I SA/Lu 730/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. - oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia E. sp. z o.o. z/s w R. (dalej jako: skarżąca lub Spółka) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., znak: [...], w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień [...]. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Spółka złożyła w dniu [...] r. deklarację podatkową VAT-7 za sierpień[...] r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał z dniem [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.) wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień [...] r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie, jednak postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W związku z tym, że do dnia [...] r. nie rozstrzygnięto wszystkich wątpliwości, które pojawiły się w toku dotychczasowej weryfikacji zasadności zwrotu, w tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał kolejne postanowienie, w którym przedłużył termin zwrotu podatku za sierpień [...] r. do dnia [...] r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że skarżąca Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju w zakresie handlu torfem, świadczenia usług prostowania walców oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (blachy kawałkowej). Ponadto ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonała do K. eksportu folii termotransferowej. W toku przeprowadzonych czynności pojawiły się wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach jako dostawcy tj. spółki M. z/s w W. oraz S. A.W. W związku z powyższym wystąpiono do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Ponadto w toku analizy przedłożonych do kontroli dokumentów organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do wyjaśnienia przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez i na rzecz spółki N.. Stwierdzono bowiem, że podmioty te są powiązane osobowo z kontrolowaną Spółką. Z uwagi na powyższe wystąpiono do właściwych organów o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży i zakupu dokonanych pomiędzy skarżącą Spółką a ww. kontrahentami. Jednocześnie podjęto czynności zmierzające do wystąpienia do Administracji Podatkowej K. w celu sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia towarów przez: A. oraz C. M. C., z/s w A. w K. Weryfikacja transakcji udokumentowanych fakturami ujętymi w deklaracji za sierpień [...]r. prowadzona w ramach kontroli podatkowej nie została zakończona do dnia upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. do dnia [...] r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył termin zwrotu podatku. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) oraz art. 124, art. 191, art. 212, art. 219 i art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.). Spółka podniosła, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie było skuteczne, ponieważ postanowienie o przedłużeniu nie zostało doręczone przed upływem terminu zwrotu. Ponadto, w ocenie Spółki sam fakt prowadzenia postępowania wyjaśniającego i konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT. Ponadto organ określił termin zakończenia trwającej kontroli podatkowej na [...] r. Wobec powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT znacznie po upływie terminu kontroli jest bezpodstawne. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w całości postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślił, że o przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W ocenie Dyrektora takie przesłanki zaistniały w badanej sprawie. W toku weryfikacji transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej Spółki ujętymi w deklaracji za sierpień [...] r. uzyskano informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z których wynika, że spółka M. nie wykazała żadnego obrotu. Natomiast w dniu [...] r. prezes skarżącej Spółki przedłożył kserokopie dokumentów otrzymanych od spółki M., dotyczące złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT za III kwartał [...] r. W tych okolicznościach za zasadne należy uznać przypuszczenie organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że gdyby nie kontrola w skarżącej Spółce, kontrahent (spółka M.) mógłby nie złożyć korekty deklaracji. Nieuprawniony jest zatem zarzut do rzekomej pozorności czynności w zakresie badania okoliczności transakcji zawartych ze spółką M. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji nie otrzymano odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. o wynikach czynności sprawdzających lub kontroli w spółce M. W odniesieniu do transakcji ze S. A. W., wątpliwości organu pierwszej instancji skupiały się na ekonomicznym celu przedsięwzięcia. Z informacji uzyskanych w wyniku prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej Spółki wynika, że S. A. W. ze skarżącą Spółką zawarły umowę o współpracy, z której wynika, że przedłużono termin płatności należności z powyższej faktury na 90 dni, a skarżąca Spółka z uwagi na wydłużenie terminu płatności zobowiązała się do zapłaty miesięcznej prowizji w wysokości [...] zł netto, za każdy miesiąc potwierdzonej fakturą VAT. Aneksem do zawartej umowy wydłużono termin płatności do 150 dni. Ponadto firma S. A. W. folię termotransferową będącą przedmiotem powyższej transakcji nabyła od spółki N. z/s w Z. W celu dalszego wyjaśnienia posiadanych przez organ pierwszej instancji wątpliwości wystąpiono do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce N. dla ustalenia źródła nabycia odsprzedanej następnie A. W. folii termotransferowej. W rozliczeniu za listopad [...] r., wykazywano transakcje dotyczące wyłącznie prowizji wynikającej z zawartej przez Stronę umowy. W przedmiotowym rozliczeniu Spółka nie deklarowała natomiast nabycia jakichkolwiek towarów od A. W. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji dążył do ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez i dla spółki N. Wątpliwości co do rzetelności transakcji spowodowane były faktem powiązań tego podmiotu z kontrolowaną Spółką (J.Ł. jest prezesem zarządu skarżącej Spółki oraz likwidatorem spółki N.). Zdaniem organu odwoławczego mając na względzie powiązania osobowe i kapitałowe istniejące pomiędzy spółką N. i skarżącą Spółką, przebieg opisanych powyżej transakcji wydaje się nieuzasadniony gospodarczo i ekonomicznie. Zatem uprawnione jest twierdzenie, że dokumenty te, jak i całokształt działalności Spółki budzą poważne wątpliwości co do rzetelności prowadzonych transakcji. W odniesieniu do wątpliwości związanych z transakcją z podmiotem z K., organ II instancji wskazał, że wystąpiono do administracji podatkowej w K., celem sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia towarów przez kontrahentów zagranicznych skarżącej Spółki. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymano odpowiedzi na przedmiotowe wnioski. Przekazane przez skarżącą Spółkę dokumenty nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie okoliczności współpracy pomiędzy skarżącą Spółką, a spółkami z K. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt współpracy ze spółkami z K. W szczególności brak było informacji potwierdzających transport towarów, jego odbiór a także sam fakt nawiązania kontaktów z ww. firmami. Zaistniała zatem potrzeba zgromadzenia dodatkowych dowodów, które usunęłyby te wątpliwości. Należy mieć również na uwadze, że organ do którego zwrócono się z zapytaniem musi również podjąć właściwe kroki, w celu przeprowadzenia wnioskowanych czynności sprawdzających. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego doręczenia postanowienia, po upływie terminu zwrotu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że postanowienie z [...] r. zostało wyekspediowane elektronicznie, na adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, w dniu jego wydania, natomiast odebrane w dniu [...] r. Ustawowy termin wynikający z deklaracji za miesiąc sierpień [...] r. przypadał na dzień [...] r., jednak postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., został przedłużony do dnia [...] r. W aktualnym orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest skuteczne od daty jego wydania, nie zaś doręczenia. W ocenie organu bezzasadny jest zarzut określenia terminu zwrotu o dwa miesięce później niż termin zakończenia kontroli. Wskazany w zaskarżonym postanowieniu termin przedłużenia zwrot nadwyżki podatku ma zapewnić czas na ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku kontroli podatkowej nie zostaną stwierdzone żadne nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku zostanie niezwłocznie dokonany po zakończeniu kontroli. