I SA/Lu 728/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2025 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 października 2024 r. nr 0601-IOA[1].4103.13.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 28 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o. w W. (dalej także: Spółka, skarżąca, strona, podatnik), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik LUCS, organ podatkowy, organ pierwszej instancji) z 15 września 2023 r., nr 308000-CKK-3.5001.68.2023, którą zmieniono Spółce rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy styczeń-grudzień 2020 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wskazane okresy. W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec Spółki Naczelnik LUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. Kontrolę celno-skarbową zakończył wynik kontroli z 10 lutego 2023 r. Strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) i nie skorygowała deklaracji VAT-7 za te okresy. W związku z tym, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres postanowieniem Naczelnika LUCS z 2 czerwca 2023 r. Następnie opisaną decyzją z 15 września 2023 r. organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie strony za 2020 rok oraz orzekł: - określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy za: styczeń – 16 332 zł, luty – 15 077 zł, marzec – 59 017 zł, kwiecień – 0 zł, maj – 59 925 zł, czerwiec – 24 491 zł, lipiec – 10 909 zł, sierpień – 0 zł, wrzesień – 0 zł, październik – 16 528 zł, listopad – 0 zł, grudzień – 14 988 zł; - określić zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: kwiecień – 4 191 zł, sierpień – 2 874 zł, wrzesień – 13 428 zł, listopad – 27 988 zł; - ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń – 18 868 zł, luty – 28 288 zł, marzec – 1 576 zł, kwiecień – 37 481 zł, maj – 11 102 zł, czerwiec – 35 440 zł, lipiec – 29 294 zł, sierpień – 13 347 zł, wrzesień – 16 870 zł, październik – 24 735 zł, listopad – 32 799 zł, grudzień – 11 388 zł. W tej decyzji zakwestionowano – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2020 roku; dalej także: ustawa o VAT, ustawa) – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych na rzecz strony, w których jako wystawcy widniały: S. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka S.), A. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka A.), G. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka G.), M. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka M.), A1. S.A. w W. (dalej: spółka A1.), M1. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka M1.) i B. Sp. z o.o. w L. (dalej: spółka B. ). W toku postępowania przed organem pierwszej instancji wykazano, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, obniżając własne zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa, co skutkowało zmianą rozliczenia podatku i ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 100% zawyżenia kwoty podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, strona zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędną i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego oraz pominięcie zeznań D. Ż. i H. D. co miałoby skutkować błędnymi ustaleniami, że spółki S., A., G., M., A1., M1. i B. nie zrealizowały dostaw i nie świadczyły usług w zakresie zakwestionowanych faktur i ustaleniem nierzetelności ewidencji nabyć VAT; art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1-2 i art. 99 ust. 12, art. 112 b ust. 1 pkt 1b-1c w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i określenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zobowiązania podatkowego za relewantne okresy oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: A. S., U. S., G. S., O. K., J. T., A. K., H. P., J. P., A. G., M. T., D. Ż., D. J., G. J. oraz uzupełniającego przesłuchania w imieniu strony – H. D. na okoliczność, że sporne transakcje miały miejsce. Strona zarzuciła brak dokonania analizy materiału dowodowego i powtórzenie ustaleń kontroli celno-skarbowej opisanych w wyniku kontroli z 10 lutego 2023 r. oraz brak samodzielności dowodowej wskutek wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań, nie kwestionowała zaś rachunkowego wyliczenia kwot podatków i dodatkowych zobowiązań podatkowych. Nie uznając zarzutów odwołania, organ odwoławczy utrzymał w całości w mocy decyzję organu podatkowego. Organ wskazał, że zgodnie z danymi w KRS, wspólnikami Spółki w badanym okresie byli: H. D. – prezes zarządu i K. O. – członek zarządu. Do składania oświadczeń w imieniu Spółki byli upoważnieni członkowie zarządu samodzielnie. Przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności przez Spółkę w okresie objętym kontrolą, było wykonywanie posadzek cementowych i tynków. W złożonych deklaracjach VAT-7 za badany okres Spółka wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty podatku do zwrotu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji, w celu potwierdzenia faktu wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę w okresie od stycznia do grudnia 2020 r., wystąpił do głównych wykonawców/inwestorów, tj. U. S.A., H. S.A., K. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., N1. Sp. z o.o., P. -S.C., M2. Sp. z o.o., N2. Sp. z o.o., I. S.A., Działalność Budowlana W. K., F. S.A., T. Sp. z o.o. Sp. k., P1. Sp. z o.o., F1. S.A., D. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o. Sp. k., M3. Sp. z o.o., Firma Remontowo-Budowlana K. , Usługi Budowlane Z. K., D1. S.A., M4. Sp. z o.o. – o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie niezbędnych dokumentów potwierdzających współpracę ze skarżącą. Wskazane wyżej podmioty potwierdziły, że Spółka wykonała usługi wynikające z wystawionych dla nich faktur w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. Ze złożonych przez Spółkę plików JPK_VAT w zakresie zakupu towarów i usług oraz kosztów za wskazane miesiące wynika, że głównymi wystawcami faktur na rzecz strony były spółki S., A., G., M., A1., M1. i B. . W toku kontroli celno-skarbowej organ pierwszej instancji skierował do tych podmiotów wezwania do udzielenia niezbędnych wyjaśnień dotyczących współpracy ze skarżącą. Żadne z wymienionych wezwań nie zostało odebrane przez adresata. Tym samym organ nie otrzymał od ww. dostawców towarów i usług żadnych odpowiedzi i wyjaśnień. Jak wskazał organ, z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 5 października 2020 r. sygn. akt PO II Ds. 34.2020, Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. wszczął śledztwo w sprawie posłużenia się przez osoby działające w imieniu i na rzecz różnych podmiotów, w tym spółki z o.o.: J. , V., M1. , A., G., F2. oraz spółka akcyjna A1., nierzetelnymi fakturami VAT oraz w sprawie wystawiania nierzetelnych faktur VAT w zakresie sprzedaży towarów i usług, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1a przy zastosowaniu art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 8 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.; dalej: k.k.s.), a także o czyn z art. 271a § 2 w zw. z art. 12 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 ze zm.; dalej: k.k.). To śledztwo znajduje się na etapie ad personam i jest prowadzone m.in. przeciwko D. J., M. J., G. J., A. C., a więc przeciwko osobom, które w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. reprezentowały podmioty będące głównymi wystawcami faktur na rzecz skarżącej. Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji schemat obrazujący grupę podmiotów, uczestniczących w łańcuchu "fakturowych" dostaw towarów i usług, w którym brały udział spółki S., A., G., M., A1., M1. i B., mającą na celu wprowadzanie do obrotu handlowego tzw. "pustych faktur" oraz przedstawił usytuowanie w tej grupie skarżącej. Organ dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, że dawał on podstawę do zakwestionowania faktur dostaw wystawionych przez spółki S., A., G., M., A1., M1. i B. na rzecz strony. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury na których jako nabywca widnieje Spółka, zaś jako wystawcy wyżej wymienione podmioty nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Wskazani wyżej "kontrahenci" skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Dokonywali jedynie "papierowej" sprzedaży towarów/usług, których faktycznie nigdy nie nabyli ani nie wytworzyli we własnym zakresie. Celem takiego działania było wyłącznie generowanie kwot podatku należnego, który na kolejnym etapie obrotu już jako podatek naliczony zmniejszał kwoty zobowiązań podatkowych u odbiorców tych faktur, w tym skarżącej Spółki. Wskazane wyżej pomioty nie posiadały zaplecza organizacyjno-technicznego oraz odpowiedniego zasobu kadrowego, który umożliwiałby realizację usług budowlanych, czy sprzedawanie materiałów budowlanych. Nie dysponowały magazynami, środkami transportu do przewozu towarów. Zgłoszone przez nie miejsca i siedziby działalności gospodarczej to głównie tzw. "wirtualne biura". Prezes zarządu skarżącej H. D. podczas przesłuchania nie był w stanie wymienić ani jednego pracownika z imienia i nazwiska lub chociaż z imienia, którzy wykonywali pracę w imieniu rzekomych podwykonawców. Powyższe podmioty nie wpłacały zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz nie odprowadzały jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wszystkie ww. spółki kapitałowe zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Podmioty te w toku kontroli celo-skarbowej i postępowania podatkowego nie odbierały kierowanej do nich korespondencji. Istotne przy tym jest to, że Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych wyjaśnień oraz dowodów na dostarczenie towarów i usług przez swoich kontrahentów. Brak jest jakichkolwiek dowodów na współpracę z firmami podwykonawczymi, czy oznak negocjacji handlowych. Żaden inwestor/główny wykonawca nie potwierdził, aby pracownicy S., A., G., M., A1., M1. i B. byli upoważnieni do wejścia na teren budowy i wykonania robót budowlanych w ramach podwykonawstwa. Również strona nie przedstawiła zgód inwestorów/głównych wykonawców na realizację części robót budowlanych przez firmy podwykonawcze, ani zgłoszeń podwykonawców do poszczególnych inwestycji, pomimo iż był to wymóg stawiany w umowach na wykonanie robót budowlanych zawartych przez Spółkę. Organ ocenił, że typowy dla oszustw podatkowych jest występujący w tej sprawie, niczym nieuzasadniony, brak