I SA/Lu 747/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2003 roku, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż M. G. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w 2003 roku, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu propan – butan, oleju napędowego oraz oleju opałowego, przy czym postępowanie to wykazało niezgodności pomiędzy ilością sprzedanego oleju opałowego wynikającą z oświadczeń nabywców, a ilością sprzedanego oleju opałowego wykazaną w paragonach fiskalnych. Ustalenia te wraz z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym doprowadziły do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...], w której określił on zobowiązanie podatkowe strony w podatku akcyzowym za styczeń i marzec 2003 roku w kwocie, odpowiednio, 12655,00 zł oraz 17900,00 zł. Dalej organ podał, że we wniesionym odwołaniu M. G. zarzuciła wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem prawa materialnego, gdyż brak było przesłanek do wydania decyzji nakładającej podatek akcyzowy od sprzedanego oleju, bowiem nie miały miejsca czynności podlegające opodatkowaniu, a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.120-125, art.135-137, art.180, art.181, art.187 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. Nie znajdując podstaw do uwzględniania odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Powołując się na § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 27, poz.269/, zwanego niżej "rozporządzeniem", wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Natomiast w przypadku niezłożenia przedmiotowego oświadczenia do sprzedawanego oleju opałowego należało stosować stawkę podatku akcyzowego jak do oleju napędowego /§ 6 ust.5 w związku z § 5 rozporządzenia/. Wobec tego organ podatkowy nie musi wykazywać zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego; zastosowanie preferencyjnej stawki podatku uzależnione jest od istnienie wymaganego oświadczenia. Sytuacja, w której złożone oświadczenia zawierają dane nieprawdziwe i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje taki sam skutek, jak niezłożenie oświadczenia. Regulacja, o której mowa, ma bowiem na celu umożliwienie kontroli sposobu wykorzystywania nabywanego oleju opałowego. Stąd dane zawarte w oświadczeniach powinny odpowiadać prawdzie. W związku z tym do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./, powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", został dodany, z mocą obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 roku, art.35a, na podstawie którego sprzedawca mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W tej sytuacji, w połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży oleju, istniała możliwość skutecznego wyegzekwowania prawidłowych i kompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Strona nie tylko mogła gromadzić oświadczenia i je przechowywać, ale była do tego obowiązana, co wynika bezpośrednio z § 6 rozporządzenia. Ponadto, obowiązek pobierania oświadczeń o określonej treści, których adresatem było państwo, wynikał z przepisów prawa podatkowego. Z tych względów sprzedawca mógł zgodnie z ustawą z dnia 2 sierpnia 1997 roku o ochronie danych osobowych /Dz.U. Nr 101 z 2002r., poz.926/ żądać okazania odpowiednich dokumentów. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut podwójnego opodatkowania i stwierdził, iż wprawdzie zgodnie z § 14 ust.2 rozporządzenia podatnicy sprzedający olej opałowy dla innych celów niż opałowe mieli prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu tego oleju, jednakże organy podatkowe nie mogły bez woli podatnika dysponować tym uprawnieniem. W stanie sprawy niniejszej strona nie rozliczała podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, co oznacza, że nie zamierzała z tego uprawnienia korzystać. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również poglądu strony, iż regulacjami zawartymi w § 4-6 rozporządzenia Minister Finansów nadużył swoich uprawnień i dokonał samodzielnie, bez stosownego upoważnienia ustawowego, podwyższenia akcyzy dla oleju opałowego. Odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 roku, sygn.akt U 1/98, dotyczącego wcześniej obowiązującego analogicznego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, stwierdził, że zmiana podatku wprowadzona rozporządzeniem polega jedynie na zmniejszeniu, w granicach określonych w upoważnieniu ustawowym, zakresu obniżki stawek istniejącej daniny publicznej. Gdyby rozporządzenie nie wprowadzało tych stawek, to paliwa obciążone byłyby akcyzą ustaloną w art.37 ust.1 pkt 2 ustawy. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego organ odwoławczy podał, iż stan faktyczny ustalony został na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z art.191 ordynacji podatkowej. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były zbieżne /nie kupował oleju, nie potwierdza oświadczenia i podpisu/. Świadkowie nie mieli przy tym żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych, a wręcz przeciwnie - zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zeznań świadków, którzy podczas weryfikacji oświadczeń /przesłuchania/ nie potwierdzali autentyczności zapisów /podpisów/ w nich zawartych. Zdaniem organu odwoławczego, wiarygodność powyższych zeznań była większa w tych przypadkach, w których osoby te nie potwierdzały podpisania oświadczeń, ale twierdziły, że zakupiły olej, co świadczy o braku obawy świadków przed zweryfikowaniem przez organ podatkowy rzeczywistego zużycia tego oleju. Ponadto organ zauważył, iż "zakupy oleju opałowego kwestionowane przez nabywców stanowią dużo mniejszą część całej sprzedaży, której prawidłowość udokumentowania została zakwestionowana przez organ I instancji". Organ II instancji stwierdził też, że organ I instancji odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego oraz że zarzut, iż nie zostało to uczynione w sposób tak szczegółowy, jaki satysfakcjonowałby stronę, nie może zostać uwzględniony. Zdaniem tego organu, "trudno bowiem wymagać, aby organ odnosił się z osobna do każdego z ponad tysiąca zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci oświadczeń, skoro posiadają one jedną wspólną cechę mającą znaczenie dla postępowania podatkowego - pochodzą od fikcyjnych nabywców. W ramach postępowania podatkowego organ podatkowy wystosował w tej mierze stosowne zapytania do urzędów gmin odnośnie zamieszkiwania na ich obszarze nabywców oleju opałowego /.../. Podobnie sytuacja przedstawia się odnośnie oleju opałowego, którego zakup został zakwestionowany przez świadków. Szczegółowe opisy złożonych zeznań, zawarte w protokołach przesłuchań, zostały przytoczone w decyzji organu." Organ odwoławczy nie zgodził się więc, że niemożliwe było ustalenie, na jakich dowodach oparł się organ I instancji i wskazał, że w aktach postępowania znajduje się obszerny zbiór zarówno zeznań świadków odnośnie faktów niekupowania oleju opałowego, jak też oświadczeń o nabyciu takiego oleju sporządzonych przez osoby fikcyjne, co jest poparte stosownymi odpowiedziami właściwych urzędów miast i gmin. W sprawie przesłuchano 8 osób, "a w 32 przypadkach Urzędy Gmin/Miast/T. nie potwierdziły danych z przedłożonych do kontroli oświadczeń." Organ odwoławczy nie podzielił również innych zarzutów strony co do naruszenia art.210 § 4 ordynacji podatkowej stwierdzając, iż zarówno w podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył właściwe przepisy ustaw podatkowych. Zauważył, że powstały spór w istocie wynikł z odmiennej interpretacji § 6 rozporządzenia, a nie z braku niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisów prawa podatkowego udzielonych stronie przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił nadto, że zgodnie z art.3 ust.4 ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się również księgi rachunkowe, zaś w świetle art.13 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości /Dz.U. Nr 76 z 2002r., poz.694 ze zm./ do ksiąg tych należy również ewidencja księgowa sprzedaży oleju opałowego, którą w sprawie niniejszej uznano za prowadzoną nierzetelnie lub wadliwie w tym zakresie, w jakim jej zapisy były udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej powiązanymi z oświadczeniami uznanymi za wadliwe lub nierzetelne z powodu niepotwierdzenia faktu zakupu oleju opałowego. M. G. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przy ich wydaniu art.35 ust.1 i art.37 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT, § 6 ust.5 i § 12 ust.1 rozporządzenia oraz art.120-125, art.135-137, art.180, art.181, art.187, art.188, art.191 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej, a także podnosząc, iż przepisy rozporządzenia, w oparciu o które zostały wydane decyzje, są niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nigdy nie dokonała zmiany przeznaczenia oleju opałowego, ani też nie sprzedawała go na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw. Sprzedany olej opałowy posiadał także prawidłowe zabarwienie. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie od tego wyrobu powstało na etapie jego produkcji. W związku z tym brak było podstaw do opodatkowania sprzedaży i uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego. Taka sytuacja prowadzi do podwójnego opodatkowana towaru akcyzowego, co jest sprzeczne z konstrukcją tej daniny. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż przy sprzedaży oleju opałowego były odbierane oświadczenia od kupujących, które przedstawiono w toku postępowania podatkowego. Żadne z oświadczeń nie było fikcyjne, gdyż w sposób bezsporny oświadczenia te istnieją. Weryfikowanie danych w nich zawartych nie było obowiązkiem sprzedawcy; sprawdzanie autentyczności przedstawianych dokumentów przekraczało możliwości techniczne i obowiązki podatnika w tym zakresie. Organ nie wskazał zaś podstawy prawnej odpowiedzialności podatnika za nieprawdziwość danych podanych w oświadczeniach, gdy art.35a ustawy o VAT stanowił o możliwości żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, nie zaś o takim obowiązku podatnika. Skarżąca podniosła również, że olej grzewczy nie jest paliwem silnikowym i jego sprzedaż mogła być obciążona akcyzą w wysokości maksymalnie 25 %, natomiast zastosowanie przepisów rozporządzenia powoduje obciążenie podatkiem w wyższej wysokości, co narusza Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawę zasadniczą narusza także – zdaniem strony - nałożony przez Ministra Finansów, bez stosownego upoważnienia, obowiązek gromadzenia przez podatnika oświadczeń nabywców, który stoi w sprzeczności również z ustawą o ochronie danych osobowych. Wreszcie skarżąca wskazała, że organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego pominęły zwolnienie opisane w § 12 rozporządzenia. W zakresie dokonanych w sprawie ustaleń skarżąca zarzuciła, iż organy bezkrytycznie dały wiarę osobom przesłuchiwanym, które kwestionowały fakt dokonania zakupu określonej ilości oleju, jaka figuruje na złożonych przez nie oświadczeniach lub nie potwierdzały dokonanych zakupów, pomimo złożonych pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju grzewczego. Przyjęcie zeznań świadków jako jedynego dowodu w sprawie było, według strony, naruszeniem reguł dowodzenia określonych przepisami ordynacji podatkowej i pozostaje w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Organy nie wyjaśniły, dlaczego uznały wyższość zeznań nad złożonymi, w formie pisemnej, oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego. Nie było niczym uzasadnione przyjmowanie dowodów na niekorzyść podatnika, przy całkowitym ignorowaniu dokumentów potwierdzających jego racje. Przy tym, zdaniem strony, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób znaczący odbiega od modelu stworzonego przez ustawodawcę w art.210 § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej decyzji organ nie wyjaśnił, w jaki sposób ocenił poszczególne dowody zebrane w sprawie. Obszerność materiału dowodowego nie zwalnia organu podatkowego od należytego uzasadnienia decyzji, gdyż każde zakwestionowane oświadczenie rzutowało bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Niezbędnym było zatem wskazanie przyczyn, które decydowały o takiej, a nie innej ocenie każdego z kwestionowanych oświadczeń. Formułowanie uzasadnienia decyzji poprzez zbiorcze i ogólnikowe omawianie grup oświadczeń pozbawiło stronę należytej wiedzy o ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności domyślania się istotnych i brakujących w decyzji elementów. Jako całkowicie bezpodstawne oceniła nadto skarżąca stanowisko zaskarżonej decyzji w zakresie nierzetelności ksiąg rachunkowych. Oczywistym jest, jej zdaniem, że wprowadzenie sprzedawcy w błąd co do danych nabywcy napisanych w oświadczeniu nie ma żadnego związku z księgami rachunkowymi, a jest jedynie stwierdzeniem tego faktu. Podniosła ona także, że w toku postępowania nie wskazano, w jakim zakresie stwierdzono nierzetelność ksiąg i z tego powodu je zakwestionowano. Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodatkowo wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego strona ustanowiła pełnomocnika w osobie męża G. G., jak też w osobie radcy prawnego M. H. Co do drugiego z wymienionych pełnomocników organ odwoławczy wyjaśnił, że dokument pełnomocnictwa dla niego wpłynął do organu I instancji 27.07.2006r., a oświadczenie o odwołaniu tego pełnomocnictwa – 16.08.2006r. Natomiast w odniesieniu do pierwszego z nich wywiódł, że stosownie do art.17 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./ jeżeli postępowanie dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pełnomocnikiem podatnika w postępowaniach w zakresie akcyzy prowadzonych przed organami podatkowymi może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, poza sporem zaś pozostaje, że G. G. nie był żadną z tych osób. Powołując się jednak na art.36 § 2 i 3 k.r.o. i art.111 § 1 ordynacji podatkowej stwierdził, że "skoro możliwa jest odpowiedzialność męża za zaległości podatkowe, to także możliwym jest udział tego męża w prowadzonym postępowaniu, tym bardziej, że jest to dodatkowo potwierdzone stosownym dokumentem, w którym żona upoważnia męża do jej reprezentowania". Na rozprawie w dniu [...] skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości sformułowanych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 792/06. Sąd odmówił uwzględnienia tego wniosku. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć należy, iż przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest opodatkowanie akcyzą sprzedaży oleju opałowego w styczniu i marcu 2003 roku. Wobec tego stwierdzić na wstępie należy, iż obowiązująca we wskazanych okresach ustawa o VAT stanowiła w art.34 ust.1, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym akcyzą, podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi, /z zastrzeżeniem art.35 ust.2a, co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie/, a więc także sprzedaż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /por.: art.2 ust.1 ustawy o VAT/ produktów rafinacji ropy naftowej oraz wszystkich towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU /por.: poz.1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT/. Do tej kategorii wyrobów akcyzowych należą – co nie ulega wątpliwości – także oleje opałowe o cechach chemicznych opisanych w poz.12 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Dla zaliczenia tych olejów do wyrobów akcyzowych wymienionych w poz.1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT nie ma przy tym znaczenia, czy zostały one zabarwione lub oznaczone znacznikiem, ani na jakie cele zostały przeznaczone. Oleje, o jakich mowa wyżej, sprzedawała w styczniu i marcu 2003 roku skarżąca M. G., co w sprawie nie jest sporne. Stosownie zatem do powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz art.35 ust.1 pkt 3 tej ustawy ciążył na niej obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Stawkę podatku, o którym mowa, określała ustawa o VAT w art.37 ust.1 pkt 2 stanowiąc, że stawka ta dla "paliw silnikowych /załącznik nr 6, poz.1/" wynosi 80 % w stosunku do ceny sprzedaży /.../. Tak przedstawia się mająca znaczenie w sprawie ustawowa regulacja opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobów akcyzowych – olejów opałowych. Gdyby zatem była to regulacja wyłączna, to każdy podmiot sprzedający oleje opałowe, także skarżąca, obowiązany byłby uiszczać akcyzę w stawce 80 % ceny sprzedaży /art.37 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz.1 załącznika nr 6 do tej ustawy – "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone .../, nie zaś 25 % tej ceny, jak bezzasadnie twierdzi strona. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika przy tym, aby akcyza była podatkiem jednokrotnym, nie stosuje się też do niej mechanizmu przewidzianego w art.19 tej ustawy /analogiczny instrument prawny przewidziany został w przepisach rozporządzenia, w tym w § 14 ust.2, który podatnikowi pozostawia decyzję co do skorzystania z niego/. Z mocy art.37 ust.2 ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony jednak został do wydania rozporządzenia, którym mógł, w szczególności, obniżyć stawki akcyzy określone w ust.1 /pkt 1/, jak też zwolnić niektóre wyroby od akcyzy /pkt 2/, przy czym stawki akcyzy mogły być wyrażone w kwocie na jednostkę wyrobu oraz obniżone w różnym stopniu dla poszczególnych wyrobów akcyzowych /art.37 ust.3 ustawy o VAT/. Korzystając z opisanego upoważnienia, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym, między innymi, określił zwolnienia od akcyzy, w tym w § 12 ust.1 przewidział zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem, między innymi, podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym wyjaśnił, że za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw płynnych /pkt 1; inne zwolnienia i wyjątki od ich stosowania przewidziane