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie z [...] r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: (1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez błędne uznanie, że po stronie organu I instancji nie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku po upływie pierwotnego terminu, co wynika z błędnego przyjęcia, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest jedynie wydanie w terminie zwrotu nowego postanowienia; w ocenie pełnomocnika skarżącej do przedmiotowego postanowienia należy stosować art. 212 O.p., a zatem aby postanowienie to mogło wywołać skutek powinno zostać nie tylko wydane, ale również doręczone, a co za tym idzie jego doręczenie powinno zostać dokonane przed upływem terminu do zwrotu podatku, zaś brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku powinien skutkować obowiązkiem zwrotu podatnikowi kwoty nadwyżki w podatku VAT; (2) art. 127 i art. 233 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji i rozpatrzenia stawianych przez skarżącą Spółkę zarzutów bez uzasadnienia dlaczego okoliczności przedstawione przez organ I instancji wywołują istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; (3) art. 87 ust. 1 i 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120 O.p., poprzez uznanie, iż organ I instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stwierdzając, że w zakresie transakcji istnieją wątpliwości, które wymagają weryfikacji, podczas gdy przedstawione przez organ instancji okoliczności nie mogą stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku; (4) art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 O.p. poprzez uznanie, że Organ I instancji miał możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu, który przekracza określony w postanowieniu z [...] r. nowy termin zakończenia kontroli, podczas gdy organ zobowiązany jest zwrócić podatek po zakończeniu weryfikacji i dlatego też termin zwrotu nie powinien być określony inaczej aniżeli termin zakończenia przedmiotowej kontroli. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Spółki podniósł, że powielając tezy przedstawione przez organ I instancji, organ II instancji nie wyjaśnił z jakich powodów m.in. powiązania personalne między spółką N. a skarżącą Spółką mogą wywoływać wątpliwości, tym bardziej, że strona na piśmie wyjaśniła przyczyny, z powodu których nie kupiła folii bezpośrednio od spółki N. Niezasadne są także argumenty dotyczące wątpliwości w odniesieniu do transakcji ze S. A. W., skoro organy prowadzące kontrolę krzyżową wskazały na prawidłowość rozliczenia. W zakresie kontrahentów zagranicznych organ nie wyjaśnił, gdzie widzi wątpliwości w zakresie transakcji, które zmuszają do podjęcia wymienionych w postanowieniu kroków. Pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ II instancji ograniczył się do powielenia argumentów organu I instancji, ponadto pominął milczeniem zarzuty przedstawione przez stronę. W ocenie pełnomocnika organ zaniedbał obowiązku jasnego i zrozumiałego wyjaśnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Istota sporu w badanej sprawie dotyczy kwestii zasadności przedłużenia przez organy podatkowe terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej przez skarżącą Spółkę deklaracji w podatku VAT za sierpień [...] r. Zasadniczą podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W świetle tego przepisu, w aktualnym brzmieniu, obowiązującym już w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W badanej sprawie rozważenia w pierwszej kolejności wymaga zarzut o charakterze formalnym – skarżąca zarzuca, że nie doszło do skutecznego przedłużenia przez organ I instancji terminu zwrotu podatku, bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu nie zostało doręczone przed upływem poprzednio przedłużonego terminu zwrotu podatku. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, pierwotny, ustawowy termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony do dnia [...] r., postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r. W ostatnim dniu przedłużonego terminu, tj. [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał kolejne postanowienie, w którym przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do [...] r. W tym samym dniu postanowienie zostało wysłane droga elektroniczną na adres pełnomocnika Spółki. W ocenie Sądu trafna w tym zakresie jest argumentacja organu, prezentującego przeciwne do skarżącej stanowisko. O zachowaniu terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje wydanie (sporządzenie) postanowienia oraz przekazanie go operatorowi pocztowemu (względnie – jak w badanej sprawie, gdy korespondencja jest wysyłana do podatnika drogą elektroniczną – wprowadzenie do systemu informatycznego i wysłanie na adres elektroniczny podatnika lub jego pełnomocnika) przed upływem terminu. Taki pogląd znajduje oparcie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (oprócz