zainteresowania strony podmiotami, które wystawiły na jej rzecz sporne faktury. Prezes zarządu skarżącej H. D., pomimo iż jest wieloletnim i doświadczonym przedsiębiorcą budowlanym nie sprawdzał wiarygodności ani rzetelności kontrahentów. Nie posiadał nawet podstawowej wiedzy na temat firm podwykonawczych (miejsc prowadzenia działalności, przedstawicieli, zatrudnionych pracowników, posiadanych maszyn czy środków transportu). Takie zachowanie przemawia w sposób oczywisty za fikcyjnym charakterem zakwestionowanych transakcji, tym bardziej że od jakości prac wykonywanych przez podwykonawców zależy realizacja własnych zobowiązań, jakie podatnik zaciągnął w związku z wykonywaniem prac budowalnych na rzecz inwestorów/głównych wykonawców. Zdaniem organu, nie można również pominąć faktu istniejących powiązań osobowych pomiędzy firmami będącymi bezpośrednim "fakturowym dostawcą" Spółki oraz podmiotów powiązanych z nimi pośrednio. Były one zarządzane (formalnie lub nieformalnie) przez D. J., G. J. i M. J., to jest osoby podejrzane o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw i przestępstw skarbowych. Przeciwko tym osobom Prokuratura Okręgowa w O. prowadzi postępowanie karne w sprawie o sygn. akt PO II Ds.34.2020. Jak wskazał organ odwoławczy, głównym podmiotem, który inicjował wystawianie nierzetelnych faktur była spółka J. , wykreślona z rejestru podatników VAT (8 lipca 2019 r.), gdyż nie rozliczała się z budżetem Państwa z tytułu podatku VAT, a następną spółką była V., także wykreślona z rejestru podatników VAT (10 października 2019 r.). Pomimo, że spółka J. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, to wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "puste faktury" na usługi budowlane, informatyczne, za sporządzanie dokumentacji przetargowych, transportowe, poligraficzne oraz inne. Wykorzystanie wystawionych przez spółkę J. faktur umożliwiło wystawianie faktur sprzedaży na kolejnych etapach na rzecz innych firm, w tym m.in. na rzecz skarżącej, będącej ostatnim ogniwem w łańcuchu "fakturowych" dostaw towarów i usług. Organ podkreślił, że osoby zatrudnione w spółkach G., A., A1. i M1. to głównie pracownicy biurowi, informatycy bądź członkowie rodziny D. J., którzy nie wykonywali prac budowlanych. Podmioty te pozornie zatrudniały pracowników lub pracownicy wykonywali pracę, która nie miała przełożenia na zakres świadczonych rzekomo usług. Twierdzenia H. D., że roboty budowlane wykonywała w firmach podwykonawczych ta sama brygada pracowników z Ukrainy są nielogiczne i tylko potwierdzają tezę o fikcyjności wystawianych faktur. Dla H. D. obojętne było jaka firma wystawi fakturę, bo miał świadomość, że dokumenty te są fikcyjne. Z tego samego powodu nie posiadał on żadnej wiedzy na temat podmiotów wystawiających faktury. W ocenie organu, wystawianie faktur VAT w ustalonym łańcuchu dostaw towarów i usług miało sztuczny charakter. Większością podmiotów zarządzał D. J. i członkowie jego rodziny. Całkowicie zatarta została odrębność poszczególnych spółek. Zatrudniały najczęściej tych samych pracowników, którzy nie mieli możliwości świadczenia usług wykazanych w fakturach. Trudno uznać za logiczne i racjonalne utrzymywanie kilku podmiotów gospodarczych i ponoszenie z tego tytułu kosztów jedynie po to, aby mogły one odsprzedawać pomiędzy sobą swoją pracę. Zdaniem Dyrektora, ustalone fakty potwierdzają, że w sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot je wystawiający ani żaden inny. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że kwestionowane faktury zakupu rozliczone przez skarżącą były elementem oszustwa podatkowego, a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego. Faktury wystawione przez spółki S., A., G., M., A1., M1. i B. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dokumentują one transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli są to "puste faktury" i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że Spółka przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Sposób działania Spółki, ale też ustalenia dotyczące jej rzekomych kontrahentów świadczą o jej świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Tym samym nie ma podstaw, aby sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności. Wobec tego, jak podkreślił organ odwoławczy, Spółka w związku z odliczeniem podatku naliczonego z "pustych faktur", wystawionych przez spółki S., A., G., M., A1., M1. i B. , w złożonych deklaracjach VAT-7 zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na wskazany przez podatnika rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz zaniżyła zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2020 r. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w świetle art. 193 o.p., rejestry VAT prowadzone przez Spółkę są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur wystawionych przez opisane wyżej podmioty: S., A., G., M., A1., M1. i B. . W tych wszystkich ustalonych w sprawie okolicznościach, zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% kwot odzwierciedlających stwierdzone nieprawidłowości, w sytuacji świadomego uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym, było – jak podkreślił organ – w pełni uzasadnione. Odnosząc się do zarzutów procesowych strony dotyczących nieprzesłuchanie w charakterze świadka D. J., G. J., M. J., organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania D. J. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej (PO II Ds. 34.2020). Ponadto organ odwoławczy uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy o wyjaśnienia w charakterze podejrzanego G. J. i M. J. złożone przez nich w tej samej sprawie karnej. Ze względu na dobro śledztwa są to materiały wyłączone z jawności dla strony. W złożonych wyjaśnieniach osoby te nie przyznały się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, twierdząc, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach wystawionych przez zarządzane i kontrolowane przez nich podmioty były prawdziwe. Zdaniem organu, analiza całokształtu okoliczności sprawy zdecydowanie nie potwierdza tego faktu. Wyjaśnienia wskazanych wyżej osób są korzystne dla strony, lecz w świetle całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie były niewiarygodne. Akta sprawy dowodzą bowiem, że spółki S., A., G., M., A1., M1. i B. nie były zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej, która wynikałaby z wystawianych przez nie faktur. Nie dysponowały odpowiednim do tego kapitałem, zapleczem organizacyjno-technicznym, ani zasobem kadrowym. Ponowne przesłuchanie tych osób bezpośrednio przed organem nie przyczyni się w żaden sposób do pełniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano również w zaskarżonej decyzji, odpowiadając na zgłoszone przez stronę w odwołaniu wnioski dowodowe, organ odwoławczy postanowieniem z 9 października 2024 r. (0601-IOA[1].4103.13.2024.36) odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków: A. S., U. S., G. S., O. K., J. T., A. K., H. P., J. P., A. G., M. T., D. J., G. J. - na okoliczność faktycznego wykonania transakcji gospodarczych wskazanych w fakturach VAT, wystawionych na rzecz podatnika przez jego kontrahentów. Postanowienie to zawiera szczegółową argumentację w tym zakresie. Wynika z niej, że osoby te zostały przesłuchane w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez inne organy lub w toku śledztwa prowadzonego w sprawie PO II Ds. 34.2020. Organ ocenił, że ponowne przesłuchanie tych osób bezpośrednio przed tym organem nie przyczyni się do pełniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto Dyrektor nie uwzględnił też wniosku o przesłuchanie jako świadka D. Ż. oraz wniosku o uzupełniające przesłuchanie strony, co uzasadnił w opisanym postanowieniu z 9 października 2024 r. Wskazał także organ odwoławczy, że po rozpoznaniu wniosku o ujawnienie stronie – po wcześniejszej anonimizacji danych – dokumentów wyłączonych przez organy podatkowe z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 o.p., to jest materiałów przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym w sprawie PO II Ds. 34.2020, organ kolejnym postanowieniem z 9 października 2024 r. (0601-IOA[1].4103.13.2024.37) orzekł o odmowie umożliwienia stronie zapoznania z tymi dokumentami. Jak wskazał organ, dysponentem dokumentów wyłączonych z akt sprawy jest Prokurator Prokuratury Okręgowej w O., który nie wyraził zgody na ich okazanie stronie z uwagi na dobro prowadzonego postępowania karnego. Wobec tego, Dyrektor nie mógł udostępnić skarżącej tych materiałów, nawet po uprzedniej ich uprzedniej anonimizacji. W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędną, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, co miałoby skutkować błędnymi ustaleniami, że spółki S., A., G., M., A1., M1. i B. nie zrealizowały dostaw i nie świadczyły usług w zakresie zakwestionowanych faktur, a w rezultacie błędnym stwierdzeniem, że za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. Spółka w sposób określony w decyzji zawyżyła podatek należny, zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, zaniżyła zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego oraz prowadziła nierzetelnie ewidencję nabyć VAT; 2) art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. w sposób określony w decyzji; 3) art. 112b ust. 1 pkt 1b i 1c w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia do grudnia 2020 r. i zaniżenia zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2020 r.; 4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która podlegała uchyleniu z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości przyjętej przez organ podatkowy. W związku z tym strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Strona w pierwszej kolejności stwierdziła, że zarzuty podniesione w odwołaniu pozostają aktualne, gdyż Dyrektor powielił błędy faktyczne i prawne Naczelnika. Zdaniem strony, mimo znacznej obszerności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ma ono charakter wyłącznie ogólnikowy. