I SA/Lu 726/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W. S.A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("organ") uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" S.A. w L. ("spółka", "skarżąca") w zakresie zaliczenia do przychodów z tzw. innych źródeł przychodów uzyskanych z tytułu udzielonych licencji na znak towarowy oraz w zakresie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. We wniosku z [...] marca 2018 r. spółka podała, że jest podmiotem działającym w branży budowlanej i deweloperskiej, w tym w szczególności prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz w zakresie sprzedaży nieruchomości. Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, do której należą spółki kapitałowe oraz spółki osobowe. W ramach prowadzonej działalności spółka realizuje inwestycje między innymi poprzez spółki celowe (w szczególności spółki komandytowe), gdzie pełni zarówno rolę komandytariusza, jak i komplementariusza. Spółki celowe zajmują się realizacją określonych inwestycji budowlanych oraz ich sprzedażą jako deweloperzy. Spółka posiada wyłączne prawo własności zarejestrowanego znaku towarowego, który udostępnia deweloperom na zasadzie wyłącznych odpłatnych umów licencji na czas nieokreślony. Licencjobiorca jest uprawniony do wykorzystywania znaku wyłącznie na własny użytek, bez prawa do rozporządzania znakiem jedynie do prowadzenia działalności deweloperskiej, w szczególności w dokumentach wystawianych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dokumentach firmowych, regulaminach itp.), dla oznakowania miejsc prowadzenia inwestycji deweloperskich, w ramach wszelkich działań marketingowo-reklamowych (kampanie medialne, radio, prasa itp.). Jednocześnie dodano, iż spółka wspiera dewelopera w zakresie efektywnego wykorzystywania udostępnionego mu znaku, w szczególności poprzez podejmowane działania marketingowe oraz reklamowe z wykorzystaniem znaku, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości przez dewelopera. Z tytułu umów licencyjnych spółka otrzymuje wynagrodzenie ustalane jako odsetek od przychodów osiąganych przez dewelopera z działalności gospodarczej, w ramach której wykorzystuje on znak. Opłata licencyjna jest kalkulowana odrębnie dla poszczególnych projektów deweloperskich realizowanych przez dewelopera z wykorzystywaniem znaku, a podstawę kalkulacji opłaty licencyjnej za dany okres (miesiąc) stanowią przychody netto uzyskane w tym okresie ze sprzedaży lokali mieszkalnych w ramach danego projektu deweloperskiego. Do 31 grudnia 2017 r. spółka z tytułu udzielonej deweloperom licencji rozpoznawała przychód podatkowy, zaś należności płacone przez deweloperów stanowiły dla spółki koszty podatkowe proporcjonalnie do jej udziału w zyskach deweloperów (spółek osobowych), tj. rozliczenie przychodów i kosztów z tytułu licencji odbywało się na analogicznych zasadach jak rozliczenia przychodów i kosztów spółek celowych, które były generowane przez podstawową działalność tych spółek, a więc działalność deweloperską. W wyniku wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT") podziału źródeł przychodów na dwie odrębne kategorie spółka powzięła wątpliwości dotyczące przyporządkowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z opisanymi licencjami na znak towarowy do właściwego źródła przychodów. W następstwie spółka sformułowała następujące pytania: 1. Czy w opisanych okolicznościach, biorąc pod uwagę art. 7 oraz 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, spółka powinna zaliczać zarówno przychody, jak i koszty podatkowe związane z udzielonymi licencjami do tzw. innych źródeł przychodów? 2. Czy - w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - spółka powinna zaliczać przychody z tytułu omówionych licencji do źródła w postaci zysków kapitałowych i analogicznie koszty uzyskania przychodów wynikające z tych licencji również powinny stanowić koszty powiązane z zyskami kapitałowymi ? 3. Czy - w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytania nr 1 i 2 - spółka powinna zaliczać przychody z tytułu przedstawionych licencji do źródła zdefiniowanego jako zyski kapitałowe, natomiast koszty uzyskania przychodów związane z tymi licencjami powinny być alokowane na podstawie art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT, według przyjętego przez spółkę klucza ? Prezentując własne stanowisko spółka stwierdziła, że przychody z tytułu licencji udzielanych deweloperom oraz koszty przypisywane spółce w związku z tymi licencjami powinny być zaliczane do tzw. innych źródeł przychodów, na gruncie art. 7 ustawy o CIT i nie powinny stanowić przychodów i kosztów powiązanych z zyskami kapitałowymi. Zdaniem spółki, w myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o CIT przychody z tytułu udzielanych licencji, w tym licencji na znaki towarowe, co do zasady należy wiązać ze źródłem przychodów w postaci zysków