powoływanego w postanowieniu wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2081/15 zob. też z tej samej daty wyrok w sprawie I FSK 1893/15 oraz wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1341/15). W orzeczeniach tych zwracano uwagę na konieczność interpretowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w szczególności terminu "wydanie" z uwzględnieniem wykładni celowościowej, a zatem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachowanie terminu do wydania aktu administracyjnego, powinno być interpretowane z punktu widzenia zarówno interesu organu, jak i z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej – ze względu na gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji – dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego. Argumenty te przemawiają za wskazaną wyżej tezą, bowiem przekazanie aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. Wobec powyższych argumentów analizowany zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Przechodząc do zasadniczej kwestii istnienia podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku należy na wstępie wyjaśnić, w ślad za ugruntowanym już orzecznictwem, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy, na co wskazuje konstrukcja przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., w którym użyto charakterystycznego dla uznania sformułowania "naczelnik urzędu skarbowego może". Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna. Obowiązkiem organu jest przekonujące uzasadnienie w postanowieniu, że w tej konkretnej sprawie zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, co ma odbywać się w trybie weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia w ramach kontroli sądowej, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontroli sądu podlega sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w niedopuszczalną arbitralność. Należy mieć na uwadze fakt, że zwrot różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) to istotny czynnik gwarantujący zachowanie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że wprawdzie Państwa Członkowskie posiadają pewną swobodę w zakresie ustalania warunków zwrotu nadwyżki podatku VAT, tym niemniej jednak warunki określone przez Państwa Członkowskie nie mogą podważać zasady neutralności poprzez "zmuszenie" podatnika do ponoszenia całościowego lub częściowego ciężaru podatku VAT. Warunki uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT określone przez Państwo Członkowskie muszą umożliwiać podatnikowi w stosownych warunkach uzyskanie zwrotu całości nadpłaty wynikającej z tej nadwyżki. Oznacza to, że zwrot dokonywany jest w możliwym do przyjęcia czasie poprzez dokonanie płatności w środkach płynnych lub ich odpowiednikach. W żadnym przypadku przyjęta metoda zwrotu nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika (por. wyrok TS UE z 25 października 2001 r., C-78/00, ECLI:EU:C:2001:579). Z drugiej strony, należy zwrócić uwagę na charakter rozstrzygnięcia organu, które determinuje perspektywę spojrzenia na problem zasadności zwrotu. Na tym etapie prowadzonych przez siebie czynności organ podatkowy nie rozstrzyga jeszcze definitywnie o zasadności zwrotu. Istotą rozwiązania zawartego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku po to, aby można było zweryfikować zasadność zwrotu podatku, w sytuacji gdy organ ma uzasadnione wątpliwości. Nie można zatem wymagać od organu, aby już na tym etapie działań miał "twarde" dowody świadczące o tym, że rozliczenie podatnika nie jest prawidłowe, a zwrot nie jest zasadny. Takie dowody organ ma przedstawić dopiero na etapie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym dokona ostatecznej weryfikacji rozliczenia podatkowego i wyda decyzję korygującą to rozliczenie. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku ma właśnie na celu to, aby dać organowi czas na zweryfikowanie, czy wątpliwości, jakie pojawiły się w związku z przedstawionym przez podatnika rozliczeniem, są uzasadnione. Wątpliwości te powstają z reguły w złożonych stanach faktycznych, co powoduje, że wyjaśnienie okoliczności faktycznych niezbędne do weryfikacji zasadności zwrotu jest czasochłonne i organ nie jest w stanie dochować podstawowego, ustawowego terminu zwrotu różnicy podatku. Aby jednak postanowienie organu nie miało charakteru arbitralnego, stanowiącego wyraz nadużycia uznania wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., organ musi wyjaśnić, o jakie konkretnie wątpliwości chodzi i