188, 191 oraz 233 § 1 pkt 1 lit.a o.p. przez: - brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia; - niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy; - bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów; - arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art.139 ust.1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji; - utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczone były one identycznymi wadami. W uzasadnieniach skarg spółka podniosła na wstępie, że TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. stwierdził, iż "przepis tego rodzaju, jak art.14 ust.1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34". Przyznała, że co prawda, z uwagi na zakres pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, TSUE nie mógł wydać orzeczenia wprost wskazującego na techniczny charakter art.139 u.g.h., wyraziła jednak pogląd, że tezy zawarte w wyroku, jak i zasady tam wyrażone w pełni i bezpośrednio odnoszą się również do niego. Zasadne jest zatem, w jej ocenie, twierdzenie, że nadpłata w podatku od gier spowodowana zastosowaniem się przez skarżącą do wspomnianego przepisu polskiej ustawy, powstała w wyniku powołanego orzeczenia TSUE; użyty w art.74 o.p. zwrot "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" TSUE winien być rozumiany z uwzględnieniem szczególnego charakteru orzeczeń prejudycjalnych. Następnie spółka wyraziła pogląd, że w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE pojęcie "przepisu technicznego" ma charakter autonomiczny i nie jest równoznaczne z rozumieniem przepisu prawnego jedynie jako podstawowej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, a więc pojedynczego zapisu zawartego w akcie prawa stanowionego. Co więcej, choć w polskim tłumaczeniu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE znajduje się sformułowanie "przepis techniczny", to już w wersji anglojęzycznej tego samego art.1 pkt 11 funkcjonuje termin "technical regulation", co wprost wskazuje, że tak rozumiana "regulacja techniczna" nie musi się wcale ograniczać do pojedynczych przepisów w kwestionowanym tekście prawnym, lecz może obejmować szersze jego fragmenty, zespoły przepisów. Przy zbyt wąskim lub zbyt formalistycznym podejściu i ograniczaniu się do analizy tylko wyodrębnionych jednostek redakcyjnych ustawy, bez badania występujących związków normatywnych, znaczącej redukcji uległaby spełniana przez dyrektywę 98/34/WE funkcja przeciwdziałania regulacjom, które ograniczają swobodę przepływu towarów. Tym samym, w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. niezbędne jest rozpoznawanie powołanych w nim przepisów u.g.h., a nawet szerzej - przepisów przejściowych tej ustawy dotyczących automatów o niskich wygranych, jako pewnej zbiorczej regulacji prawnej i zbadanie, czy mogła ona mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych, traktowanych jako produkt. Ponadto, zarówno przepisy dyrektywy 98/34/WE, jak i dorobek orzeczniczy TSUE nie wykluczają z góry technicznego charakteru przepisów wyłącznie w oparciu o ich przynależność do danej gałęzi prawa. W szczególności nieuzasadniony jest pogląd a priori wykluczający techniczny charakter przepisów prawa podatkowego. Z przepisów dyrektywy 98/34/WE, jak również z orzeczeń TSUE wynika, że przy analizie zasadnicze znaczenie winny odgrywać skutki, jakie niesie za sobą dana regulacja, nie zaś jej formalne nazewnictwo czy funkcja w danym systemie prawa. W tym kontekście spółka zwróciła uwagę, że organy obu instancji posiadały pełną informację dotyczącą automatów użytkowanych i włączanych do eksploatacji przed wejściem w życie u.g.h., jak i po jej wejściu w życie, przy czym stwierdziła, że od 1.01.2010r. obrót nowymi automatami tego rodzaju praktycznie zamarł. W jej ocenie, oprócz wprowadzenia zakazu zmian, przedłużania i wydawania nowych zezwoleń, jednym z najistotniejszych czynników likwidujących zainteresowanie obrotem automatami o niskich wygranych, została również drastycznie podwyższona stawka podatku od gier (wzrost stawki niemal 300 %). W przypadku spółki spowodowało to konieczność natychmiastowego wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. Tym samym regulacja zawarta w przepisach przejściowych u.g.h., w tym art.139 ust.1, wywołała skutki, od których TSUE uzależnił w swym wyroku uznanie jej za regulację techniczną podlegającą notyfikacji. Powołując się na art.90 ust.1 i art.91 ust.1 i 2 Konstytucji RP spółka stwierdziła następnie, że Konstytucja nie uzależnia stosowania umów międzynarodowych i prawa stanowionego przez organy organizacji międzynarodowej od uprzedniej decyzji sądu czy Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy umów (aktów organów międzynarodowych) powinny być stosowane w porządku krajowym bezpośrednio, na każdym etapie stosowania prawa i z pierwszeństwem