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem jakich dokonał ustaleń faktycznych ani na jakich dowodach oparł swoje stanowisko i jak te dowody ocenił. Organ wykorzystał przede wszystkim dowody zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań, prowadzonych wobec innych podmiotów, niekoniecznie tożsamych podmiotowo, przedmiotowo oraz czasowo ze sprawą niniejszą oraz powielił ocenę tych dowodów i ustaleń, wyrażoną w innych sprawach. Nie dokonał przy tym żadnej analizy materiału dowodowego sprawy. Organ nie przeprowadził zarazem kluczowych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków D. J. i G. J. ani A. S., U. S., G. S., O. K., J. T., A. K., H. P., J. P., A. G. i M. T.. Wadliwie prowadzone postępowania dowodowe doprowadziło organ do równie wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Strona nie miała bowiem możliwości dowiedzieć się o nieprawidłowościach, jakie miały miejsce w działalności jej kontrahentów, a istniejące pomiędzy nimi powiązania są dla sprawy po prostu obojętne. Dlatego organ dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędną, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, skutkującą błędnymi ustaleniami faktycznymi stanowiącymi podstawę jej rozstrzygnięcia. W konsekwencji całkowicie błędnie zastosował w sprawie organ przepisy prawa materialnego, to jest 88 ust. 3a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż brak było podstaw do stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz strony przez spółki S., A., G., M. , B. , M1. i A1. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również nie było podstaw do stwierdzenia, że kwoty podatku naliczonego, wynikające z tych faktur nie podlegają odliczeniu, a przez to nie zachodziły przesłanki do określenia przez organ na nowo kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za relewantne dla sprawy okresy. Wobec tego stanowisko organu, że zasadnym było ustalenia wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r. w określonej w decyzji wysokości, uznać należy za naruszające w sposób oczywisty art. 112b ust. 1 pkt 1b i pkt 1c w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik organu podkreślił, że wyrokiem z 20 listopada 2024 r., I SA/Lu 354/24, WSA w Lublinie oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika dotyczącą rozliczenia VAT za 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że całkowicie dowolne były zarzuty skarżącej wskazujące – najogólniej rzecz ujmując – na to, że organ nie zgromadził całości materiału dowodowego, koniecznego do oceny dokumentów i ewidencji skarżącej, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem w sprawie niniejszej oraz dokonał ich oceny w sposób wybiórczy, niekompletny, co uniemożliwiło mu wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z regułami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, o czy mowa będzie jeszcze w dalszej części uzasadnienia wyroku, organ ustalił, że spółki S., A., G., M., A1., M1., B. nie prowadziły realnej działalności gospodarczej i dlatego nie mogły wykonać na rzecz skarżącej usług ujętych w treści wystawionych przez nie faktur ani dostarczyć jej towarów w tych fakturach wskazanych. Potwierdzają to zawarte w decyzji wyczerpujące ustalenia dotyczące każdego z wystawców faktur. Podmioty te nie były zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko o skali, która wynikałaby z wystawianych przez nie faktur, ale jakichkolwiek działań poza pozorowaniem rzeczywistego obrotu, szczególnie że nie dysponowały ani kapitałem, ani zapleczem organizacyjno-technicznym, ani odpowiednim zasobem kadrowym. Wobec tego zaś, że fakturowi dostawcy strony nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, nie jest konieczne ocenianie każdego z zakwestionowanych przez organ zdarzeń gospodarczych, gdyż wszystkie transakcje udokumentowane tymi fakturami były fikcyjne. Niewątpliwie strona winna mieć wiedzę o okolicznościach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tymczasem z zeznań prezesa jej zarządu H. D. (złożonych w charakterze strony) wynika, że nie posiadał on żadnej istotnej wiedzy o podmiotach wystawiających faktury na rzecz Spółki i okolicznościach spornych transakcji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji podjęły w sprawie wymagane działania w celu dokładnego jej wyjaśnienia, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jako dowód dopuściły wszystko, co nie było sprzeczne z prawem, a mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż miało dla niej znaczenie (art. 180-181 o.p.). Wobec tego przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne były oparte – wbrew polemicznym tylko i zarazem nader ogólnikowym twierdzeniom podniesionym w skardze – na kompletnym, prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Dlatego właśnie taki też, to jest jedynie polemiczny charakter, mają wskazane w skardze zarzuty naruszenia zasady legalizmu (art. 120 o.p.) i zasady zaufania (art. 121 o.p.). Natomiast zarzut wadliwego, to jest ogólnikowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bez odniesienia się do istotnych w sprawie dowodów oraz z pominięciem ich oceny, a tym samym naruszenia art. 210 § 4 omawianej ustawy, jest oczywiście nietrafny, na co wskazuje lektura tej decyzji, a zwłaszcza stanowisko organu zawarte na stronach od 9 do 28 decyzji. Przeciwnie do twierdzeń skarżącej, organ odwoławczy wnikliwie, a zarazem – zważywszy na zakres obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został drobiazgowo omówiony w decyzji organu pierwszej instancji – w sposób dostatecznie szczegółowy odniósł się do całokształtu istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, co pozwoliło na prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Pamiętać jednocześnie trzeba, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z: 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 24 marca 2009 r., I FSK 286/08; 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14; 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Dlatego uznaje się, że zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, w tym zasady neutralności i proporcjonalności. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika więc, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych" dokumentów. Faktury muszą bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu, a więc być zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym w fakturze zdarzeniem gospodarczym. Jedynie faktura, która jest rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentuje rzeczywistą czynność opodatkowaną dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeśli zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury albo zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi (niż potwierdza faktura), podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. W konsekwencji warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, lecz rzeczywiste wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru. Z uwagi na to, że powyższe przepisy krajowe transponują przepisy dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1; dalej: dyrektywa VAT), dodatkowo podnieść trzeba, że w świetle orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez tę dyrektywę (zob. zachowujące aktualność wyroki TSUE z: 29 kwietnia 2004 r., C-487/01 i C-7/02; 6 lipca 2006 r., C-439/04, C-440/04), zaś podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki TSUE z: 13 grudnia 1989 r., C-342/87, 8 czerwca 2000 r., C-400/98 i C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r., C-367/96; 23 marca 2000 r., C-373/97; 3 marca 2005 r., C-32/03). Orzecznictwo wyraźnie wskazuje przy tym na celowość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fikcyjnych fakturach, skoro przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dowodzi tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje jedynie, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze VAT. Wykorzystanie do rozliczenia faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego stanowi nadużycie prawa i faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji pozornego nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o fikcyjnym charakterze. Ponownie wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że zebrane w sprawie dowody, to jest: materiał dowodowy dotyczący wystawiania dla skarżącej faktur przez spółki S., A., G., M., A1., M1. i B. , uzyskany od inwestorów zamawiających roboty budowlane od skarżącej (w postaci umów, protokołów odbiorów robót i wyjaśnień kontrahentów), włączone za zgodą właściwego prokuratora dokumenty z akt śledztwa (protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, protokoły z przeszukań, informacji zbiorczych i analitycznych), a także dowody pozyskane podczas kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (protokoły przesłuchania świadków, strony, wyjaśnienia i dokumenty nadesłane przez stronę, wystosowane żądania od kontrahentów wystawiających faktury dla strony), dawały podstawę do zakwestionowania powyższych faktur wystawionych przez opisane podmioty. Z akt sprawy wynika, że Spółka w ewidencjach nabyć ujęła i rozliczyła podatek od towarów i usług na podstawie 104 faktur wystawionych przez spółkę S. w łącznej kwocie 1 155 570,63 zł brutto, które dotyczyły sprzedaży materiałów budowlanych (styropian, cement, folia budowlana, siatka zbrojeniowa) oraz wykonania tynków gipsowych, tynków maszynowych, tynków cementowo-wapiennych, posadzek cementowych. Organ zwrócił zasadnie uwagę, że H. D. (prezes zarządu skarżącej) przesłuchany w charakterze strony w dniu 24 lutego 2022 r. w istocie potwierdził, że nie wiedział z jaką firmą (S. - K. S. czy też S. Spółka z o.o.) współpracował, tym bardziej, że oba te podmioty – według niego – miała reprezentować ta sama osoba – M. J.. Prezes Zarządu skarżącej zeznał, że nigdy nie był w siedzibie spółki S. I, nie znał miejsc takich, jak magazyny czy punkty sprzedaży. Trafnie zarazem organy ustaliły, że spółka S. nie miała faktycznej siedziby, a jedynie w oparciu o zawartą umowę, korzystała z udostępnionego adresu i zapewnienia obsługi korespondencji. Organ wyjaśnił, że opierając się na treści włączonego do akt sprawy protokołu przeszukania w zgłoszonej w rejestrze przedsiębiorców KRS siedziby przy ul. [...] [...], lok. [...] w W. (sporządzonego w postępowaniu sygn. PO III Ds. 34.2020), stwierdził, że spółka B2. nie prowadziła w tym miejscu księgowości spółki S., nie przechowywała jej dokumentacji finansowo-księgowej ani nie odbierała korespondencji adresowanej do spółki S., zaś umowa wygasła automatycznie, gdyż była zawarta na czas określony, a spółka S. nie uiściła opłaty za zawarcie umowy na kolejny okres. Jednocześnie