jakie czynności podejmuje, czy też ma zamiar podjąć w celu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Należy przy tym wskazać, że interes podatnika jest chroniony w ten sposób, że w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u.). Konkludując: stosowanie instytucji przedłużenia zwrotu różnicy podatku na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. musi stanowić wyraz dążenia do zachowania równowagi pomiędzy z jednej strony prawem podatnika do zwrotu różnicy podatku, z drugiej zaś prawem i obowiązkiem organów podatkowych do zapewnienia pełnego poboru podlegającego zapłacie podatku VAT (por. orzecznictwo TS UE dotyczące zachowania tzw. rozsądnego terminu zwrotu podatku – m.in. wyroki TS UE z 12 maja 2011 r., C-107/10, ECLI:EU:C:2011:298 oraz z 18 października 2012 r., C-525/11, ECLI:EU:C:2012:652). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie spełnia powyższe wymogi. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wątpliwości organów podatkowych wzbudziło kilka transakcji, które zostały uwzględnione przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT za sierpień [...] r. Po pierwsze, chodziło o transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej Spółki przez S. A.W. W tym zakresie, w ocenie Sądu, organ podatkowy przekonująco wyjaśnił, że jego wątpliwości wynikały z analizy ekonomicznego celu przedsięwzięcia. Z argumentacji organu wynika, że wątpliwości te wynikały m.in. z faktu, że skarżąca nabyła od A. W. folię termotransferową, a za wydłużenie terminu płatności w ramach tej transakcji (opiewającej na kwotę nieco ponad [...]zł) zobowiązała się do zapłaty prowizji w wysokości [...] zł netto, przy czym termin płatności wydłużono do 150 dni. Ponadto z ustaleń organu wynika, że A. W. nabył folię termotransferową będącą przedmiotem powyższej transakcji od spółki N., ta zaś Spółka wykazuje powiązania osobowe ze skarżącą Spółką (m.in. ustalono, że J. Ł. jest zarazem prezesem zarządu skarżącej Spółki oraz likwidatorem spółki N.). Po drugie, uzasadnione wątpliwości organu wzbudziły transakcje ze spółką M. Z ustaleń organu wynika, że skarżąca Spółka w rozliczeniu za sierpień ujęła faktury mające dokumentować nabycie towarów od spółki M., tymczasem w deklaracji za III kwartał [...] r. spółka M. nie wykazała żadnego obrotu. Dopiero po ujawnieniu tych faktów spółka M. złożyła korektę deklaracji kwartalnej. Trafnie organ podatkowy wywodzi niezasadność zarzutów skarżącej, że zbędne było wszczęcie czynności sprawdzających u kontrahenta. Trzecia grupa transakcji, których dotyczyły wątpliwości wymagające wyjaśnienia przed zwrotem różnicy podatku, to transakcje zawierane przez skarżącą Spółkę ze spółką N. Uzasadnieniem wątpliwości były powoływane wyżej powiązania osobowe pomiędzy kontrahentowi. Po czwarte, wyjaśnienia wymagały również uwzględnione w rozliczeniu za sierpień [...] r. transakcje zawarte przez skarżącą z kontrahentami z K. Źródłem wątpliwości były nader lakoniczne informacje przedstawione przez skarżącą odnośnie okoliczności współpracy. Spółka przedstawiła jedynie pełnomocnictwa sporządzone w języku rosyjskim, jednak brak było informacji i dokumentów dotyczących nawiązania współpracy, transportu towarów czy płatności. Racjonalne w tej sytuacji są argumenty organów podatkowych o konieczności podjęcia współpracy z administracją podatkową w K, celem sprawdzenia rzetelności transakcji. Co więcej – wątpliwości te okazały się uzasadnione, bowiem z informacji uzyskanych od organów z K. wynika, że pomiędzy skarżącą Spółką, a jednym z kontrahentów w okresie sierpnia i września [...] r. nie odnotowano transakcji. W ocenie Sądu opisane przez organ okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą Spółkę stanowiły źródło uzasadnionych wątpliwości, które należało wyjaśnić przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku VAT. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że na tym etapie postepowania organ nie miał obowiązku jednoznacznego wykazywania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Zdecydowanie nietypowy gospodarczo charakter czynności (zwłaszcza w odniesieniu do transakcji zawieranych przez skarżącą z A. W.) nie wyklucza możliwości uwzględnienia wynikających z nich kwot podatku w rozliczeniu, jeśli zostanie wykazane, że nietypowość była uzasadniona względami gospodarczymi, a nie wyłącznie dążeniem do nadużycia praw podatnika wywodzonych z zasady neutralności i wyłudzenia zwrotu podatku. Wymaga to jednak podjęcia dodatkowych czynności. Jeśli przeprowadzone czynności wykazałyby zasadność zwrotu różnicy podatku, organ miałby obowiązek wypłacenia należnej kwoty wraz z odsetkami. Wyjaśnienie tych wątpliwości wymagało jednak podjęcia działań ze strony organu, obejmujących również współpracę z innymi organami. Działania te wymagały czasu wykraczającego poza ustawowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazując w sposób przekonujący takie okoliczności, które przemawiały za stwierdzeniem, że zasadność zwrotu podatku wykazanego w deklaracji skarżącej za sierpień [...] r. wymagała dodatkowego zweryfikowania. Niezasadny w tej sytuacji jest zatem również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), skoro organy nie wykroczyły poza granice przyznanego im uznania w zakresie rozstrzygnięcia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutami naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Wbrew argumentom skarżącej organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu swoje własne stanowisko w sprawie, a nie powielił uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji. Ponadto uzasadnienie organu II instancji zawiera odniesienie się do wszystkich podniesionych w zażaleniu zarzutów. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 284b § 2 O.p., ponieważ organ I instancji przedłużył terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu, który przekracza określony przez organ nowy termin zakończenia kontroli podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ zobowiązany jest zwrócić podatek po zakończeniu weryfikacji i dlatego też termin zwrotu nie powinien być określony inaczej aniżeli termin zakończenia przedmiotowej kontroli. W ocenie Sądu argumentacja podatnika w tym zakresie jest chybiona. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, kontrola podatkowa została wobec skarżącej wszczęta [...] r. W upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli wskazano jako przewidywany termin jej zakończenia – [...] r. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do [...]r. Z kolei postanowieniem z [...] r. organ I instancji zawiadomił skarżącą o nowym przewidywanym terminie zakończenia kontroli do dnia [...] r. Nie można zgodzić się z argumentem pełnomocnika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku poza wskazany w upoważnieniu, planowany termin zakończenia kontroli jest niezgodne z prawem. W świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przedłużenie terminu zwrotu następuje "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". W badanej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta w dniu [...] r., ale do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kontrola nie została zakończona. W przedłużonym terminie nadal zatem trwała weryfikacja podatnika dokonywana w ramach kontroli. Należy w tym miejscu przypomnieć, że obowiązek wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wynika z trafnego stanowiska orzecznictwa, nawiązującego do wspomnianego wyżej wymogu zachowania rozsądnego terminu zwrotu podatku, akcentowanego w orzecznictwie TS UE. Zamiast wielu orzeczeń wystarczy powołać się w tym miejscu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (I FPS 2/16), w której uzasadnieniu trafnie wskazano, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Co więcej, w powoływanej uchwale wyrażono również inny istotny dla rozpoznawanej sprawy pogląd – o pewnym oderwaniu procedury, w której dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Oderwanie to wyraża się w ocenie NSA w tym, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Jest to dodatkowy argument, który podważa zasadność twierdzeń pełnomocnika skarżącej, jakoby niedopuszczalne było wskazywanie w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu wykraczającego poza pierwotnie planowany termin zakończenia kontroli podatkowej. Z trafnych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że nawet konieczność zmiany procedury weryfikacji – np. przejścia od etapu kontroli podatkowej do postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku, nie zmusza organu do zmiany terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku. Istnieje natomiast relacja odwrotna – gdyby termin trwania procedury weryfikacyjnej miał przekroczyć termin zwrotu podatku, będzie zachodzić konieczność jego przedłużenia. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca w badanej sprawie, bowiem procedura weryfikacji nie została zakończona przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), sąd oddalił skargę.