kapitałowych, jednak w opisanych okolicznościach zastosowanie znajdzie wyjątek wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, ponieważ w ramach przyjętego modelu biznesowego licencje są bezpośrednio związane z działalnością deweloperską spółek celowych, a więc z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. W argumentacji wskazano na sposób konstrukcji wynagrodzenia należnego spółce za omawiane licencje. Wynagrodzenie z tytułu licencji jest skonstruowane jako odsetek od przychodu osiąganego z działalności gospodarczej (deweloperskiej), w której wykorzystywany jest znak. Bez przychodów z tej działalności nie byłoby również przychodów z tytułu licencji. Skoro przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu udzielonych licencji są bezpośrednio związane z przychodami z działalności deweloperskiej, które są jej przypisywane na podstawie art. 5 ustawy o CIT, to ma miejsce wyjątek opisany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a zdanie drugie ustawy o CIT. Dlatego spółka powinna przychody z tytułu licencji zaliczać do tzw. innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 7 ustawy o CIT, podobnie jak koszty uzyskania przychodów dotyczące tych licencji, przypisywane jej na podstawie art. 5 ustawy o CIT w związku z uczestnictwem w spółkach celowych. W przekonaniu spółki, powyższego zapatrywania nie zmienia również wprowadzony od 2018 r. art. 5 ust. 1a ustawy o CIT. Przepis ten nie będzie miał zastosowania w opisanych okolicznościach, gdyż dotyczy on tylko i wyłącznie sytuacji, w której dany przychód powinien być zaliczony do zysków kapitałowych. Podsumowując powyższe wywody spółka stwierdzała, że przychody i koszty podatkowe odnoszące się do umów licencji należy więc w całości zaliczać do tzw. innych źródeł przychodów. Dalej spółka argumentowała, że gdyby jednak traktować przychody z tytułu opisanych licencji jako pochodzące z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, wówczas także koszty uzyskania przychodów wynikające z tych umów, przypisywane spółce na zasadach określonych w art. 5 ustawy o CIT, powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodów powiązane z zyskami kapitałowymi. Na wypadek zaś zakwestionowania również powyższego poglądu spółki i zaliczenia przychodów z tytułu licencji do zysków kapitałowych, a kosztów ich uzyskania nie do tego samego źródła przychodów, wtedy zdaniem spółki zastosowanie powinny znaleźć reguły dotyczące kwalifikacji kosztów przewidziane w art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT, tzn. na podstawie ustalonego klucza alokacji. Zdaniem organu, spółka tylko w części ma rację. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy o CIT i wywodził, że w świetle tych regulacji wyodrębnienie w omawianej ustawie podatkowej różnych źródeł przychodów odnosi się również do przychodów uzyskiwanych w ramach spółek niemających osobowości prawnej. Analogiczna zasada znajdzie zastosowanie także do kosztów podatkowych. Zatem wspólnik spółki, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT będący osobą prawną, łączy przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w takiej spółce z innymi swoimi przychodami/kosztami podatkowymi. W dalszej kolejności organ przypomniał brzmienie art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i na tej podstawie przyjął, że przychody spółki z tytułu licencji pochodzą z zysków kapitałowych. Organ argumentował, że wysokość należnych opłat nie jest bezpośrednio uzależniona od wysokości przychodów osiąganych przez spółkę z jej działalności gospodarczej, bowiem spółka udostępnia licencję na znak towarowy na podstawie odrębnej umowy licencyjnej, a nie umowy, która generuje przychody z podstawowej działalności gospodarczej. Uzyskiwanie przez spółkę przychodów z tytułu udostępniania spółkom celowym znaku towarowego nie jest zatem następstwem udziału (uczestnictwa) spółki w tych spółkach celowych, lecz pochodną zawarcia odrębnej umowy. W przekonaniu organu, trudno uznać, że przychód z udzielonej licencji wiąże się wyłącznie z innym przychodem, niezaliczanym do zysków kapitałowych, skoro podstawą jego uzyskania są prawa wprost określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT. Za nieprawidłowe uznano zatem stanowisko spółki w zakresie zaliczenia przychodów z licencji do innych przychodów, skoro ich źródłem są wprowadzone przez ustawodawcę zyski kapitałowe. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, organ nawiązał do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i argumentował, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka ponosiła jakiekolwiek koszty związane z udostępnianiem znaku towarowego spółkom celowym (jak np. opłaty za ochronę znaku, odpisy amortyzacyjne itp.), które mogłyby pomniejszyć uzyskane z tego tytułu przychody kapitałowe. Jednocześnie z wniosku wynika, że spółka jako komplementariusz lub komandytariusz spółek celowych ponosi wydatki związane z opłatami licencyjnymi, które przyczyniają się do zwiększenia lub zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (działalność ogólna) spółek celowych, wobec czego opłaty licencyjne ponoszone przez spółkę w związku z uczestnictwem w spółkach celowych mają związek z uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (wpływają one na wysokość przychodu spółki celowej z tej działalności). W konsekwencji są to wydatki, które dla spółki, uwzględniając art. 5 ustawy o CIT, w odpowiedniej części stanowią koszty uzyskania przychodów z innych źródeł i spółka na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych powinna przyporządkować całość tych wydatków do odpowiedniego źródła przychodów. Tym samym negatywnie oceniono możliwość stosowania przez spółkę jakichkolwiek kluczy alokacji dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w całości. Zarzuciła naruszenie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 i 1a, w zw. z art. 15 ust. 1 oraz 2-2b ustawy o CIT przez: - nieuwzględnienie, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka powinna zaliczać zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania związane z udzielonymi licencjami do tzw. innych źródeł przychodów, ponieważ zastosowanie znajdzie wyjątek przewidziany w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, który należy odnosić nie tylko do przychodów, ale także do kosztów ich uzyskania; - względnie - w przypadku, gdy wyjątek wynikający z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania - pominięcie, że zaliczenie przychodów z tytułu licencji do zysków kapitałowych wymaga powiązania kosztów ich uzyskania także z zyskami kapitałowymi; - ewentualnie - gdyby przychód z licencji miał mieć u źródła zyski kapitałowe, a koszty podatkowe nie podlegałyby wprost przypisaniu do tego samego źródła przychodów – zakwestionowanie prawa spółki do alokowania kosztów uzyskania przychodów związanych z licencjami na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, według przyjętego przez nią klucza alokacji. W dalszej kolejności spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 oraz 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) z powodu pominięcia oraz przekształcenia poszczególnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, dotyczących stosowanego modelu biznesowego i sposobu rozliczeń wynagrodzenia z tytułu licencji. Ewentualne wątpliwości organu odnoszące się do opisanych okoliczności faktycznych należało, zdaniem spółki, wyjaśnić przez wezwanie jej do stosownego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czego organ nie uczynił. W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok argumentacji przedstawiony organowi na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim akcentowała, że w analizowanych okolicznościach przychody z licencji i związane z nimi koszty podatkowe należy przyporządkować do innych źródeł przychodów, niestanowiących zysków kapitałowych. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 595/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył organ podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne oparcie orzeczenia na elementach stanu faktycznego, które nie wynikają z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. przez przyjęcie za podstawę orzekania elementów stanu faktycznego, które nie wynikały z przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, co skutkowało przekroczeniem przez Sąd I instancji granic przedmiotowej sprawy; w uzasadnieniu wyroku Sąd bowiem przyjął, że "jak opisała spółka, umowy licencji dotyczą znaku towarowego stworzonego przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na jej potrzeby", natomiast takie stwierdzenie nie wynika z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucał, że sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów przez przyjęcie za podstawę orzekania elementów stanu faktycznego, które z treści wniosku o udzielenie interpretacji nie wynikały, a ściślej – przypisania skarżącej intencji, których we wniosku o udzielenie interpretacji nie wyraziła, a mianowicie, że wskazała ona, iż "umowy licencji dotyczą znaku towarowego stworzonego przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na jej potrzeby". Wyrokiem z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1053/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego sądu uznając podniesiony w skardze zarzut za w pełni zasadny. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się we wniosku o udzielenie interpretacji - wypowiedzi skarżącej co do tego, czy znak towarowy został przez nią nabyty, czy wytworzony, a w szczególności co do tego, że umowy licencji dotyczą znaku towarowego stworzonego przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej i na jej potrzeby. Zdaniem sądu kasacyjnego przyjmując za podstawę rozstrzygania to, że "przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych" sąd pierwszej instancji przekroczył wyznaczone przez treść wniosku o udzielenie interpretacji granice sprawy sądowoadministracyjnej, czym naruszył przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sąd kasacyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z pominięciem prezentowanego dotąd stanowiska, że skarżąca wskazała we wniosku źródło pochodzenia znaku towarowego (wytworzenie we własnym zakresie i na własne potrzeby). Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] ponownie rozpoznając skargę z uwzględnieniem wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 190 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1302, dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd jest zatem zobligowany uwzględnić stanowisko prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1053/19 oraz wskazania co do dalszego postępowania w nim zawarte. Oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji, sąd miał na uwadze, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne i problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych. Przyjął zatem, iż skarżąca wyczerpująco przedstawiła we wniosku stan faktyczny oraz własną ocenę prawną zaistniałego na jego tle problemu (art. 14b § 3 O.p.). rozstrzygnięcie w sprawie sprowadzało się zatem do oceny stanowiska organu w przedmiocie prawnej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu licencji oraz sposobu rozliczenia poniesionych w związku z tym kosztów podatkowych. Zdaniem sądu zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Stosownie do art. 14c O.p. organ przedstawił wyczerpujący opis zawartego we wniosku stanu faktycznego jak też stanowiska skarżącej w kontekście mających zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umotywował swoją ocenę wyjaśniając treść tych przepisów i wskazując jednocześnie prawidłowe stanowisko w kwestii przedstawionego problemu wraz z jego uzasadnieniem. Jak podano we wniosku, skarżąca udostępniła na zasadzie umowy licencyjnej znak towarowy spółkom z grupy, w których jest komandytariuszem lub komplementariuszem. Spółki te korzystają ze znaku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest budowa i sprzedaż mieszkań. Skarżąca uzyskuje przychód w postaci opłat licencyjnych. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT podziału źródeł przychodów na dwie odrębne kategorie, spółka powzięła wątpliwości dotyczące przyporządkowania otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu udzielonych licencji do właściwego źródła przychodów jak też sposobu rozliczenia związanych z tymi przychodami kosztów podatkowych. W pierwszej kolejności należy poruszyć zagadnienie kwalifikacji przychodów. Według skarżącej przychody z tytułu udzielonych licencji należy klasyfikować nie jako przychody z zysków kapitałowych lecz jako przychody z innych źródeł, co skarżąca wywodzi na podstawie wyjątku wskazanego w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT. Jej zdaniem przesądza to również o sposobie rozliczania kosztów podatkowych związanych z tymi przychodami (o czym w dalszej części uzasadnienia). Zdaniem organu natomiast w okolicznościach stanu faktycznego nie zachodzą podstawy do stosowania wyjątku, na który powołuje się skarżąca, wobec czego na zasadach określonych w powołanym przepisie, przychody z licencji stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych. W ocenie sądu przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. i wywiedzione na jej podstawie stanowisko, że przychód z opłat licencyjnych uzyskiwanych przez skarżącą jest przychodem z zysków kapitałowych nie budzi zastrzeżeń co do rzeczywistego brzmienia norm i ich zastosowania w podanym stanie faktycznym. Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał w tym zakresie prawidłowej interpretacji przepisu art. 7b ust.6 pkt 6 lit a ustawy o CIT. Począwszy od 2018 r. przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła: z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł. Katalog przychodów z zysków kapitałowych, wymienionych w art. 7b ustawy o CIT wprowadzony został na mocy art. 2 pkt 9 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017.2175) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2018 r. Istotą wprowadzonych zmian było wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (oraz poniesionych strat). Wydzielając źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w art. 7b tej ustawy katalog zdarzeń, z których przychody należy kwalifikować do tego źródła. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są zaś autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4), licencje (pkt 5), prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (pkt 6), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) – pkt 7. Co do zasady ustawodawca poszerzył pojęcie zysków kapitałowych, obejmując nimi przychody ze wskazanych wyżej praw majątkowych uznawanych dotychczas za wartości niematerialne i prawne. W katalogu tego rodzaju praw zawartym w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, do którego odsyła przepis art. 7b ust. 1 pkt 6a tej ustawy, licencja wymieniona została w pkt 5. Licencja jako prawo majątkowe stanowi uzyskane na podstawie stosownej umowy uprawnienie do korzystania np. z utworu (prawo autorskie), wynalazku, wzoru przemysłowego, użytkowego, znaku towarowego (prawo własności przemysłowej) itp. Zatem licencja może przynosić określone korzyści (przychody) zarówno właścicielowi prawa ochronnego na znak towarowy, który udziela licencji na korzystanie ze znaku innemu podmiotowi, jak i korzystającemu z licencji na znak towarowy. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie kwalifikacji przychodów z tytułu udzielonych licencji skarżąca powoływała się na wyjątek, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6a in fine, argumentując przy tym, że korzystanie przez spółki celowe (licencjobiorców) ze znaku towarowego pozytywnie wpływa na wzrost ich przychodów z działalności deweloperskiej i przekłada się jednocześnie na wysokość opłaty licencyjnej uzyskiwanej przez skarżącą. Zapatrywanie skarżącej nie zasługuje na aprobatę. Wymaga bowiem podkreślenia, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w drugiej części omawianego przepisu, wynagrodzenie otrzymywane przez podmiot z tytułu udzielenia licencji stanowi wyjątek, o którym mowa, tylko gdy jest ono bezpośrednio związane z przychodami niezaliczanymi do zysków kapitałowych, czyli w praktyce tylko gdy jest uzyskiwane w wyniku działalności produkcyjnej lub usługowej. Tylko wówczas przychód z licencji nie będzie stanowił przychodów z zysków kapitałowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 461/18). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że przychody z działalności deweloperskiej uzyskiwane przez spółki z grupy wpływały jedynie na sposób kształtowania wysokości uzyskiwanej przez skarżącą opłaty licencyjnej. Zależność ta może wskazywać na istnienie związku pomiędzy przychodami z działalności gospodarczej spółek korzystających z licencji na znak towarowy a przychodami skarżącej uzyskiwanym na podstawie zawartych z poszczególnymi podmiotami umów licencyjnych, jednakże nie jest to związek bezpośredni. Ustalenie wynagrodzenia (opłaty licencyjnej) za udostępnienie znaku towarowego jako procentowego wskaźnika przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki celowe, nie zmienia bowiem charakteru tej opłaty, a mianowicie, że jest ona wynagrodzeniem za korzystanie z prawa majątkowego w postaci udzielonej licencji. Tego rodzaju prawo majątkowe wymienione zostało wprost w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i poprzez to kwalifikowane jest do kategorii przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6a ustawy o CIT). Przedmiotem zapytania skarżącej w kontrolowanej interpretacji był przychód uzyskiwany przez nią jako wynagrodzenie z tytułu licencji udzielonych spółkom z grupy. Źródłem przychodu dla skarżącej były zatem uzyskiwane od tych podmiotów opłaty licencyjne. Opłaty licencyjne zaś, jakie uzyskuje podmiot, który licencji udzielił nie mają bezpośredniego związku z innymi przychodami niż udzielona licencja, dlatego są przychodami z zysków kapitałowych i prawidłowo do tej kategorii zostały przez organ przyporządkowane. Negatywna ocena stanowiska skarżącej co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskanych z tego źródła była zatem uzasadniona w świetle unormowania wynikającego z art. 7b ust. 1 pkt 6a w związku z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, wobec czego podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów, należało uznać za chybione. Przechodząc do kwestii sposobu rozliczenia kosztów związanych z udzieleniem licencji, za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 5 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz 2-2b ustawy o CiT. W odniesieniu do przyjętego za podstawę interpretacji stanu faktycznego, przepisy te zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane. Stosownie do dyspozycji art. 14c § 2 O.p. zaskarżona interpretacja zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska również co do właściwego sposobu kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów. Organ wyjaśnił, iż ponoszone przez skarżącą w związku z uczestnictwem w spółkach celowych wydatki w postaci opłat licencyjnych, na zasadzie unormowania zawartego w art. 5 ustawy o CIT, winny stanowić koszty uzyskania przychodów z tzw. innych źródeł. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej o rozpoznawaniu kosztów według przyjętego klucza alokacji było zatem konsekwencją zajętego w tym przedmiocie stanowiska organu. Wobec nie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego, skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.