ustalono na podstawie bazy danych REMDAT, że spółka S. nie zatrudniała pracowników w 2020 r. Ponadto prezes zarządu skarżącej stwierdził, że nigdzie nie sprawdzał rzetelności spółki S., natomiast osobiście wprowadzał na budowę pracowników tej spółki, choć nie był w stanie podać danych osobowych któregokolwiek z nich. Co istotne również, zapytany o maszyny, środki trwałe potrzebne do wykonania prac budowlanych przez omawianą spółkę zeznał, że jej pracownicy u niego "na budowie nie mieli żadnych maszyn". Zauważyć zaś należy, jak celnie dostrzegł organ, że prezes zarządu strony złożył tej treści zeznania w sytuacji, gdy twierdził jednocześnie, iż odebrał roboty wykonane przez pracowników tejże spółki oraz rozliczył wystawione przez nią faktury, które miały potwierdzać m.in. realizację robót w postaci wykonania tynków "wykonywanych maszynowo". Z treści faktur wystawionych przez spółkę S. w 2020 r. na rzecz strony można stwierdzić, że pełniła ona funkcję podwykonawcy dla inwestorów m.in.: U. S.A., K. Sp. z o.o., M2. Sp. z o.o., I. S.A., T. Sp. z o.o. Sp. k. P1. Sp. z o.o., F1. S.A., N. Sp. z o.o., Z. K. - Usługi Budowlane, M3. Sp. z o.o., F. S.A. Żaden z tych inwestorów nie potwierdził, aby spółka S. miała pozwolenie na wejście na budowę i była zgłoszona jako podwykonawca skarżącej. Inwestorzy w odpowiedziach na kierowane do nich zapytania przez organ podatkowy informowali, że Spółka wykonywała prace we własnym zakresie oraz nie zlecała realizacji przedmiotu umowy podwykonawcom. Niewątpliwie – jak wynika z tych pism – żaden inwestor nie wyraził zgody na wejście na budowę i wykonanie usługi przez pracowników spółki S.. Co więcej, spółka S. nie ponosiła wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej takich jak opłaty za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, wynagrodzenia, wynajem powierzchni biurowych oraz magazynowych (z wyjątkiem zawartej umowy z tzw. "biurem wirtualnym"), kosztów z tytułu dzierżawy. Nie dokonywała również inwestycji w środki trwałe, mimo że miała realizować opisane w fakturach roboty budowlane – to jest wykonywać tynki gipsowe, tynki maszynowe, tynki cementowo-wapienne oraz posadzki cementowe. Skierowane do tej spółki wezwania organu podatkowego z 9 marca 2022 r. i 18 maja 2022 r. do przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących współpracy ze stroną oraz przedstawienia warunków tej współpracy w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. nie zostały odebrane. Prawidłowo również – mając na uwadze treść art. 181 o.p. stanowiącego, że dowodami mogą być wszelkie dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - włączył do akt sprawy wynik kontroli przeprowadzonej wobec spółki S. i wobec P2. Sp. z o.o. przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, z których wynika, że spółka S. i jej główny dostawca – spółka P2. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, lecz jedynie dokonywały "papierowej" sprzedaży towarów i usług, których faktycznie nigdy nie nabyły ani nie wytworzyły we własnym zakresie. Wbrew twierdzeniom strony, wobec całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, nie można uznać za okoliczności niemających jakiegokolwiek znaczenia w sprawie, powiązań obiektywnie istniejących pomiędzy opisanymi podmiotami. Prezesem zarządu i większościowym udziałowcem spółek S., P2., jak i największego dostawcy P2. – to jest F2. Sp. z o.o. była ta sama osoba - M. J.. Te podmioty nie miały przy tym żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego oraz odpowiedniego zasobu kadrowego pozwalającego na wykonywanie robót budowlanych. Nie ponosiły również ogólnych kosztów prowadzenia działalności, nie inwestowały w środki trwałe i zostały wykreślone rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2, 4 i 5 ustawy o VAT. Organ wykazał prawidłowo, że spółka S. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji – jej dostawcą była spółka P2., z kolei dostawcą P2. była spółka F2., których to podmiotów prezesem zarządu i większościowym udziałowcem był M. J.. Ustalono również, że głównym podmiotem inicjującym przepływ "pustych faktur" była J. Sp. z o.o. Od 29 lipca 2009 r. 100% udziałów w tej spółce posiada D. J. (będący wujem M. J.). Od 4 listopada 2011 r. D. J. pełni funkcję prezesa zarządu spółki J. . Spółka ta nigdy nie złożyła plików JPK_VAT, a od stycznia 2018 r. nie składała deklaracji VAT-7, przez co nie zadeklarowała w 2020 r. żadnych dostaw towarów i usług. 12 marca 2018 r. spółkę J. wykreślono z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. Kolejnym podmiotem w łańcuchu fikcyjnych dostaw była V. Sp. z o.o., wykreślona 10 października 2019 r. z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT). Od 16 stycznia 2017 r. jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu jest D. J.. Ta spółka w złożonych plikach JPK_VAT wykazała prawie 100% nabyć od spółki J. . V. Sp. z o.o. była głównym kontrahentem spółki A. – kolejnego podmiotu w łańcuchu. Prezesem zarządu spółki A. była M. C., a funkcję dyrektora generalnego pełnił G. J. (brat D. J.). Siedziba spółki A. została zgłoszona w miejscu zamieszkania J. J. (syna D. J.). 100% nabyć towarów i usług od spółki A. wykazała wspomniana wyżej spółka F2. (w której to spółce oraz w spółkach P2. i S. kluczową rolę odgrywał M. J.). Trafnie dostrzegły też organy, że wszystkie faktury zakupu wystawione na rzecz: strony przez spółkę S., spółki S. przez spółkę P2. i spółki P2. przez spółkę F2. mają ten sam numer oznaczony jako numer kolejny/miesiąc/rok/skrót literowy. Natomiast faktury sprzedaży wystawione przez spółkę P2. zawierają dodatkowo końcówkę "G0001". Daty na fakturach zakupu odpowiadają więc datom na fakturach sprzedaży, a przedmiot faktur pokrywa się w łańcuchu transakcji u kolejno występujących kontrahentów. Poza sporem jest, że to prezes zarządu spółki S. M. J. ewidencjonował w rejestrach zakupu faktury zakupu od spółki P2., w której również pełnił funkcję prezesa i wystawiał opisane faktury. Co więcej, identyczna sytuacja miała miejsce w przypadku głównego dostawcy spółki P2. – spółce F2. (którą również reprezentował większościowy wspólnik i prezes zarządu M. J.). Celnie zatem oceniły organy, że w kontekście całokształtu ustalonego w sprawie stanu faktycznego, opisane okoliczności dodatkowo świadczą o tym, że w "transakcjach" pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały istotnego znaczenia towary bądź usługi, lecz zachowanie formalnych pozorów prawidłowości prowadzonej działalności poprzez wystawianie odpowiednich faktur VAT obrazujących zakup określonej ilości towarów lub usług, aby następnie wystawić faktury obrazujące ich sprzedaż kolejnemu kontrahentowi. Ewidentne jest przy tym – jak stwierdził organ – że tego rodzaju sposób prowadzenia działalności zasadniczo występuje wówczas, gdy transakcje polegają na "papierowym" obrocie fakturami, a nie mają istotnego znaczenia opisane w fakturach towary bądź usługi. Prawidłowo w związku z opisanymi wyżej okolicznościami stwierdziły więc organy obu instancji orzekające w sprawie, że nie sposób uznać, aby spółka S. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Bezspornym jest bowiem, po pierwsze, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych, sprawami Spółki zajmował się udziałowiec, będący równocześnie Prezesem Zarządu, nie dysponowała również faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (jej siedziba zgłoszona została w "wirtualnym biurze"), w tym nie miała magazynów i zaplecza technicznego umożliwiającego składowanie towarów w większych ilościach (typowych dla rodzaju działalności budowlanej, jaką miała się trudnić ta spółka). Po drugie, kooperowała z podmiotami, które pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej, a dodatkowo były podmioty reprezentowane przez tą samą osobę co S. (spółki F2., P2.), zaś jej pośredni kontrahentami były spółki reprezentowane przez osobę powiązaną rodzinnie z M. J.. Dodatkowo na początkowym etapie obrotu fakturowego występowały spółki J. i V., wykreślone w 2019 r. z rejestru czynnych podatników VAT i uznane za "znikających podatników". Po trzecie, spółka S. nie złożyła sprawozdania finansowego do KRS za rok 2020 r., składała deklaracje VAT-7, wykazując w 2020 r. bardzo niskie kwoty do wpłaty, których w całości nie opłaciła. Poza tym S. otrzymywała w znacznej większości należności z tytułu wystawianych faktur w gotówce (z rachunku firmowego tej spółki za pośrednictwem bankomatów wypłacono w 2020 r. około 1 400 000 zł, a w tym samym roku w spółce P2. M. J. wypłacił z bankomatu przy użyciu karty kwotę około 3 000 000 zł). Ponadto spółka S. nie szukała korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, lecz natychmiastowo zawierała transakcje odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku. Za prawidłowe również Sąd uznaje ustalenia i stanowisko organu w zakresie odnoszącym się do pozostałych "kontrahentów" skarżącej, którzy w badanym w niniejszej sprawie okresie wystawiali na jej rzecz zakwestionowane faktury, mające dokumentować zakup przez skarżącą towarów i usług. Odnosząc się do spółki A. (która wystawiła na rzez skarżącej 12 faktur dotyczących wykonania tynków i posadzek oraz zakupu materiałów budowlanych łącznie o wartości ponad 125 000 zł netto) trafnie organy ustaliły, że posiadała ona minimalny kapitał zakładowy – 5.000 zł, siedzibę przy ul. [...] lok. [...] w W., w badanym okresie 99 udziałów o wartości 4.950 zł posiadał J. J. (syn D. J.), prezesem zarządu był R. R., zaś od 2021 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest M. C.. Analizując ustalone w sprawie okoliczności w celu zweryfikowania, czy spółka A. wykonała zafakturowane usługi, zwrócił słusznie organ uwagę na treść zeznań prezes zarządu strony, który zeznając podczas przesłuchania w dniu 24 lutego 2022 r. pytany o okoliczności współpracy ze spółką A. nie był w stanie przedstawić podstawowej wiedzy co do jej przedstawicieli, prezesa zarządu, pracowników, funkcjonowania, siedziby czy logistyki. Trafnie organ dostrzegł, że wiedza H. D. pochodziła z własnych domysłów lub z ustnych informacji przekazanych przez G. J., o którym jedynie sądził, że jest dyrektorem generalnym tej spółki. Zarazem słusznie organ zauważyć, że wynikająca z informacji PIT-11 wydanej dla G. J. wysokość przychodu w roku 2020 z tytułu zatrudnienia w spółce A. (3 856,25 zł), jest całkowicie