I SA/Lu 736/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk(spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2007r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.M. kwotę 1422 (tysiąc czterysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I. Decyzją z dnia [...] listopada 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił M.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok podatkowy 1999 w kwocie 5.158,50 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji podał, że w 1999r. M.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej, blacharstwa i lakiernictwa w S. Decyzją z dnia [...] lutego 2005r. organ podatkowy określił mu w trybie art. 24 Ordynacji podatkowej wysokość straty za 1999r. z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 14.003,36 zł. Organ podatkowy przeprowadził nadto kontrolę podatkową w zakresie źródeł finansowania ponoszonych wydatków i zgromadzonego mienia w latach 1999 -2003, co znalazło wyraz w protokole kontroli z dnia [...] marca 2005r. znak [...]. Ustalono, że w 1999r. podatnik – M.M. uzyskał przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 18.725,71 zł. Ustalenia te były podstawą wszczęcia w dniu 17 maja 2005r. postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł dochodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W toku tego postępowania ustalono, że podatnik w 1999r. pozostawał w związku małżeńskim z H.M. i miedzy małżonkami istniał ustrój majątkowej wspólności ustawowej. Małżonkowie mieli na utrzymaniu jedno dziecko. Małżonka podatnika w 1999r. nie uzyskała żadnych dochodów. Wartość zgromadzonego w 1999r. i w latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku wg poszczególnych jego składników wynosiła: 1/ 3 947,78 zł z renty krajowej podatnika, 2/ z działalności rolniczej 121,92 zł – łącznie 4.069,70 zł. Organ podatkowy wskazał, że na podstawie złożonych przez podatnika i jego żonę oświadczeń o stanie majątku na dzień 31 grudnia 1998 - 1 stycznia 1999r., na początek 1999r. małżonkowie nie mieli żadnych wierzytelności o konkretnie określonej wysokości. Stan wierzytelności w kwocie stanowiącej równowartość 15.000 USD wynikającej z pożyczki udzielonej w 1995r. J.B. – P. i zwróconej w całości dopiero w 2000r. w 1999r. nie uległ zmianie. Pożyczka w kwocie 10.000 USD udzielona w dniu 20.08.1992r. S.S. na dzień 31 grudnia 1998r. nie była wierzytelnością, gdyż została zwrócona przed tą datą, tj. w dniu 15 listopada 1998r. Na dzień 31.12.1998r. stan zasobów w gotówce był zerowy, bowiem podatnik w toku postępowania składał wzajemnie sprzeczne zeznania i nie poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami wyjaśnienia co do tych zasobów i źródeł ich pochodzenia. W 1999r. z tytułu renty podatnik uzyskał kwotę 3.947,78 zł, co wynika z zeznania PIT - 32 za ten rok złożonego do Urzędu Skarbowego. Kwotę dochodu uzyskanego z działalności rolniczej ustalono na podstawie powierzchni tego gospodarstwa oraz danych GUS o przeciętnych dochodach z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 ha przeliczeniowego ( M.P. Nr 35, poz. 720). W 1999r. małżonkowie M. ponieśli wydatki w kwocie łącznej 17.824,73 zł, co wskazuje, że faktycznie poniesione wydatki w części wynoszącej 13.755,03 zł nie znajdują pokrycia w mieniu wspólnie zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnym od opodatkowania. Z tego względu na każde z małżonków przypadają poniesione wydatki w części równej połowie tej kwoty, tj. 6.877,52 zł. W tej sytuacji, w oparciu o treść art. 6 ust.1, art. 8, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. z 1993r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podatek przypadający na podatnika z tytułu uzyskania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 6.878 x 75% = 5.158,50 zł. Oceniając dowody w sprawie oszczędności w gotówce i wierzytelności, z uwzględnieniem pochodzenia tego majątku organ podatkowy wskazał, iż w oświadczeniu o stanie majątku złożonym w dniu 12 stycznia 2005r. podatnik nie wskazał żadnych posiadanych oszczędności, ani żadnych wierzytelności z tytułu udzielonych osobom fizycznym pożyczek. Z kolei w oświadczeniu o wysokości i źródłach osiągniętych dochodów za 1999r. złożonym w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 2 marca 2005r. wskazał, iż w roku tym osiągnął przychód ze zwróconej przez siostrę pożyczki w kwocie 15.000 USD oraz posiadał oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 