rozporządzeniem nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy/. W powołanych § 4 i 5 mowa jest zaś, między innymi, o wyrobach wymienionych w poz.12 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. olejach opałowych /stosownie oznaczonych i zabarwionych/. Ze zwolnienia, o którym mowa, ustanowionego – zdaniem sądu – bez przekroczenia upoważnienia stanowiącego jego podstawę, wyłączona zatem została sprzedaż olejów opałowych na cele inne niż opałowe. Sprzedażą na te inne cele jest przy tym nie tylko sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, którą w ten sposób definiuje § 12 ust.1 pkt 1 in fine rozporządzenia, ale także każda inna sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zauważyć bowiem należy, że powołany przepis zawiera sformułowanie "za sprzedaż dla celów innych /.../ uważa się również", a więc nie wyłącznie, opisaną w nim sprzedaż przy użyciu wskazanych urządzeń. W rozumieniu rozporządzenia sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe jest, w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wyłącznie sprzedaż, w związku z którą nabywca złożył oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust.1 pkt 2, stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Wynika to logicznie z § 6 ust.5 w związku z § 5 rozporządzenia oraz poz.12 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stosownie bowiem do § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia w związku z poz.12 załącznika nr 1 do rozporządzenia stawkę akcyzy tam określoną, obniżoną w stosunku do przewidzianej w ustawie, stosuje się do sprzedawanych w kraju olejów opałowych, z których 60 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC, prawidłowo zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem, przeznaczonych na cele opałowe. W sytuacji zaś, gdy wyroby te nie są prawidłowo oznaczone lub zabarwione na czerwono /sposób znaczenia i barwienia określa § 4 rozporządzenia/, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, zastosowanie znajduje – zgodnie z § 5 – stawka podatku akcyzowego określona w poz.11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, przewidziana – zasadniczo - dla olejów napędowych /PKWiU 23.20.15/ oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych /PKWiU 23.20.16/, również obniżona w stosunku do przewidzianej ustawą, chociaż w stopniu innymi niż stawka dla oleju opałowego prawidłowo oznaczonego, zabarwionego i przeznaczonego na cele opałowe. Taki sam skutek podatkowy ma sprzedaż olejów opałowych bez złożenia oświadczeń, o których mowa w § 6 ust.1 – 3 rozporządzenia. Tak więc, zarówno gdy chodzi o zwolnienie, o którym mowa wyżej, jak i zastosowanie określonych stawek podatku, sprzedaż oleju opałowego osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej bez uzyskania przedmiotowego oświadczenia nabywcy jest w świetle przepisów rozporządzenia traktowana jako dokonana na cele inne niż opałowe. Regulacja § 6 ust.1, 2, 4 i 5 w związku z § 5 rozporządzenia nie wykracza przy tym – zdaniem sądu - poza upoważnienie zawarte w art.37 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten, jak wskazano już wyżej, stworzył dla Ministra Finansów możliwość obniżenia stawek akcyzy określonych w ust.1 z zastrzeżeniem prawa do zróżnicowania stopnia tego obniżenia dla różnych wyrobów akcyzowych. Zostało to zrealizowane, w szczególności, powołanymi przepisami rozporządzenia. Minister Finansów obniżył w różnym stopniu stawki akcyzy dla oleju opałowego i dla innych wyrobów akcyzowych wymienionych w poz.1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT oraz ustalił, do czego był uprawniony, iż obniżona stawka akcyzy przewidziana dla olejów opałowych stosowana jest tylko w odniesieniu do tych olejów opałowych, które są właściwie oznaczone i zabarwione oraz są przeznaczone na cele opałowe, przy czym przy sprzedaży w kraju dla podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej – w związku ze sprzedażą którego nabywca złożył oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jednocześnie postanowił, że dla olejów opałowych bez prawidłowego oznaczenia lub zabarwienia, przeznaczonych na cele inne niż opałowe, w tym tych, w związku ze sprzedażą których nie złożono oświadczenia wymaganego § 6 ust.1 – 3 rozporządzenia, stosowana jest stawka wskazana w § 5 rozporządzenia. Wobec powyższego za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. Jak wykazano wyżej, obowiązek podatkowy skarżącej, jako podmiotu dokonującego