nieadekwatna do wysokości wynagrodzenia, jakie w rzeczywistości uzyskują osoby pełniące obowiązki dyrektora firmy budowlanej. H. D. nie znał danych osobowych żadnego z pracowników tego "kontrahenta". Nie wiedział jakiej z firmy pracownicy zgłaszali się na budowę, według niego były to osoby obywatelstwa ukraińskiego, a prac budowlanych nie wykonywały osoby faktycznie będące pracownikami spółki A. – K. J. (żona D. J., której przychód za 2020 r. wniósł 6.459,00 zł) i J. J. (syn D. J., którego to pracownika przychód za 2020 r. wniósł 5.572,50 zł). Trafnie organ przypomniał, że jak wynika z dokumentów przekazanych organowi podatkowemu przez głównych inwestorów skarżącej (m.in. spółki U., P1., B1., M3., F1.), strona nie zgłaszała żadnych podwykonawców, inwestorzy nie wyrażali zgody na udział podwykonawców przy realizacji inwestycji, a Spółka nie występowała o taką zgodę. Fakt, że to Spółka zrealizowała powyższe usługi samodzielnie potwierdzają zwłaszcza przedstawione przez ww. Spółki protokoły odbioru częściowe i końcowe robót, faktury dokumentujące wykonaną usługę oraz potwierdzenia płatności na rzecz skarżącej. Zasadnie też organ odnotował fakt, że choć H. D. – pytany o adres siedziby omawianej spółki – zeznał, iż był osobiście w biurze przy ul. [...] w W., to nie wiedział zarazem jaka firma ma tam swoją siedzibę ("Wydaje mi się, że na [...] [...] W.. [...] Byłem pod ww. adresem, ale nie wiem jakiej firmy to była siedziba"). Przesłuchiwany nie umiał wskazać żadnych innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A. ("pod wskazanym adresem nie było żadnych punktów sprzedaży ani magazynów. Nie wiem, gdzie firma miała swoje punkty sprzedaży i magazyny"). Tymczasem, jak trafnie wskazał organ, jak wynika z danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców KRS, siedziba tej spółki mieściła się przy ul. [...] [...] lok [...] w W. (w mieszkaniu J. J. – syna D. J.). Nie bez znaczenia jest także to, co celnie dostrzegł organ podatkowy, że odpowiadając na pytania dotyczące szczegółów działalności spółki A. H. D. nie tylko faktycznie nie potrafił tych szczegółów wskazać, lecz dodatkowo posługiwał się przy tym sformułowaniami świadczącymi pośrednio o braku jego wiedzy na ten temat bądź o uzyskaniu tej szczątkowej wiedzy nie z własnego doświadczenia, lecz z informacji przekazanych mu przez osoby trzecie ("wydaje mi się", "mogło to być", "dokładnie nie pamiętam", "nie wiem", "z tego co mówił G. J."). Trafnie przywołano również w zaskarżonej decyzji zeznania pracownicy D. J. – K. C., która stwierdziła: "Z D. J. jestem po imieniu i zwracam się do niego po prostu D.. Ogólnie od początku pracowałam u D. J. w siedzibie spółki na ul. [...] [...], a od maja 2014 r. na ul. [...]. [...] Nie było zaplecza logistycznego rozumianego przez hale, magazyny lub inne powierzchnie użytkowe dla spółek A1. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B3. Sp. z o.o. J. Sp. z o.o. [...] W tych spółkach o których zeznawałam wcześniej, decyzje podejmował D.. [...] R. R. poznałam w pierwszym roku mojej pracy, w biurze na ulicy [...]. [...] Ja osobiście przygotowałam dokumentację związaną z założeniem spółki A. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. została założona na polecenie D.. Rejestracji spółki dokonałam elektronicznie. Pod wnioskiem podpisał się R. R.. Miał wiedzę i świadomość tego, że został Prezesem Zarządu. Ja również przygotowałam umowę sprzedaży udziałów w spółce A. Sp. z o.o. przez R. R. na rzecz M. C.. Wedle mojej wiedzy, prezesem zarządu do dnia sprzedaży udziałów był R. R.. Nie pamiętam, czy ta umowa została sporządzona pod koniec 2020 roku, czy na początku 2021 roku". Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej – nie zatrudniała pracowników do wykonania wykazanych na fakturach usług, nie posiadała maszyn, środków transportu niezbędnych do realizacji tak różnorodnej działalności (ponad 100 pozycji PKD), nie dysponowała magazynami i punktami sprzedaży. Niewątpliwie więc spółka ta – mająca siedzibę działalności w mieszkaniu J. J. – nie świadczyła żadnych usług i nie realizowała dostaw towarów na rzecz skarżącej. Zasadnie zarazem organ zwrócił uwagę, że głównym fakturowym dostawcą A. była V. Sp. z o.o., która również nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niemal 100% nabyć spółki V. pochodziło od J. Sp. z o.o., to jest podmiotu, który nigdy nie zadeklarował żadnych dostaw i nie złożył żadnego pliku JPK_VAT. Spółka V., podobnie jak inne podmioty powiązane z D. J., została wykreślona (10 października 2019 r.) z rejestru podatników VAT. Jak trafnie ocenił więc organ, wykorzystanie wystawionych przez spółkę J. faktur zakupu pozwalało spółce V. na wystawianie faktur sprzedaży VAT na rzecz kolejnych podmiotów, w tym na spółkę A., co przy obniżaniu podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony (który na wcześniejszym etapie nie został rozliczony) nie prowadziło do powstania zobowiązań podatkowych. Rolą spółki A. było wydłużenie łańcucha dostaw w celu ukrycia źródła pochodzenia znajdujących się w obiegu gospodarczym "pustych faktur". Przy tym, analogicznie zresztą jak w przypadku pozostałych wystawców faktur na rzecz strony, spółka A. wezwana pismami z 9 marca i 18 maja 2022 r. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących współpracy ze skarżącą nie podjęła awizowanego dwukrotnie pisma oraz nie udzieliła żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień. W przypadku spółki G., która wystawiła na rzecz podatnika 11 faktur VAT o wartości netto blisko 110 000 zł, dotyczących wykonania tynków i posadzek, a jej prezesem zarządu i właścicielem większości udziałów był G. J., zasadnie zwrócił uwagę na zeznania prezesa zarządu skarżącej H. D.. Mianowicie zeznał on w dniu 24 lutego 2022 r., że nigdzie nie sprawdzał wiarygodności spółki G., nie miał kluczowej – z punktu widzenia okoliczności sprawy – wiedzy co do tego w jakiej firmie zatrudnieni byli pracownicy, którzy mieli wykonywać roboty zafakturowane dla skarżącej przez spółkę G. ("Z tego co mówił, G. J. zatrudniał dużo osób. U mnie na budowie było ok. 6-8 pracowników. Byli to pracownicy obywatelstwa ukraińskiego. Ja nie wiem w końcu z której dokładnie firmy byli pracownicy"). Nie znał on tych pracowników, nie potrafił również wskazać ich z imienia i nazwiska ("Usługi wykonywali jego pracownicy. Nie potrafię podać [danych] osobowych tych osób"). Prezes zarządu strony posiadał jedynie ogólnikowe wyobrażenie na temat tego, jaka więź prawna łączyła te osoby ze spółką G. ("Podejrzewam, że były to te same osoby, które świadczyły usługi w innych firmach, których przedstawicielem był G. J."). Zawarł jednocześnie w swych zeznaniach wyjaśnienia co do osoby A. S. i G. J. oraz w sposób bardzo niekonkretny wypowiedział się o ich roli w wykonywanych robotach, zarazem jednak w istocie zaprzeczając, aby mogli oni wykonać samodzielnie te prace – "A. S. był kierowcą pana G. J., który robił tylko czasami drobne rzeczy kosmetyczne. Ani G. J., ani A. S. nie wykonywali głównych prac". Z kolei A. S. podczas przesłuchania jako świadek przez funkcjonariuszy ABW (30 czerwca 2021 r.) wyjaśnił, że w okresie od 2 lipca 2018 r. do 31 stycznia 2019 r. był zatrudniony w spółce G. na stanowisku asystenta prezesa zarządu spółki G. J. i był jego kierowcą. Jasne jest więc, że A. S. nie mógł wykonać prac tynkarskich wynikających z wystawionych faktur w 2020 r. przez G. dla strony, gdyż pełnił funkcję kierowcy, a w 2020 r. nie był już zatrudniony w tej spółce. Z bazy danych REMDAT wynika, że spółka G. w 2020 r. zatrudniała trzy osoby: K. G., A. J. i G. J.. Omówione jednak dowody wskazują, że żadna z tych osób nie mogła wykonać usług opisanych w fakturach, które ta spółka wystawiła na rzecz strony. Z zeznań H. D. wynika bowiem, że zarówno G. J. nie wykonywał głównych prac na budowie, jak również nie wykonały tego zatrudnione kobiety. Potwierdzają to również wyjaśnienia przekazane przez głównych inwestorów skarżącej (m.in. U. S.A., I. S.A., B1. Sp. z o.o., M2. Sp. z o. o.), na rzecz których spółka G. miała wykonać prace jako podwykonawca strony. Wynika z nich bowiem, że skarżąca nie zgłaszała żadnych podwykonawców, inwestorzy nie wyrażali zgody na udział podwykonawców przy realizacji inwestycji, zaś strona nie występowała o taką zgodę. Zasadnie wspomniał przy tym organ, że prezes zarządu skarżącej – podczas wcześniejszego (25 maja 2021 r.) przesłuchania przez funkcjonariusza Działu Dochodzeniowo-Śledczego ds. Przestępstw Transgranicznych Delegatury Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Zamościu – odpowiadając na pytanie, ilu pracowników zatrudniała spółka G. stwierdził, że nie wiem, ale "widział trzech, czterech pracowników", a w odpowiedzi na pytanie o sprzęt, maszyny i pojazdy, jakimi dysponowała ta spółka, wyjaśnił, że nie wie nic na ten temat. Zauważyć zaś należy, że brak wiedzy przedsiębiorcy budowlanego w takim zakresie jest co najmniej zaskakujący, skoro wykonane na jego rzecz roboty budowlane obejmowały wykonanie tynków i posadzek. Niewątpliwie zatem przedstawiciel skarżącej nie miał elementarnej nawet wiedzy na temat istotnych w realiach sprawy okoliczności wykonywania na jej rzecz przez spółkę G. robót budowlanych. Co więcej, wszystkie firmy, które – jak mu się to wydawało – prowadził G. J., utożsamiał i łączył ze sobą pod względem siedziby prowadzenia działalności, posiadanych środków trwałych jak i zatrudnionych pracowników. Ponadto podobnie, jak pozostali wystawcy kwestionowanych faktur, spółka G. wezwana pismem z 4 marca 2022 r. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących współpracy ze skarżącą nie podjęła awizowanego dwukrotnie pisma i nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Spółka M., której prezesem zarządu był M. J., wystawiła na rzecz skarżącej 8 faktur o wartości netto około 28 000 zł za emisję reklam w Business to Business Magazine oraz sponsoring artykułów prasowych. Zdaniem Sądu, prawidłowo przedstawione oraz ocenione przez organ w zaskarżonej decyzji zeznania H. D. jednoznacznie wskazują, że nie potrafił ona wskazać żądnych istotnych szczegółów współpracy ze spółką M.. Co znamienne przy tym, z zeznań tych wynika w sposób oczywisty, że podatnik jako przedsiębiorca zlecający tej spółce usługi reklamowe i sponsoring artykułów prasowych, nie miał wpływu ani na treść reklam, ani na wybór sponsorowanych artykułów. Podatnik nie znał nazwy gazetki oraz nie wiedział w jaki sposób miały być publikowane treści reklamowe, odmiennie zeznawał w kwestiach płatności. Zasadnie podkreślił też organ, że jak wynika z artykułów reklamowych okazanych H. D., artykuły te odnosiły się do działalności gospodarczej prowadzonej przez tę osobę pod nazwą "Usługi Remontowo-Budowlane H. D.", a nie do H1. spółki z o.o. Ponadto prezes zarządu skarżącej nie znał faktycznych miejsc wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę M. oraz nigdy nie był w jej siedzibie przy ul. [...] [...], lok. [...] w W.. Organ celnie przy tym dodał, że siedziba ta była zlokalizowana w biurze wirtualnym świadczącym tylko usługę udostępnienia adresu. Zarazem H. D. przyznał, że o drukarni dowiedział na podstawie ustnej informacji przekazanej przez M. J., który wyjaśnił mu, że "była w innym miejscu gdzieś w P.". Podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, tego rodzaju okoliczności towarzyszące zakupowi usług przez przedsiębiorcę budowlanego, racjonalnie dbającego o tworzenie i utrwalenie w przestrzeni medialnej pozytywnego wizerunku jego firmy, jak wynika z doświadczenia życiowego, w realiach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej byłyby co najmniej niezrozumiałe. Niezależnie od tego, poza sporem jest, że skarżąca nie była w stanie przedstawić kopii egzemplarzy artykułów reklamowych do porównania ani potrafiła wyjaśniła okoliczności dotyczących wykonanych usług, chociaż sama do tego się zobowiązała. Natomiast spółka M. wezwana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących współpracy ze stroną nie podjęła awizowanego dwukrotnie pisma oraz nie skierowała do organu odpowiedzi na wezwanie. A1. S.A. wystawiła na rzecz strony 5 faktur o łącznej wartości brutto 57 614,40 zł dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych (styropian) oraz wykonania tynków. Jedynym jej akcjonariuszem jest D. J., który od 5 czerwca 2018 r. pełni funkcję prezesa zarządu tej spółki, której siedzibą był adres: [...] [...] lok. [...], [...] W. , gdzie mieściło się "wirtualne biuro". Prezes zarządu skarżącej nie miał podstawowej wiedzy na temat tego podmiotu oraz okoliczności wykonywania na rzecz strony robót budowlanych przez tę spółkę akcyjną. Zeznał, że jest to "firma G. J.", podczas gdy osoba ta nie pełniła w tej spółce żadnej funkcji ani nie była w niej zatrudniona. H. D. nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, że A1. S.A. wykonywała roboty budowlane jako podwykonawca skarżącej ani dostarczała jej materiały budowlane. Nie potrafił wskazać, kto wykonał usługi budowlane opisane na fakturach wystawionych przez A1. S.A., nie wiedział, gdzie znajduje się siedziba tej firmy oraz czy posiadała maszyny, środki transportu potrzebne do realizacji dostaw materiałów i prac budowlanych. Podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał: "Usługi wykonane były przez brygadę J. G.. Nie potrafię podać żadnych danych osobowych tych osób". W sytuacji, gdy to skarżąca odpowiadała za dobór jej podwykonawców swojej firmy, niezrozumiałym jest, że prezes jej zarządu nie miał elementarnej wiedzy na temat A1. S.A. Niewątpliwie więc, jak ocenił organ, wskazuje to na fikcyjny charakterem zakwestionowanych transakcji. Spółka A1. wezwana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszystkich dokumentów dotyczących współpracy ze stroną nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Spółka ta nie zatrudniała zatem pracowników wykonujących usługi budowlane. Ponadto nie posiadała magazynów, punktów sprzedaży, sprzętu i środków transportu niezbędnych do realizacji działalności budowlanej, a jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze". Spółka ta nie była zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej, która wynikałaby z wystawianych przez nią na rzecz strony faktur VAT. Zarazem, jak zasadnie zwrócił uwagę organ, nie bez znaczenia są również powiązania między tą spółką a jej kontrahentami bezpośrednim (spółka V.) oraz pośrednim (spółka J. ). Prezesem wszystkich tych trzech spółek i ich jedynym udziałowcem była jedna osoba – D. J.. Sąd uznaje za trafne również ustalenia dotyczące spółek M1. i B. . Pierwsza z tych spółek w 2020 r. wystawiła na rzecz strony 12 faktur VAT na łączną kwotę brutto 152 507,46 zł, które dotyczyły wykonania tynków i posadzek cementowych. Będąca jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki A. C. (siostra D. J.), przesłuchana 23 września 2021 r. w charakterze świadka w ramach innej kontroli prowadzonej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zeznała, że w 2020 r. nie miała stałej pracy, w razie problemów finansowych utrzymywała ją bratowa B. J., kojarzy tylko nazwę M1. Spółka z o.o., ale żadnej funkcji w tej spółce nie pełniła. Wskazała, że jej brat D. J. zaproponował jej pełnienie funkcji prezesa zarządu, ale nie pamięta jaka to była spółka, nie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki M1., natomiast podpisywała w swoim imieniu przyniesione przez brata dokumenty, nie wiedziała jednak czego dotyczyły te dokumenty. Również w przypadku tej spółki prezes zarządu skarżącej nie miał podstawowej wiedzy na temat tego podmiotu ani okoliczności wykonywania przez spółkę M1. na rzecz skarżącej robót budowlanych. W trakcie przesłuchania 24 lutego 2022 r. w charakterze strony H. D., zeznał: "To też jest firma G. J.". Odpowiadając na pytanie, czy zna osobiście prezesa/właściciela M1. Sp. z o.o. zeznał: "Wydawało mi się, że prezesem jest G. J.. Nie znam A. C.. Nigdy jej nie widziałem. Wszystko, jeśli chodzi o tę firmę załatwiałem tylko i wyłącznie z G. J.". Opisując okoliczności nawiązania współpracę z tą spółką wskazał, że były analogiczne jak wobec spółek A., A1. i G., to jest: "Współpracę z G. J. nawiązałem przez osobę M. J.. Michała poznałem kilka lat wcześniej prowadząc swoją działalność gospodarczą jako Usługi Budowlane H. D.. M. J. podczas wykonywania prac na jednej z inwestycji poinformował mnie, że jego ojciec G. J. dysponuje sprzętem tynkarskim i zaproponował współpracę w miarę potrzeb". Odpowiadając na pytanie, jakie maszyny, środki transportu posiadała spółka M1. Sp. z o.o. w 2020 r. potrzebne do realizacji prac budowlanych dla jego Spółki, odpowiedział, cyt.: "Nie pamiętam dokładnie". Nie potrafił jednoznacznie wskazać kto w imieniu M1. wykonał usługi budowlane, zeznał bowiem tylko: "Byli jacyś ludzie, którzy wykonywali prace zlecone przez moją Spółkę, około 4 osoby, ale nie potrafię podać danych osobowych żadnej z tych osób". Natomiast znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych w spółce M1.: G. S., O. K., J. T., A. K., H. P., J. P., A. G., M. T. przekazane przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku związku z kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec tej spółki wskazują, że żadna z tych osób nie zajmowała się robotami budowlanymi opisanych w zakwestionowanych fakturach – to jest nie wykonywała tynków i posadzek. Zakres obowiązków pracowniczych tych osób obejmował bowiem: realizację pomysłów klientów na projekty unijne (G. S.); tłumaczenie projektów, prezentacji na potrzeby dotacji europejskich (O. K.); opis produktów w tym mini komputera M1., prace z zakresu marketingu i analizy rynku (J. T.); pracę w charakterze kierowcy (A. K. i A. G.); weryfikację stanu technicznego samochodów znalezionych przez klientów (H. P.); administrowania serwera na wewnętrze potrzeby firmy, zbieranie informacji w Internecie, pisanie oprogramowania związanego z pomysłami D. J., drobne prace techniczne przy komputerach (J. P.); administrowanie siecią i drobne prace w zakresie oprogramowania (M. T.). Wszyscy świadkowie wskazywali D. J. jako faktycznie zarządzającego spółką M1. i pozostałymi powiązanymi podmiotami, natomiast nie wiedzieli nic o usługach budowlanych wykonywanych przez tę spółkę, ewentualnie o takiej działalności tylko słyszeli. Spółka M1. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi budowlane wykazane w fakturach. Trafnie zatem ocenił organ, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka M1. nie wykonała spornych usług na rzecz strony. Fakt ten potwierdzają również informacje, przekazane w ramach odpowiedzi na wezwania organu podatkowego przez głównych inwestorów skarżącej m.in.: U. S.A., M3. Sp. z o. o., F1. S.A, I. S.A., T. Sp. z o.o., dla których według danych z faktur spółka M1. miała wykonać prace jako podwykonawca skarżącej. Przekazane organowi informacje potwierdzają, że skarżąca nie zgłaszała żadnych podwykonawców, inwestorzy nie wyrażali zgody na udział podwykonawców przy realizacji inwestycji, a Spółka nie występowała o taką zgodę. Dodatkowo firma F1. S.A w swojej odpowiedzi przysłała oświadczenia z 29 lipca 2020 r. i 30 października 2020 r. podpisane przez prezesa zarządu skarżącej, z których wynika jednoznacznie, że całość robót Spółka jako podwykonawca "zrealizuje bez dalszych podwykonawców i ich podwykonawców w rozumieniu art. 647 k.c.". Świadczy o tym również dokumentacja przedstawiona przez ww. Spółki (protokoły odbioru częściowe i końcowe robót, faktury dokumentujące wykonaną usługę oraz potwierdzenia płatności na rzecz skarżącej). Dodatkowo podnieść trzeba, że zarówno brak precyzyjnej wiedzy prezesa zarządu skarżącej na temat spółki M1., jak i brak wiedzy A. C. na temat spółki M1. pomimo formalnego pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu tej ostatniej spółki, dodatkowo wskazują na fikcyjny charakter zakwestionowanych transakcji. W zakresie dotyczącym spółki B. , która wystawiła na rzecz strony 9 faktur na łączną kwotę brutto 85 235,61 zł dotyczących sprzedaży materiałów budowlanych (styropian, cement) i wykonania tynków, szlicht, posadzek cementowych, organ wskazał, że jej siedziba mieści się w "wirtualnym biurze" przy ul. [...] [...] w L., prezesem jej zarządu jest D. J., mający 50 udziałów, a pozostałe 50 udziałów należy do A. C. (siostry D. J.). Również w przypadku tego podmiotu zeznania prezesa zarządu skarżącej były nader zdawkowe i wskazywały na brak wiedzy strony co do tego "kontrahenta" oraz co do okoliczności dotyczących nabycia opisanych towarów i usług. Twierdził on bowiem, że jest to firma G. J., który w kontaktach ze skarżącą "chyba" reprezentował spółkę B. ("G. J. był chyba osobą zarządzającą"). W analogiczny sposób, jak w przypadku wcześniej opisanych spółek, nie miał rzetelnej wiedzy co