przed sprzecznymi z nimi przepisami krajowymi, w tym przepisami ustaw. Z uwagi na brak uprzedniej notyfikacji przepis art.139 ust.1 u.g.h. nie powinien zatem znajdować zastosowania, co potwierdzają orzeczenia TSUE w sprawach C-433/05 i C-194/94. Z kolei orzeczenia sądów polskich, na które powołał się organ odwoławczy, nie mają znaczenia, gdyż zapadły w indywidualnych sprawach i jako takie ani nie stanowią źródeł prawa, ani nie są w żaden sposób wiążące dla organów podatkowych, czy też dla innych sądów, niezależnie od tego, że zapadły przed wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012r. W dalszej części skargi spółka podniosła, że organ odwoławczy odmówił uwzględnienia żądań w przedmiocie przeprowadzenia szeregu dowodów, chociaż wnioski w tym zakresie zawarte były już w piśmie z dnia 26.10.2012r. i zmierzały do potwierdzenia okoliczności, od których TSUE uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych u.g.h., a w konsekwencji także możliwość ich niezastosowania. Zaniechanie w tym zakresie było uchybieniem przepisom postępowania podatkowego skutkującym wadliwością decyzji. Spółka podtrzymała również zarzut, że pomimo złożenia jednego wniosku w przedmiocie zwrotu nadpłaty za okresy rozliczeniowe od lutego 2010r. do września 2012r. organ I instancji rozdzielił w sposób sztuczny i bezpodstawny sprawę wszczętą tym wnioskiem na 32 odrębne postępowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz kolejne 32 odrębne postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Organ odwoławczy nie rozpoznał natomiast zawartego w każdym z odwołań wniosku o ponowne połączenie postępowań podatkowych w jedno postępowanie. Według spółki, skoro strona określiła sama zakres postępowania składając jeden, a nie trzydzieści dwa wnioski, to organ obowiązany był prowadzić jedno postępowanie w tej sprawie. Ponadto, zdaniem spółki, kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przez stronę o zwrot czy stwierdzenie nadpłaty stanowi nierozłączny element tego postępowania. Wynika to choćby z faktu, że z mocy przepisów o.p., w przypadkach podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze samoobliczania, strona wraz z wnioskiem o nadpłatę obowiązana jest złożyć korektę deklaracji podatkowej. Podstawa prawna żądania nadpłaty (w postaci przepisów powołanych we wniosku), jak i podstawa faktyczna (wydanie wyroku TSUE, niezgodność ustawy z prawem europejskim i Konstytucją), były w odniesieniu do każdego z miesięcy identyczne, a zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, potwierdzoną licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w pełni prawidłowe i dopuszczalne jest prowadzenie jednego postępowania i wydanie jednej decyzji w przedmiocie nadpłaty za wszystkie objęte wnioskiem okresy rozliczeniowe. Rozdzielenie spraw oraz odmowa ich połączenia pociągnęło za sobą konieczność uiszczania dodatkowych opłat skarbowych oraz wpisów od wniesionych skarg, wiązało się również i nadal wiąże z koniecznością przygotowywania i drukowania, zarówno przez organy i sąd, jak i przez spółkę, w wielu egzemplarzach niemal jednobrzmiących pism. W tym kontekście rozdzielenie, o którym mowa, uznać należało za działanie rażąco odbiegające od standardów wyznaczonych zasadami zaufania, ekonomii procesowej, szybkości i prostoty postępowania. Spółka wskazała także, że sztuczne wykreowanie przez organy odrębnych od sprawy nadpłaty postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że mimo złożenia wraz z wnioskiem z dnia 26.10.2012r. prawidłowo opłaconego pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w całym postępowaniu, ustanowiony pełnomocnik został pominięty przez organy przy doręczeniu części pism i decyzji w tych postępowaniach. Organy naruszyły tym samym zasady doręczania pism w postępowaniu, jak również uchybiły w istotny sposób zasadzie czynnego udziału strony działającej przez ustanowionego pełnomocnika. Wniesione jednym pismem skargi na 32 decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 kwietnia 2013r. zostały rozdzielone (zarządzeniem z dnia 11.07.2013r. w sprawie I SA/Lu 712/13) na podstawie art.57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a’, w konsekwencji czego przedmiotem rozpoznania w sprawie I SA/Lu 726/13 stała się skarga na decyzję nr [...]. Analogicznie, przedmiotem rozpoznania w sprawie I SA/Lu 985/13 stała się skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej o numerze [...], po rozdzieleniu (zarządzeniem z dnia 30.08.2013r. w sprawie I SA/Lu 971/13) wniesionych jednym pismem skarg na 32 decyzje wymienionego organu z dnia 17 czerwca 2013r. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Postanowienie wydanym na rozprawie w dniu 10.01.2014r. sąd postanowił zarządzić połączenie spraw sądowoadministracyjnych wszczętych skargami, o których mowa wyżej, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art.111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione, gdyż – wbrew ich zarzutom – zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego mających w sprawach zastosowanie. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2011r., zasadniczy w sprawie problem prawny, tj. kwestia podstawy prawnej opodatkowania podatkiem od gier działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, także po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012r. W związku z tym, w kontekście, przede wszystkim, zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art.139 ust.1, art.129 ust.1, art.144 u.g.h., art.45a ust.1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art.120, art.121 § 1, art.21 § 3 i art.233 § 1 pkt 2 lit.a o.p., art.8 ust.1, art.9 ust.1 i 2 w związku z art.1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia, a także art.2, art.7, art.20, art.22, art.64 ust.1, 2 i 3, art.91 ust.1, 2 i 3 Konstytucji w związku z art.2 Aktu dotyczącego przystąpienia (...) oraz zasad wynikających z orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podziela w całości poglądy prawne wyrażone, w szczególności, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2013r., sygn.akt I SA/Rz 500/13, wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn.akt II FSK 994/12 i z dnia 14 lutego 2013r., sygn.akt II FSK 1096/12 (wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu pierwszego z powołanych wyroków wyczerpująco wyjaśniono, że dyrektywa 98/34/WE ma służyć, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w pkt 2 preambuły, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art.8 ust.1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na państwa członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie ze sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie 98/34/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art.10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług, przy czym "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, "drogą elektroniczną" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art.1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE). W związku z poglądem spółki, że art.139 ust.1 u.g.h. może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci automatów o niskich wygranych przez znaczące podwyższenie opodatkowania, urządzanie gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a techniczny charakter tego przepisu wynika z określonego w jego treści przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art.129 ust.3 u.g.h., należy mieć na uwadze, że zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania, nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym przepisu tego traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. W jego punkcie 29 i 30 stwierdzono, że przepisy przejściowe u.g.h. (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 u.g.h - Przepisy przejściowe i dostosowujące) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Jednocześnie TSUE stwierdził, że przepisy krajowe, takie jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art.8 ust.1 akapit pierwszy tej dyrektywy w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy jednak do sądu krajowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powyższa teza została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por.: pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Przedmiotem regulacji zawartej w art.139 ust.1 u.g.h. jest zaś określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania, wymaga odwołania się do art.71 ust.1 i 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art.139 ust.1 u.g.h. ma zatem charakter typowo fiskalny. Stanowi on wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska spółki, że mimo takiego zakresu regulacji art.139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu technicznego z tego powodu, że wpływa, przez zmniejszenie zyskowności działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art.45a ust.1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zryczałtowaną formę opodatkowania, a zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie odpowiadającej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przy tym zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła wyłącznie tych podatników, którzy już prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach (na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń). Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu przedmiotowymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust.1 i art.135 ust.1 i 2 u.g.h.). W związku z tym omawiana regulacja nie może być uznana za środek fiskalny, o jakim mowa w art.1 pkt 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Uwzględniając powyższe, a także wobec faktu, że pozostaje poza sporem, iż urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art.1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por.: wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., pkt 27), stwierdzić należy, że nawet jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1.01.2010r., to nie było ono objęte obowiązkiem notyfikacji, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług niepodlegających notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE (w kwestiach poruszonych wyżej por. także uzasadnienie wyroku w sprawie II FSK 994/12). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1096/12, w ramach notyfikacji państwo członkowskie obowiązane jest wprawdzie przedstawić także przepisy, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art.8 ust.1 dyrektywy 98/34/WE), nie oznacza to jednak, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por.: powołany wyżej wyrok TSUE z dnia 8 września 2005r., C-303/04). Skoro zaś art.139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1.01.2010r. Brak jest podstaw do zaaprobowania poglądu, że ewentualne stwierdzenie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących u.g.h. to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Stosowaniu art.139 ust.1 w związku z art.129 ust.3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z Konstytucji RP, a wymienione przepisy nie naruszają konstytucyjnych zasad. W tym względzie za rozważaniami zawartymi w wyroku w sprawie II FSK 1096/12 należy powtórzyć, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn.akt U 7/00, musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art.20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art.22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w ważnym interesie publicznym, a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone tylko w drodze ustawy. Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej przez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu, gdyż wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych skutków i jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, a jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por.: M.Korycka-Zirk "Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności" LexisNexis Warszawa 2012, s.191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. U.g.h. nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Podnieść też należy, podzielając pogląd wyrażony w wyroku w sprawie I SA/Rz 500/13, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, iż konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek płacenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art.84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska. Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia. Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa. W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę podatkową, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy. Nie naruszono też interesów w toku. Zgodnie z art.35 ust.1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art.38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art.18 ust.2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się zaś konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach o niskich wygranych sytuacja taka nie zachodzi. Podkreślenia wymaga również, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian. Art.139 ust.1 u.g.h. nie wprowadza ograniczeń polegających na zezwoleniu na urządzanie gier tylko w określonych miejscach (por.: wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C-65/05). Nie wprowadza też warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich lub ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może, w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika, zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art.56 TFUE). Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gier na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). W związku z pozostałymi zarzutami spółki, w tym dotyczącymi toku postępowania, zauważyć należy, że zgodnie z art.75 ust.1 pkt 1 i 2 u.g.h. podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwych organów podatkowych za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zobowiązanie podatkowe w podatku od gier powstaje zatem w sposób, o jakim mowa w art.21 § 1 pkt 1 o.p. i obejmuje poszczególne okresy miesięczne. W konsekwencji, skoro przedmiotem sprawy podatkowej rozpatrywanej w konkretnym postępowaniu jest wysokość konkretnego zobowiązania podatkowego, to za prawidłowe i zgodne z art.207 § 1 i 2 o.p. uznać należy wydanie odrębnej decyzji w przedmiocie każdego ze zobowiązań podatkowych (za okres danego miesiąca) i w przedmiocie ewentualnej nadpłaty w takim zobowiązaniu podatkowym. Nie