I SA/Lu 733/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H.M. kwotę 3.065 (trzy tysiące sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania H.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]maja 2006 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2001 r. w kwocie 25.066 zł, uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek za ten rok w kwocie 22.150 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz.U. 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej określanej: "pdf", przychodami podlegającymi opodatkowaniu są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 3 pdf, wysokość przychodów nie znajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że jest on zobowiązany do porównania kwot wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu roku do kwot zasobów zgromadzonych w danym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie, że wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach uprawniają organ do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Organ wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niniejszej oraz w postępowaniach prowadzonych wobec męża podatniczki – M.M., który to materiał włączony został w poczet dowodów postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2006 r. , ustalono, iż w 2001 r. wydatki pozostających we wspólności majątkowej małżonków stanowiły kwotę 187.763,93 zł, a łączne przychody – kwotę 128.698,77 zł Różnica wydatków nie mająca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu stanowiła więc kwotę 59.065,16 zł, stąd na każdego z małżonków przypadała połowa tej kwoty, czyli 29.532,58 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania, a należny podatek wynosił, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf, kwotę 22.150 zł. Zdaniem organu, podatniczka nie udowodniła faktu otrzymania w 2000 r. darowizny od matki w kwocie 7000 zł, stąd podnoszona w odwołaniu okoliczność nie ustalenia przez organ, czy matka mogła dysponować taką kwotą, nie ma wpływu na uznanie oświadczenia podatniczki za niewiarygodne. Brak reakcji na wezwanie do udowodnienia wskazanego w oświadczeniu faktu otrzymania darowizny pozwalał, w ocenie organu, na jego zakwestionowanie. Organ wskazał, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 pdf, to na podatniku spoczywa obowiązek przedłożenia dowodów na posiadanie majątku ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, który pokryłby poniesione wydatki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszczęcie postępowania i wydanie decyzji z powyższego tytułu wobec podatniczki uzasadnione było ustaleniem, iż z majątku stanowiącego wspólność małżeńską ponoszone były wydatki przekraczające wartość mienia wspólnego małżonków, którym dysponowali w latach 1999-2003, a posiadania odrębnych zasobów majątkowych ani podatniczka, ani jej mąż nie zgłaszali. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że nie stanowiło naruszenia art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków słuchanych w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec męża podatniczki i w jego obecności, skoro protokoły z zeznań tych świadków włączone zostały do niniejszego postępowania, a treści zeznań świadków podatniczka nie kwestionowała. Organ wskazał, że przyczyny, z powodu których nie uznano za wiarygodne zeznań świadka S.S. o zwróconej w 1998 r. pożyczce (udzielonej mu w 1992 r.), podane zostały w ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2005 r. umarzającej postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł za 1999 r. , a zeznania J. B.-P. dotyczące zwrotu pożyczki w 2000 r. zostały uwzględnione, przy czym ustalenia i stanowisko organu w tym zakresie opisane zosaly w decyzji odwoławczej odnoszącej się do tego roku podatkowego. Organ uznał, ze maż podatniczki nie dysponował w 2001 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczki zaciągniętej w dniu 7 stycznia 2001 r. od matki zięcia – zmarłej w 2001 r. B.S. w kwocie 110.000 zł. Stwierdził bowiem, że okazana przez świadka W.S. umowa pożyczki przewidywała oprocentowanie ustawowe i termin zwrotu na dzień 31 grudnia 2003 r. , a z zeznań świadka i wyjaśnień męża podatniczki wynika, że nie została zwrócona. Organ podniósł, że pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania, zwrot pożyczki nie został zabezpieczony, po 4 miesiącach od jej zaciągnięcia mąż podatniczki skorzystał z kredytu bankowego na zakup samochodu oraz, że dochody B. S. w latach 1998 – 2000 wynosiły wg zeznań podatkowych kwotę 29.472,70 zł, a z umowy nie wynika, by pożyczki udzielał W. S. prowadzący działalność gospodarczą. Organ wyjaśnił również, że ustalone decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powstało w dacie doręczenia tej decyzji, nie istniało więc przed 1 stycznia 2003 r., stąd brak było podstaw prawnych do zastosowania przepisów obowiązujących w 2000 r. i dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji obowiązujących przed tą datą (art. 68 § 4 ordynacji podatkowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie H. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapoznania jej z uzyskanymi w postępowaniu odwoławczym dowodami w postaci pism w sprawie refundacji za wyszkolenie uczniów w przedsiębiorstwie męża oraz informacji o sprawie spadkowej po B. S.. Wskazała, że organ bezpodstawnie przyjął jej odpowiedzialność za wydatki związane z działalnością gospodarczą męża oraz dowolnie ocenił zeznania świadków, w przesłuchaniu których skarżącej nie zapewniono uczestnictwa, czym naruszono art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "ppsa", Sąd, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej doń decyzji, nie jest związany zarzutami skargi, lecz granicami sprawy rozstrzygniętej przez organ. Przedmiotem sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją było ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Materialnoprawną podstawą decyzji był między innymi przytoczony w niej art. 20 ust. 3 pdf określający sytuację, w której powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku oraz sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższy przepis wskazuje również rozkład ciężaru dowodowego pomiędzy organem podatkowym i podatnikiem przesadzając, że obowiązek podatkowy w tym przedmiocie nie powstaje tylko wówczas, gdy podatnik udowodni, iż poniesione w danym roku podatkowym wydatki i zgromadzone mienie, znajdują pokrycie w przychodzie danego roku podatkowego lub lat poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie istotnym jest, że organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1999-2003 (k.1-5 akt , t. 5) na podstawie ustaleń poczynionych we wcześniej wszczętym postępowaniu w tym przedmiocie wobec męża skarżącej – M.M.(k.65 akt t. 5 oraz akta administracyjne przekazane do sprawy I SA/Lu 736/06). Według wyjaśnień skarżącej zawartych w oświadczeniach z dnia 17 czerwca 2005 r. (k.12-31 akt, t. 5) małżonkowie pozostawali w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Odpowiedzialność podatkowa skarżącej z tytułu podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest więc konsekwencją faktu, że zarówno kwoty, którymi małżonkowie dysponowali czyniąc wydatki ( w tym na prowadzone przez męża przedsiębiorstwo), jak i kwoty uzyskane z tytułu przychodów z majątku wspólnego, stanowiły ich wspólne wydatki i wspólne przychody, w których mieli równe udziały. W przedmiotowej sprawie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania niezbędnym więc było ustalenie wszelkich wydatków małżonków, w tym związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa stanowiącego ich wspólny majątek i będącego źródłem ich wspólnych przychodów. Dokonane przez organ podatkowy ustalenie, że poniesione w roku podatkowym wydatki przewyższały wartość zgromadzonego przez małżonków w tym roku organ w latach poprzednich mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uzasadniało odpowiedzialność podatkową każdego z małżonków, stosownie do jego udziału w majątku wspólnym. W tym zakresie zarzut skargi jest nietrafny. Podstawy do zakwestionowania zaskarżonej decyzji nie stanowił również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż informacja z urzędu skarbowego, uzyskana po zapoznaniu pełnomocnika skarżącej z materiałem dowodowym sprawy, nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, a treść pisma z urzędu pracy o braku refundacji szkolenia uczniów w przedsiębiorstwie męża była pełnomocnikowi znana. Nieuzasadniony jest również zarzut nie zapewnienia skarżącej udziału w czynności przesłuchania świadków, gdyż czynności takiej nie dokonywano w postępowaniu dotyczącym skarżącej. Za dowód w sprawie organ przyjął – zgodnie z postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2006 r. (k. 65 akt , t. 5), akta kontroli podatkowej prowadzonej wobec męża skarżącej na podstawie upoważnienia z dnia 2 marca 2005 r., w tym protokoły z zeznań świadków z dnia 14 marca 2005 r. , słuchanych w obecności męża skarżącej. Skarżąca nie kwestionowała utrwalonych w protokołach zeznań świadków, nie wnosiła uwag odnośnie treści tych zeznań, ani też nie żądała przesłuchania w jej obecności świadków, których zeznania zawarte są w protokołach. W związku z tym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej podnoszony w toku postępowania zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej (k.69 akt , t. 5). Ocena postępowania przeprowadzonego w tej sprawie, w kontekście zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, była możliwa jedynie przy uwzględnieniu faktu, że pełnomocnik skarżącej zapoznany został z aktami postępowania zawierającymi kopie akt postępowań prowadzonych wobec M.M. w zakresie objętym postanowieniem uzupełniającym dowody sprawy z dnia 11 kwietnia 2006 r. (w tym z protokołami przesłuchania świadków (k. 68 i k. 69 akt, t. 5). Przekazane w niniejszej sprawie akta nie zawierają kopii tych dokumentów, stąd dla jej