do okoliczności wykonywanych robót budowlanych. W czasie przesłuchania w charakterze strony, na pytanie kto ze strony tej spółki wykonywał 2020 r. dla strony usługi wymienione w fakturach, zeznał: "Brygady G. J.. Widziałem te osoby jak wprowadzałem na budowę, było ok 4 osób. Nie potrafię podać danych osobowych tych osób. Byli to obywatele Ukrainy". Co do roli G. J. w spółce B. H. D. oświadczył stanowczo: "był zarządzającym i odpowiedzialnym za podpisywanie umów i za realizację zleceń przez firmę B. ". Jednocześnie jednak zeznał: "Nie widziałem żadnego upoważnienia ani pełnomocnictwa udzielonego przez D. J. dla G. J.. Nie potrafię powiedzieć, dlaczego działał on w imieniu D. J.". Odpowiadając na pytanie, gdzie znajduje się siedziba tej spółki zeznał, cyt.: "chyba w L. [...] Nie byłem w siedzibie, byłem tylko na [...] w W.. Tam wszystko załatwiałem z G. J.". Na pytanie, kto wydawał towary H. D. odpowiedział: "Tym samym samochodem co do innych firm wyżej wymienionych kierowca przywoził towar i informował, że jest od J. ". Niekwestionowane jest przy tym, że jak wynika z bazy danych REMDAT, spółka B. nie zatrudniała w 2020 r. żadnego pracownika. Dodatkowo U. S., zatrudniona na stanowisku kadrowej w spółkach J. i M1., przesłuchana 12 października 2021 r. w charakterze świadka w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego wobec spółki B. zeznała, że nie obsługiwała tej spółki w zakresie kadr, gdyż "nikt nie był w jej zatrudniony". Zasadnie również zwrócił uwagę organ, że D. J. – zeznając jako stron 18 stycznia 2021 r. w charakterze strony w związku z kontrolą prowadzoną przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wobec spółki B. – wyjaśnił, że J. była główną spółką, która realizowała usługi informatyczne i budowlane na rzecz innych spółek w szczególności B. . Działalność Spółki B. była związana z działalnością spółek J. i M1.. Współpraca, ze spółką M1. polegała na dystrybucji cegły. Spółką M1. zarządzał on sam, a Prezesem Zarządu Spółki M1. była jego siostra A. C.. Odpowiadając na pytanie dotyczące spółki A1. D. J. zeznał: "od samego założenia wynikało, że fundamentem dla spółki B. będą inne moje spółki. Spółka A1. była głównym dostawcą usług informatycznych i budowlanych dla spółki B. . Ja w spółce A1. w 2020 r. z tego co pamiętam miałem zatrudnionych między 10 a 20 osób na umowę o pracę, a na umowę zlecenie i umowę o dzieło miałem bazę pracowników - pięć tysięcy osób pochodzenia ukraińskiego, białoruskiego i pracowników z Mołdawii. Spółka B. na podstawie umowy współpracy z A1. korzystała z jej pracowników i urządzeń budowlanych". Ponadto D. J. zeznał, że spółka B. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do wykonywania usług budowlanych i urządzeń do wykonania usług informatycznych, korzystała z zaplecza pracowników innych jego spółek i ze sprzętu, który był własnością A1. lub J. . Trafnie ocenił organ, że przedstawione zeznania, z których wynika, że spółka B. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała sprzętem do wykonywania usług budowlanych i urządzeń do wykonania usług informatycznych, korzystała z zaplecza pracowników innych jego spółek i ze sprzętu, w rzeczywistości uzasadniają stwierdzenie, że opisany podmiot pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Faktycznie bowiem nie sposób traktować jako racjonalne w działalności gospodarczej utrzymywanie kilku podmiotów gospodarczych jedynie po to, aby mogły one odsprzedawać pomiędzy sobą swoją pracę w postaci świadczenia usług budowlanych. Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga, że Sąd w całości podziela więc stanowisko organu, że zebrane w sprawie dowody wskazują na to, że Spółka ujęła w ewidencjach nabyć dane z faktur wystawionych przez spółkę M. na dostawę usług, które nie zostały wykonane i są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, a także faktur wystawionych przez spółki S., A., G., A1., M1. i B. , które to faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne prowadzą do wniosku, że skarżąca wiedziała o tworzeniu nielegalnym procederze, jaki miał miejsce w tym zakresie oraz w tym procederze aktywnie brała udział. Zasadnie przy tym organ zwrócił uwagę, że zeznania prezesa zarządu Spółki potwierdzają, że świadomie odbierał i rozliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur. Skoro był, co niesporne, wieloletnim oraz doświadczonym przedsiębiorcą budowlanym, gdyż własną działalność w zakresie usług budowlanych rozpoczął 28 grudnia 2015 r., to o fikcyjności tych transakcji świadczy w istocie to, że nie posiadał elementarnej choćby wiedzy na temat kluczowych z punktu widzenia działalności prowadzonej przez spółkę informacji dotyczących swoich "kontrahentów", to jest przykładowo: miejsc prowadzenia działalności, nazwy firmy, przedstawicieli, zatrudnionych pracowników, dysponowania odpowiednimi maszynami, urządzeniami, transportem). Jest bowiem oczywiste, że wiedza ta była dla Spółki konieczne, aby w sposób rzetelny zweryfikować, czy wskazane wyżej podmioty w rzeczywistości posiadały możliwości logistyczne, materiałowe i ludzkie pozwalające wykonać usługi, odpowiedniej jakości i w wyznaczonym terminie. Skarżąca nie przedstawiła przy tym jakichkolwiek dokumentów odbioru towaru czy usług transportowych dotyczących zakupionego towaru. W tych okolicznościach niezaprzeczalnie prawidłowe było stwierdzenie przez organ, że brak poszukiwania i sprawdzania informacji o przyszłym kontrahencie przez stronę był niezrozumiały, a tym samym odbiegał od typowych działań rynkowych przy tego typu transakcjach. Z kolei wyjaśnienie przez skarżącą faktu niezgłaszania inwestorom swoich podwykonawców, "naglącymi terminami zakończenia prac i brakiem możliwości przewidzenia ich dokładnego terminu" trafnie ocenił organ jako co najmniej niewiarygodne, w sytuacji, gdy taki obowiązek nakładały na stronę w sposób jednoznaczny (nieprzewidujący możliwości dopuszczenia tego rodzaju "wyjątku") umowy zawarte przez stronę z inwestorami. Podmioty te, to jest m.in. U. S.A., K. Sp. z o.o., M2. Sp. z o.o., I. S.A., T. Sp. z o.o. Sp. k. P1. Sp. z o.o., F1. S.A., N. Sp. z o.o., Z. K. - Usługi Budowlane, M3. Sp. z o.o., F. S.A. potwierdziły, że Spółka wykonała usługi wynikające z wystawionych dla nich faktur w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. Zarazem jednak żaden z tych inwestorów nie potwierdził, aby inne podmioty niż skarżąca (jako podwykonawcy) miały pozwolenie na wejście na budowę i były zgłoszone jako podwykonawcy skarżącej. Inwestorzy w odpowiedziach na kierowane do nich zapytania przez organ podatkowy informowali, że Spółka wykonywała prace we własnym zakresie oraz nie zlecała realizacji przedmiotu umowy podwykonawcom. Dowodzi tego dodatkowo złożona do akt sprawy przez inwestorów dokumentacja, to jest protokoły odbioru częściowe i końcowe robót, faktury dokumentujące wykonaną usługę oraz potwierdzenia płatności na rzecz skarżącej, wskazująca, że to strona samodzielnie (a nie przy pomocy podwykonawców) zrealizowała powyższe usługi. Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że prace wynikające z tych umów w rzeczywistości wykonała skarżąca, co potwierdzają informacje przedłożone przez jej kontrahentów. Niezaprzeczalnie więc spółki S., A., G., A1., M1. i B. nie zrealizowały usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Ponadto Spółka ujęła w ewidencjach nabyć dane z faktur wystawionych przez spółkę M. na dostawę usług, które nie zostały wykonane i są tzw. pustymi fakturami sensu stricto. Zasadnie zwrócono też w decyzji uwagę na istniejące powiązania pomiędzy firmami będącymi bezpośrednim "fakturowym" dostawcą Spółki i podmiotów powiązanych z nimi pośrednio. Były one zarządzane (formalnie lub nieformalnie) przez D. J., G. J. i M. J., czyli przez osoby podejrzane o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw i przestępstw skarbowych, przeciwko którym Prokuratura Okręgowa w O. prowadzi postępowanie karne w sprawie o sygn. akt PO II Ds.34.2020. Nie sposób pominąć również tego, że w spółkach G., A., A1. i M1. zatrudnieni byli zasadniczo pracownicy biurowi, informatycy bądź członkowie rodziny D. J., którzy nie wykonywali prac budowlanych. Podmioty te pozornie zatrudniały pracowników lub pracownicy wykonywali pracę, która nie miała przełożenia na zakres świadczonych rzekomo usług. Przy tym wyjaśnienia prezesa zarządu skarżącej jakoby roboty budowlane wykonywała w firmach podwykonawczych ta sama brygada pracowników z Ukrainy są nielogiczne i jako takie potwierdzają tezę o fikcyjności wystawianych faktur. Dla H. D. obojętne było jaka firma wystawi fakturę, bo miał świadomość, że dokumenty te są fikcyjne. Z tego samego powodu nie posiadał on żadnej wiedzy na temat podmiotów wystawiających faktury. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne świadczą więc o tym, że prezes zarządu skarżącej H. D. zdawał sobie sprawę z tego, że omawiane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały jedynie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych Spółki i osiągnięcia przez nią korzyści podatkowych. Tym samym Spółka uczestniczyła w opisanym nielegalnym procederze i na niego się godziła. Odbierając te faktury, prezes zarządu strony bezsprzecznie wiedział o nielegalności tych czynności, co w istocie sam potwierdził podczas przesłuchania w dniu 24 lutego 2022 r. zeznając: "Dla mnie było to obojętne, jaka firma wystawi fakturę, ważne, aby prace były wykonane. Uważałem, że wszystko jedno, na którą firmę G. J. wystawi faktury". Opisane okoliczności rzekomej współpracy z wymienionymi wyżej podmiotami pozwalają na stwierdzenie świadomego współdziałania prezesa zarządu strony oraz godzenia się przez niego na wykorzystanie faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych. Natomiast w odniesieniu do czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę M., które faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma, organ zasadnie wskazał, że nie było potrzeby badania dobrej wiary podatnika, w sytuacji, gdy organ podatkowy wykazał, że wykonanie tych usług reklamowych i sponsoringu artykułów prasowych w ogóle nie wystąpiło. W takim przypadku podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., I FSK 1697/20 wraz z powołanym orzecznictwem). Za nieuzasadnione, należy więc uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko organu odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. Zauważyć