zmienia tego fakt, że w praktyce organów podatkowych zdarzają się rozstrzygnięcia, akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których w jednej decyzji w znaczeniu dokumentu zawierają się rozstrzygnięcia (decyzje w rozumieniu art.207 § 1 i 2 o.p.) mające za przedmiot różne zobowiązania podatkowe. Przepisy o.p. nie dostarczają podstawy prawnej dla połączenia spraw w sposób, o jakim mowa. I chociaż opisana praktyka sama w sobie nie sprowadza, przynajmniej co do zasady, niebezpieczeństwa naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie ma prawnego uzasadnienia dla twierdzenia, że jej wdrożenie należy do obowiązków organów podatkowych. Art.21 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Analogiczną regulację zawiera art.75 ust.8 u.g.h. Przy tym, skoro przewidując, że podatnik jest uprawniony do złożenia skorygowanej deklaracji (por. np.: art.81 § 1 i 3 o.p.), przepisy o.p. nie różnicują jednocześnie znaczenia prawnego deklaracji pierwotnej i korygującej, to należy przyjąć, że ich znaczenie jest tożsame, a zatem art.21 § 2 i 3 o.p. znajdują zastosowanie do każdej z nich. Nie było zatem przeszkód prawnych, aby organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, gdy stwierdził, że złożona przez spółkę korygująca deklaracja zawiera rozliczenie niezgodne z prawem. Zarzut, że z naruszeniem przepisów postępowania spółka nie brała udziału w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za kwiecień 2011r., a to wskutek wadliwego doręczanie pism, w tym decyzji, bezpośrednio spółce, a nie jej pełnomocnikowi, również nie zasługuje na uwzględnienie. Jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, postępowanie wszczęte (z urzędu) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania wszczętego wnioskiem spółki o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty. Spółce prawidłowo doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, a także – w sytuacji, gdy pełnomocnik spółki nie zgłosił swojego udziału w postępowaniu, o którym mowa, przez złożenie do akt tego postępowania odpowiedniego pełnomocnictwa – inne pisma i decyzję. W świetle art.137 § 2, 3 i 4 oraz art.145 § 1 i 2 o.p., a ponadto orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2009r., sygn.akt II FSK 519/08, z dnia 26 lipca 2006r., sygn.akt I GSK 2865/05, z dnia 24 października 2007r., sygn.akt II FSK 1217/06; wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju nie ma prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjmować, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika. Zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak zaś wskazano wyżej, z art.21 § 2 i 3 o.p. oraz art.75 ust.8 u.g.h. (w związku z art.5 o.p.) wynika, że kwota należnego podatku wynika z deklaracji, chyba że została określona w decyzji. W stanie niniejszej sprawy wysokość należnego podatku od gier za kwiecień 2011r. określona została wymienioną na wstępie ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 kwietnia 2013r. na kwotę [...] zł, tj. kwotę równą zapłaconej z tytułu tego podatku przez spółkę. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku sądowoadministracyjnej kontroli jej zgodności z prawem, bowiem – w ocenie sądu – nie narusza ona prawa. W sytuacji zaś, gdy kwota uiszczona przez spółkę z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie jest wyższa niż kwota tego zobowiązania określona decyzją, o której mowa, nie występuje podatek uiszczony nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej, tj. nie istnieje nadpłata w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p. Również przedstawione wyżej argumenty dotyczące zgodności z prawem określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od gier za kwiecień 2011r. nie dają podstaw do oceny, że spółka zapłaciła podatek w kwocie wyższej od należnej. Żądanie sformułowane przez spółkę w piśmie z dnia 26.10.2012r. nie mogło zostać potraktowane jako znajdujące oparcie w art.74 pkt 1 o.p. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, co w stanie niniejszej sprawy nie miało miejsca. Wyrok z dnia 19 lipca 2012r. nie stwierdza, że art.139 ust.1 u.g.h. i wywodzone z niego obciążenia podatkowe naruszają porządek prawny Unii Europejskiej. Ponadto, w związku z zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188 o.p.) zauważyć należy, że istotne okoliczności faktyczne sprawy nie budziły wątpliwości. Dowody, na które powoływała się spółka, miały służyć wykazaniu, że przepisy u.g.h. powodują ograniczenia w zakresie używania automatów oraz wpływają na wielkość lub zakres ich sprzedaży. Jednakże w świetle przedstawionej wyżej oceny prawnej ustalenia te nie mogły mieć znaczenia dla wyniku sprawy. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, sąd oddalił skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.