10.000 USD. Jednak siostra zeznała, że pożyczkę zaciągniętą w 1995r. zwróciła w 2000r. okazując pokwitowanie z dnia 20 marca 2000r. Pieniądze na zwrot pożyczki pochodziły z renty po zmarłym mężu. Natomiast szwagier zeznał, że w 1992r. pożyczał od podatnika 10.000 USD, a zwrócił je jesienią 1998r. Na tę okoliczność okazał umowę pożyczki oraz pokwitowanie zwrotu z dnia 15 listopada 1998r. oświadczając, że pieniądze na zwrot długu pochodziły z dochodów z gospodarstwa rolnego o pow. ok. 9 ha. Obie pożyczki nie były zgłoszone do opodatkowania. Wartość zwróconych przez szwagra dewiz w listopadzie 1998r. wynosiła ok. 42.527 zł (10.000USD). W 1998r. przeciętny dochód z pracy w rolnictwie wynosił 1257 zł z 1 ha, co przy 9 ha gospodarstwie daje kwotę 11.313 zł, a zatem na zwrot pożyczki, bez uwzględnienia kosztów utrzymania siebie i rodziny, szwagier potrzebowałby 4 lata, co poddaje w wątpliwość możliwość jednorazowego spłacenia przez szwagra całości pożyczki w listopadzie 1998r. Podatnik przesłuchany na okoliczność powyższych sprzeczności wskazał na zły stan zdrowia (przebyty w 1999r. wylew), niewiedzę co do zakresu składanego w trakcie pierwszej kontroli oświadczenia, w wyniku czego nie wykazał posiadanych oszczędności, a nadto wyjaśnił, iż w oświadczeniu w trakcie drugiej kontroli pomylił osobę, a co za tym idzie rok zwróconej pożyczki. Złożył zaś paszport na okoliczność pobytu w USA przez 18 miesięcy i wykonywania tam pracy zarobkowej. Dla wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości wezwano stronę do złożenia szczegółowych zeznań, lecz ta odmówiła. Z przedstawionych oświadczeń o stanie majątku nie wynika, by tak znaczne środki pieniężne gromadzone były na rachunku bankowym. W świetle powyższych, wzajemnie wykluczających się dowodów organ podatkowy wskazał, iż fakt gromadzenia oszczędności z pracy zagranicą w kwocie co najmniej 25.000 USD nie został wiarygodnie potwierdzony. Ponadto, w ocenie organu, zwrot pożyczki udzielonej szwagrowi nastąpił w listopadzie 1998r., a strona nie przedstawiła dowodów na to, że pieniądze te posiadała jeszcze w dniu 1 stycznia 1999r. Brak jest też podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień strony w kwestii złożonego w toku kontroli działalności gospodarczej oświadczenia o stanie majątkowym, które miało dotyczyć tylko tej działalności ( stąd brak wykazanych oszczędności), skoro straty z działalności pokrywane były z oszczędności i wierzytelności. Dobra te stanowiły majątek ściśle związany z działalnością gospodarczą. W ocenie organu zły stan zdrowia nie mógł stać na przeszkodzie złożeniu wyczerpujących i niesprzecznych zeznań i wyjaśnień, skoro podatnik od wielu lat i w znacznym rozmiarze prowadzi skomplikowaną działalność gospodarczą wymagającą zapamiętywania i przypominania sobie określonych faktów i zdarzeń. Oceniając wskazany za 1999r. dochód z gospodarstwa rolnego o pow. 0,12 ha organ podatkowy podniósł, iż dochód ten statystycznie mógł wynosić 121,92 zł. Podatnik wezwany do złożenia zeznań na okoliczności faktycznych dochodów z gospodarstwa rolnego odmówił zeznań. Jednocześnie stwierdzono brak zgłoszenia upraw zaliczanych do działów specjalnych produkcji rolnej. Stąd dochód obliczony wg danych statystycznych. Odnosząc się do podnoszonych przez podatnika w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej okoliczności organ podatkowy powołał się na przedstawioną wyżej ocenę dowodów, okoliczność pokrywania straty w prowadzonej działalności gospodarczej, brak majątku odrębnego, z którego mogłaby być pokrywana powyższa strata, a także pozostające w jego dyspozycji deklaracje PIT za lata 1994-1998, z których wynika średnioroczny dochód w kwocie 5.624,70 zł, co w jego ocenie, wyklucza posiadanie oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków 1999r., tym bardziej, że podatnik powoływał się na oszczędności z pracy zagranicą. Powyższe rozważania i wnioski były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. II. Od tej decyzji M.M. złożył odwołanie, w którym wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucał organowi I instancji dowolną ocenę materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie dochodów uzyskanych z pracy w USA (na tę okoliczność zgłosił dowód z zeznań świadka E. P.), zwrotu udzielonych pożyczek i możliwości ich sfinansowania przez pożyczkobiorców oraz wydatkowania przez niego do 31 grudnia 1998r. zwróconej kwoty 42.527 zł, a nadto bezzasadne pominięcie dowodu z akt podatkowych za lata 1983-1998, z których wynikało, że w tych latach uzyskiwał znaczne dochody, co miało wpływ na sytuację prowadzonego zakładu w okresie objętym decyzją. Zgłosił także zarzut przedawnienia do wydania decyzji, który to termin upłynął w dniu 31.12.2004r. W toku postępowania odwoławczego wniósł o uwzględnienie ulg za wyszkolenie uczniów, bowiem w jego ocenie przepisy nie wyłączają zastosowania tych ulg w stosunku do zryczałtowanego podatku dochodowego. III. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu powyższego odwołania – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z jego treści wywiódł, iż upoważnia on organy podatkowe do porównania wysokości wydatków jakie poniósł podatnik w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w roku podatkowym oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe mają uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Ustalono, że w 1999r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej, blacharstwa i lakiernictwa, a decyzją z dnia [...].02.2005r. Nr [...] organ podatkowy określił z tytułu jej prowadzenia stratę w wysokości 14.003,36 zł. W 1999r. podatnik pozostawał we wspólności majątkowej małżeńskiej, stąd zastosowanie w sprawie znajdował art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku majątku odrębnego któregokolwiek z małżonków zasadne było przyjęcie, iż straty z działalności gospodarczej oraz inne wydatki w latach 1992-2003 pokrywane były z majątku wspólnego podatnika i jego żony H.M. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu w zakresie dowolnej oceny dowodów o udzielonych pożyczkach i ich zwrocie organ odwoławczy co do pożyczki zwróconej w dniu 15 listopada 1998r. przez S.S. omówił zebrane w tym zakresie dowody - oświadczenia podatnika o stanie majątkowym za 1999r., oświadczenia o wysokości i źródłach osiągniętych dochodów za 1999r., zeznania strony z dnia 17 marca 2005r. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż przesłuchiwani na okoliczność udzielonych pożyczek świadkowie oraz przedłożone dokumenty jednoznacznie potwierdziły, iż w 1992r. i 1995r. podatnik udzielił pożyczek gotówkowych w kwotach odpowiednio 10.000 USD i 15.000 USD. Niemniej jednak organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż skoro pożyczka 10.000 USD zwrócona została przez pożyczkobiorcę w dniu 15 listopada 1998r. , a poza własnym oświadczeniem podatnik nie przedstawił dowodu jej posiadania jeszcze w dniu 1 stycznia 1999r., to finansowała ona wydatki 1998r. Podobnie przedstawia się sytuacja odnośnie kwoty 25.000 zł oszczędności wykazanych w oświadczeniu majątkowym za 1999r., co do posiadania której podatnik nie przedstawił żadnych dowodów. Odnośnie oceny pożyczki w kwocie 15.000 USD zwróconej przez siostrę J.B. –P. w 2000r. organ odwoławczy odwołał się do własnej decyzji wydanej w stosunku do strony w tym samym przedmiocie za rok podatkowy 2000, uznając częściowy jej zwrot, zaś odnośnie udzielonej podatnikowi w 2001r. pożyczki przez B. S. w kwocie 110.000 zł do decyzji za rok podatkowy 2001. W tych okolicznościach odnośnie wykonywania pracy zarobkowej w USA w latach 1989 -1990 uznał za wiarygodne twierdzenia podatnika, iż pieniądze na udzielone w latach 1992 i 1995 pożyczki mogły pochodzić z pracy zarobkowej w USA, w związku z czym, uznając iż zwrot pożyczek finansował wydatki 1998r. i 2000r. pominął dowód z przesłuchania świadka wskazanego w odwołaniu na tę okoliczność, a to w oparciu o treść art. 188 Op. Uwzględniając wnioski dowodowe złożone w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i ustalił stan środków finansowych posiadanych przez podatnika na rachunku bankowym w latach 1999-2003. Z uzyskanych informacji wynikało, iż stan konta na dzień 31.12. 1998r. wynosił 2,70 zł , a na koniec 1999r. 2.854,92 zł, stąd ustalona kwota oszczędności będzie miała wpływ na wysokość przychodów 2000r. Ustalono nadto, iż w 1999r. podatnik nie korzystał z refundacji z tytułu zatrudniania pracowników. Odnosząc się do wniosku odwołania o zastosowanie ulgi podatkowej za wyszkolenie uczniów, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż decyzje przyznające takie ulgi zostały w stosunku do podatnika wydane, lecz w jego ocenie wniosek nie mógł zostać w niniejszym postępowaniu uwzględniony. Ulga uczniowska ma zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów, od których podatek dochodowy pobiera się wg skali określonej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma natomiast zastosowania do opodatkowania dochodów, od których pobiera się podatek dochodowy w formie ryczałtu – art. 30 tej ustawy. Wynika to w szczególności z art. 9 ust. 1, art. 26 ust.1, art. 27 ust. 1 oraz 30 i obowiązującego do 31.12.2003r. art. 27c powołanej ustawy. Oceniając zarzut braku dołączenia do akt sprawy akt podatkowych za lata 1983-1998 organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji dokonał analizy tej dokumentacji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu jego decyzji. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami prawa podatkowego procesowego i materialnego, z czynnym udziałem pełnomocnika, podatnika i jego żony – H. M Skoro zarzuty odwołania okazały się bezzasadne organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. IV. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.M. działający przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Podnosił zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem po zapoznaniu z materiałem dowodowym sprawy prowadzone było postępowanie dowodowe o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pobieżne przesłuchanie świadków na istotne okoliczności sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego przez nieuwzględnienie "ulgi uczniowskiej" przysługującej skarżącemu na podstawie wydanych wobec niego decyzji. Podtrzymał zwarty w odwołaniu zarzut nie przeanalizowania konta bankowego oraz dowodów z zeznań podatkowych o uzyskanych dochodach skarżącego za lata 1983-1998. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze późn. zm.) wskazać należy, iż w ocenie sądu, wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa z dnia 26. 07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też "inne źródła", za przychody z tych źródeł uznając m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym w 1999r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajduję pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. W toku niniejszego postępowania ustalono, że wartość zgromadzonego w 1999r. mienia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku wg poszczególnych jego składników wynosiła: 1/ 3 947,78 zł z renty krajowej podatnika, 2/ z działalności rolniczej 121,92 zł – łącznie 4.069,70 zł. Kwestia ta pozostaje poza sporem między stronami. Spór sprowadza się do oceny, czy podatnik w dostatecznym stopniu wykazał, iż na dzień 31.12.1998r. posiadał mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę przyjął, iż nie budzi wątpliwości fakt, że w 1992r. i 1995r. podatnik udzielił pożyczek gotówkowych w kwotach odpowiednio 10.000 USD i 15.000 USD i w związku z tym , w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej pominął dowody zgłoszone przez podatnika na okoliczności posiadanych oszczędności z pracy w USA, a zatem uznał te okoliczności faktyczne za udowodnione i wyczerpujące dyspozycję art. 20 ust. 3 w zakresie "mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wynika to także wprost z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2005r. [...] (znanej sądowi z urzędu) i dokonanej tam oceny skutków podatkowych pożyczki zwróconej przez J.B. – P. w 2000r. Niemniej jednak organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż skoro pożyczka 10.000 USD zwrócona została przez pożyczkobiorcę w dniu 15 listopada 1998r., a poza własnym oświadczeniem podatnik nie przedstawił dowodu jej posiadania jeszcze w dniu 1 stycznia 1999r., to finansowała ona wydatki 1998r. Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. Skarżący, dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze strony, na tę okoliczność nie był przesłuchany ani w dniu 17 marca 2005r.(k.-14/1 tom I i II) , ani w dniu 10 czerwca 2005r.(k.-8 t.III), kiedy to organ podatkowy dysponował już zeznaniami świadków i dokumentami na okoliczność udzielonych przez niego pożyczek i ich zwrotu. Zeznania jego dotyczyły w głównej mierze okoliczności, kto wypełniał skarżącemu podpisane przez niego własnoręcznie oświadczenia majątkowe ( por. też zeznania P.Z. k.