rozpoznania Sąd przyjął dokumenty zawarte w aktach administracyjnych sprawy ze skargi M.M. – sygn. I SA/Lu 736/06, w zakresie wskazanym w postanowieniu z dnia kwietnia 2006 r. Już z tego względu zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasługiwał na uwzględnienie. Wykonanie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sposób pozwalający na jego ocenę obrazują bowiem akta sprawy. W niniejszym postępowaniu naruszenie tego obowiązku jest tym istotniejsze, że organ I instancji prezentował pogląd, iż oparcie ustaleń faktycznych na dowodach zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec męża skarżącej, wyklucza nie tylko załączenie tych dowodów do akt sprawy, ale i zapoznanie z nimi skarżącej lub jej pełnomocnika, z uwagi na tajemnicę skarbową (k. 32 i 55 akt, t. 5). Pomimo uchylenia poprzednio wydanej decyzji organu I instancji, właśnie z powodu naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodów objętych postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2006 r. nie dołączono do akt sprawy niniejszej. Zapoznanie pełnomocnika skarżącej z tymi dowodami (choć brak w aktach ich kopii uniemożliwia ocenę, które dowody zostały okazane), kwestionowanymi jedynie w zakresie dopuszczenia za dowód protokołów z zeznań świadków, pozwalało na uznanie, że naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Na podstawie wskazanych dowodów i treści decyzji przyjąć należało, że organ podatkowy ustalił, iż skarżąca nie posiadała majątku odrębnego ani własnych dochodów, a wydatki pokrywała wraz z mężem z majątku wspólnego. Wysokość ustalonych przez organ wydatków była bezsporna, a jako źródło ich pokrycia mąż skarżącej (do wyjaśnień tych skarżąca się odwoływała w swych oświadczeniach) wskazywał między innymi mienie o wartości 25.000 USD pochodzące z zarobków osiągniętych w okresie 18 miesięcy (1989-1990) w USA. Z tych pieniędzy kwotę10.000 USD pożyczyć miał w 1992 r. S.S. – szwagrowi, zwrot ich otrzymać w listopadzie 1998 r., a kwotę15.000 USD pożyczyć miał w 1995 r. siostrze J.B. –P. ze zwrotem w marcu 2000 r. .w 1998 r. oraz w 2000 r., a więc uznał tym samym, że było to mienie z lat poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku . Jednocześnie uznał jednak, że wartość tego mienia jest niższa niż wynikająca z oświadczeń i wyjaśnień męża skarżącej oraz zeznań świadków, bowiem uznał, że w części pokrywającej wydatki małżonków wartość ta uzależniona jest między innymi od możliwości finansowych osób, którym udzielono pożyczek (k. 70 str. 9 akt, t. 5 oraz k. 16 str. 8 i 9 akt, t. 6). Podobnie ocenił organ nie zgłoszoną do opodatkowania umowę pożyczki mającą finansować wydatki małżonków w M. w 2001 r. uznając, że mąż podatniczki "nie dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z zaciągniętej w dniu 7 stycznia 2001 r. pożyczki cywilno-prawnej w kwocie 110.000 zł ". (k, 17 str. 11 akt, t. 6). Do ocen tych odwołał się organ odwoławczy ustalając stan faktyczny w sprawach opodatkowania przychodów skarżącej ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. i 2003 r. , zasadnie uznając, że uwzględnienie tych środków pieniężnych w rozliczeniu wydatków i przychodów za lata wcześniejsze, mogłoby wykluczyć powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu w kolejnych latach (kk. 18 st. 6 akt oraz k. 10 str. 6 akt , t. 6). W przekazanych sądowi aktach (oznaczonych jako t. 5 i 6, dołączonych do sprawy sygn. I SA/Lu 732/06 oraz - jako t. 1-4 , dołączonych do sprawy I SA/Lu 736/06) brak jest dowodu pozwalającego na weryfikację, w kontekście art. 20 ust. 3 pdf, dokonanej przez organ odwoławczy oceny źródeł przychodów, wskazywanych w toku postępowania przez skarżącą i jej męża, jako źródeł pozwalających na finansowanie wydatków poniesionych w latach 2000-2003 . Wewnętrzna sprzeczność oceny, naruszającej tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej, że te same środki finansowe (mienie) pochodzić miały równocześnie z pracy zarobkowej w USA oraz ze zwrotu pożyczek, a także oceny, że mąż skarżącej nie dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczki, którą zaciągnął, wykluczona może być jedynie wskazaniem dowodów, na podstawie których oceny takie zostały dokonane . Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ powinien mieć również na uwadze, że decyzje wydane za poszczególne lata podatkowe 1999-2003 z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wobec męża skarżącej, uchylone zostały wyrokami tut. Sądu z dnia 23 maja 2007 r., wydanym w sprawach sygn. I SA//Lu 736/06, II SA/Lu 737/06, I SA/Lu 738/06, I SA/Lu 739/06 oraz I SA/Lu 740/06, a oceny dowodów wskazujących źródła przychodów małżonków M., w tym mienia pochodzącego z lat poprzednich, dokonać po ustaleniu, czy było to mienie opodatkowane, czy wolne od opodatkowania, jak wymaga art. 20 ust. 3 pdf. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit . c, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 4 ppsa, orzeczono jak w sentencji.