należy, że przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jak też powiązany z nim przepis art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na podstawie ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: ustawa zmieniająca). Zmiany te weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023 r. W świetle art. 25 ustawy zmieniającej – do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego; 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wskazuje zaś, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący; 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością; 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (w części dotyczącej tych czynności) – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Wskazać zatem należy, że regulacja z art. 112c ustawy o VAT, przewidująca ustalenie dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki 100% ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia podatku z wadliwych faktur, ale będzie to związane np. tylko z brakiem należytej staranności, nie są traktowane tak samo jak przypadki, gdy dojdzie do oszustwa podatkowego, to jest celowego działania podatnika. Z przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, że aby nałożyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości w nim przewidzianej, organ musi wykazać, że: a) zaistniała nieprawidłowość, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lub ust. 2a; b) nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika, względnie celowego działania jego kontrahenta, o którym to działaniu podatnik miał wiedzę; c) nieprawidłowość wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury w jednej z sytuacji, o których mowa w pkt 1-4 powołanego przepisu. Inaczej mówiąc, wskazanie przez ustawodawcę – jako warunku zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 100% – że nieprawidłowość jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, wyklucza ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej wysokości, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta. Podkreślenia wymaga ponownie, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowego wskazuje na świadomy udział podatnika w zorganizowanym procederze, którego celem było oszustwo podatkowe. W ocenie Sądu, prawidłowo ustaliły bowiem organy, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym odliczając VAT wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez spółki S., A., G., M., A1., M1. i B. . Jak wskazano wyżej, w szczególności z zeznań prezesa zarządu podatnika wynika, że świadomie odbierał i rozliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur. Świadczy o tym również niczym nieuzasadniony i nieracjonalny brak zainteresowania firmami, które miały wykonywać usługi dla Spółki, za wykonanie których strona miałaby ponosić odpowiedzialność, wobec zamawiających te usługi inwestorów. Takie zachowanie tłumaczy godzenie się i współpracę przy niezgodnym z prawem wykorzystaniu fikcyjnych faktur w celu uzyskania korzyści podatkowych. Z kolei – jak wskazał organ trafnie – czynności "udokumentowane" zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę M. (usługi reklamowe i sponsoring artykułów prasowych), w ogóle nie miały miejsca, czego strona była całkowicie świadoma. Wobec tego, zasadnie obok rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za poszczególne okresy styczeń-grudzień 2020 r., organ ustalił stronie za te okresy również sankcję w tym podatku na poziomie 100%. Mając na uwadze zarzut skargi, że organ nie przeprowadził podstawowej czynności dowodowej, jaką winno być przesłuchanie w charakterze świadka D. J. i G. J., wskazać należy, że aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania D. J. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej prowadzonej pod sygn. akt PO II Ds. 34.2020 (protokoły przesłuchania z 4 i 13 sierpnia 2021 r.). Ponadto organ odwoławczy uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy o wyjaśnienia w charakterze podejrzanego G. J. (protokół przesłuchania z 4 października 2022 r.) i M. J. (protokoły przesłuchania z: 5 grudnia 2022 r., 10 sierpnia 2022 r., 4 czerwca 2022 r., 21 kwietnia 2021 r.), złożone w tej samej sprawie karnej. Ze względu na dobro śledztwa materiały te wyłączono z jawności dla strony. W złożonych wyjaśnieniach D. J., G. J. i M. J. nie przyznali się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, twierdząc, że zarządzane i kontrolowane przez nich podmioty prowadziły faktyczną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, analiza całokształtu okoliczności sprawy nie potwierdza jednak tych twierdzeń. Wynika z nich bowiem, że spółki S., A., G., M., A1., M1. i B. nie były zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zakwestionowanych faktur. Nie dysponowały one bowiem ani odpowiednim do tego kapitałem i zasobami organizacyjno-technicznymi, ani koniecznym substratem osobowym. Dlatego ponowne przesłuchanie tych osób – tym razem bezpośrednio przed organem – nie przyczyniłoby się do pełniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wspomniano wyżej, w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co potwierdza art. 181 o.p., zaś wynikający z art. 122 tej ustawy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, gdyż obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy, a do takiej pewności prawidłowo doszedł organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Niezasadny jest zarzut skargi dotyczący zaniechania przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania G. S., O. K., J. T., A. K., H. P., J. P., A. G., M. T., U. S.. Postanowieniem z 9 października 2024 r., nr 0601-IOA[1].4103.13.2024.36, Dyrektor odmówił stronie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka wskazanych wyżej osób oraz uzupełniającego przesłuchania strony, uzasadniając prawidłowo to rozstrzygnięcie (zob. k. 179-181 t. I akt adm.). Jak prawidłowo wyjaśnił organ, osoby te zostały już przesłuchane w charakterze świadka w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez inne organy wobec spółek M1. i B. . Protokoły przesłuchania tych osób znajdują się w aktach niniejszej sprawy. W okresie objętym postępowaniem osoby te były zatrudnione głównie w spółce M1.. Trafnie więc ocenił organ, ponowne przesłuchanie tych osób nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, gdyż nie mają one żadnej wiedzy na temat działalności budowlanej prowadzonej przez ich pracodawcę, co wynika z ich zeznań i nie brały one udziału w transakcjach wynikających ze spornych faktur. Zatrudnione były na stanowiskach biurowych (informatyka, kadry, marketing, analiza ryzyka) oraz jako kierowcy. Ich wiedza na temat działalności spółki M1. oraz innych kontrahentów strony jest niespójna i pochodzi głownie ze "słyszenia". Również A. S. nie może posiadać żadnych informacji na temat okoliczności sprawy, gdyż jak wspomniano wyżej był on zatrudniony w spółce G. jako kierowca od 2 lipca 2018 r. do 31 stycznia 2019 r., a prowadzone wobec skarżącej postępowanie dotyczy 2020 r. Zeznania tej osoby złożone w charakterze świadka w sprawie karnej sygn. akt PO II Ds. 34.2020 z 30 czerwca 2021 r. znajdują się w aktach sprawy. Natomiast D. Ż. nie pełnił żadnej funkcji ani nie był zatrudniony w Spółce ani w podmiotach będących jej kontrahentami, co potwierdzają to dane z systemu REMDAT i inne dowody pozyskane przez organ odwoławczy, w tym pisemne wyjaśnienia tej osoby z 25 czerwca 2024 r. złożone w niniejszej sprawie oraz jej zeznania w charakterze świadka złożone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za 2019 r. D. Ż. nie może więc posiadać żadnej wiedzy na temat wskazywanych przez stronę okoliczności. Niezależnie od tego, zauważyć przy tym wypada, że sformułowane przez stronę wnioski dowodowe były bardzo ogólne. Ograniczały się do ogólnego stwierdzenia, że świadkowie powinni zostać przesłuchani na okoliczność faktycznego wykonania transakcji gospodarczych wskazanych w fakturach VAT, wystawionych na rzecz podatnika przez jego kontrahentów. Nie wskazywały natomiast jakie konkretnie okoliczności faktyczne, miałyby zostać potwierdzone w drodze tych dowodów, jakich konkretnie transakcji gospodarczych (z udziałem jakich stron) wnioski te dotyczą. Niewątpliwie również, jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy postanowieniem z 9 października 2024 r., nr 0601-IOA[1].4103.13.2024.37, rozpoznał wniosek strony o ujawnienie jej – po wcześniejszej anonimizacji danych – dokumentów wyłączonych przez organy podatkowe z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 o.p., to jest materiałów przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym w sprawie PO II Ds. 34.2020, orzekając o odmowie umożliwienia stronie zapoznania z tymi dokumentami (zob. k. 184-185 t. I akt adm.). Postanowienie to również zawiera wyczerpujące uzasadnienie, którego argumentacja – zdaniem Sądu – zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie stwierdził bowiem organ, Prokurator Prokuratury Okręgowej w O., który jest dysponentem dokumentów wyłączonych z akt sprawy, nie wyraził zgody na ich okazanie stronie z uwagi na dobro prowadzonego postępowania karnego. Wobec tego, Dyrektor nie mógł udostępnić stronie tych materiałów, nawet po uprzedniej ich anonimizacji. W związku z tym raz jeszcze wskazać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym jej art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy materialnej) i art. 180 § 1 (otwarty katalog środków dowodowych). Organ zebrał dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy poddano całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Dowody te zostały więc ocenione zgodny z regułami art. 191 o.p. Organ w sposób wyczerpujący odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji skarżącej podniesionej w toku postępowania. Uzasadnienie to odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. Wobec tego, że stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji było prawidłowe, zasadnie organ odwoławczy utrzymał ją w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.). Analogiczne stanowisko wyraził Sąd w nieprawomocnym wyroku z 20 listopada 2024 r., I SA/Lu 354/24, oddalającym skargę Spółki na decyzję organu podatkowego z 27 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2019 r. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.