- 11 tom III ). Wezwanie skarżącego po raz trzeci do złożenia zeznań w charakterze strony (z dnia 1.07.2005r. k,- 13 tom III), nie obejmuje okoliczności zwrotu udzielonych pożyczek, stąd fakt, że skarżący odmówił zeznawania po raz trzeci, pozostaje bez znaczenia dla oceny tej okoliczności. W oświadczeniu zaś o stanie majątkowym za 1999r., złożonym w toku kontroli działalności gospodarczej, skarżący oświadczył, iż "strata finansowana była z oszczędności z lat wcześniejszych". Niewątpliwie, skoro, jak przyjął organ odwoławczy, udzielone pożyczki pochodziły z zarobionych w USA dolarów, to uzyskane z ich zwrotu kwoty stanowiły "oszczędności lat wcześniejszych". Nie można zatem w tym zakresie wywieść sprzeczności w składanych przez skarżącego oświadczeniach. Składane zaś wnioski dowodowe miały przecież na celu wykazanie kwot, którymi pokrywano wydatki 1999r., bo w tym przedmiocie toczyło się postępowanie podatkowe. Wniosek, iż skoro pożyczka zwrócona została w dniu 15 listopada 1998r., to skarżący w dniu 1.01.1999r. nie miał już zwróconej mu kwoty 42.527 zł (10.000USD) uznać należało, w ocenie sądu, za wywiedziony z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie przemawiają za tym ani zebrane w sprawie dowody, ani zasady wiedzy, ani doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to w myśl tego przepisu, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W myśl przepisu art. 235 Ordynacji podatkowej zasady powyższe mają też odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organem odwoławczym, co wiąże się z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, polegającą na powtórnym rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania. W postępowaniu przed organem odwoławczym pełnomocnik skarżącego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapoznany został z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 11 sierpnia 2006r. (k.-33 tom IV). Na skutek jego pisma z dnia 18 sierpnia 2006r. do akt dołączone zostały wydane w stosunku do skarżącego decyzje ostateczne w przedmiocie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów. Jakkolwiek brak umożliwienia stronie przez organ odwoławczy wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez zaniechanie wyznaczenia jej w tym celu terminu stanowi ze strony tego organu naruszenie przepisu postępowania, a w szczególności art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednakże uwzględniając fakt, iż w postępowaniu organ odwoławczy wykorzystał w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy wnioskowany przez stronę w postaci dowodu z dokumentu - decyzji doręczonych stronie, uznać należy, iż w tych okolicznościach wskazane naruszenie przepisów postępowania pozostawało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia ulg uczniowskich wynikających z wydanych w stosunku do skarżącego decyzji, w tym decyzji z dnia [...] lipca 1998r. Nr [...], to wskazać należy, iż § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej "ulgą" (...). Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych i wymienionych w art. 21 ustawy, a przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem przychodów, które łączeniu nie podlegają, o których mowa w art. 24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy. Ulga uczniowska związana jest więc z konkretnym źródłem przychodu, z którego przychody nie podlegają łączeniu z przychodami opodatkowanymi m.in. na podstawie art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, w ocenie sądu, zasadne było stanowisko organów podatkowych o braku możliwości odliczenia tzw. ulgi uczniowskiej w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu braku przeanalizowania konta bankowego podatnika, to zarzut ten jest bezzasadny, bowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się w pełni do uzyskanych z Banku informacji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a skarżący żadnymi środkami dowodowymi ustaleń tych nie podważył. Powyższe odnosi się także do analizy dochodów podatnika za lata 1983 -1998, w tym w szczególności w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od posiadanych środków trwałych. Rację ma bowiem organ podatkowy, iż odpisy te nie mogą mieć wpływu na kwoty faktycznie uzyskiwanych przez skarżącego zasobów pieniężnych. Ubocznie wskazać w tym miejscu należy, iż z akt nie wynika, by skarżący pozostawał w rozdzielności majątkowej małżeńskiej z żoną H., a przeciwnie, bezsporne jest, iż miedzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W rozliczeniu należało zatem wziąć pod uwagę treść art. 31 i 33 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 732/06 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000r. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, mając na uwadze wyżej przytoczone argumenty i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.