sprzedaży olejów opałowych, powstał na podstawie przepisów ustawy /art.34 ust.1 w związku z art.2 ust.1 oraz art.35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT/, wysokość zobowiązania nie przekracza ram ustawowych /art.37 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT/, a przy stanowieniu przepisów rozporządzenia określających wyroby akcyzowe, przy sprzedaży których zastosowanie znajdują określone obniżone stawki akcyzy /§ 4, § 5, § 6 ust.5/ oraz zwolnienia od akcyzy /§ 12 ust.1 pkt 1/, nie zostały przekroczone granice upoważnienia. Przedstawiona konkluzja prawna stanowi też uzasadnienie dla nieuwzględnienia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy P 5/08 /w przedmiocie pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 792/07/. Nie można natomiast odmówić zasadności wywodom skargi, w których zarzucono, iż zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania – art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona oraz przedstawienia w uzasadnieniu decyzji, w szczególności, faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jak wskazano wyżej, rozstrzygając sprawę niniejszą organy podatkowe ustaliły, iż w styczniu i marcu 2003 roku skarżąca dokonywała na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedaży olejów opałowych na cele inne niż opałowe. Stwierdziły, że wprawdzie przedstawiła ona oświadczenia nabywców mające – w świetle § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia - potwierdzać sprzedaż olejów opałowych na cele opałowe /w ilości nawet większej niż ilość takich olejów wykazana w paragonach/, jednak oświadczenia dokumentujące sprzedaż 21400 l olejów nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, są nierzetelne, niezgodne ze stanem faktycznym. Nie wskazano w nich danych adresowych, wymienieni w nich nabywcy nie figurują w ewidencji ludności i rejestrach urzędów gmin, nabywcy przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili ilości nabytego oleju. Takie oświadczenia są niewiarygodne i nie stanowią dowodu sprzedaży olejów opałowych na cele opałowe. Należy zgodzić się z poglądem organów, iż aby oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia, mogło stanowić dowód sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać prawdziwe dane w zakresie wskazanym w § 6 ust.2 rozporządzenia. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa, było bowiem umożliwienie kontroli nad obrotem olejami, które mogą być wykorzystywane także do innych celów niż opałowe. Dysponując danymi nabywcy oraz znając ilość nabytego przez niego oleju organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej ten, nabyty na cele opałowe, został faktycznie wykorzystany na te cele, co jest okolicznością istotną z punktu widzenia opodatkowania olejów opałowych akcyzą. Dlatego za oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia, może być uznane wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane nabywcy nieprawdziwe lub tak niepełne, że nie można nabywcy zidentyfikować, uznać zatem należy, z uwagi na cel regulacji, za równoznaczne z brakiem oświadczenia. Weryfikację danych zawartych w oświadczeniach, a w konsekwencji ocenę wiarygodności tych oświadczeń jako dowodów w postępowaniu podatkowym, organy winny jednak przeprowadzić z zachowaniem wymienionych wyżej przepisów postępowania, w tym z wyjaśnieniem przesłanek i wyników tej oceny w uzasadnieniach decyzji. Ocena ta winna przy tym uwzględniać cel oświadczenia, tj. umożliwienie zidentyfikowania na jego podstawie nabywcy, a w dalszej kolejności - skontrolowania sposobu wykorzystania przez niego zakupionego oleju opałowego. Tymczasem z uzasadnienia decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie nie wynika w sposób jednoznaczny, z jakiego powodu zakwestionowana została wiarygodność oświadczeń, natomiast organ odwoławczy w zakresie tym stwierdził, iż trudno wymagać, aby organ podatkowy odnosił się osobno do każdego z ponad tysiąca zgromadzonych w sprawie oświadczeń, skoro posiadają one jedną cechę wspólną – pochodzą od fikcyjnych nabywców lub ich treść została zakwestionowana przez świadków /str.6 zaskarżonej decyzji/. Odnosząc się do przytoczonego stwierdzenia organu odwoławczego zauważyć należy, że – jak wynika z zestawienia na k-95 akt administracyjnych – sprzedaż olejów opałowych na cele grzewcze podatniczka udokumentowała 26 oświadczeniami za styczeń 2003 roku i 26 oświadczeniami za marzec 2003 roku, przy czym zakwestionowano wiarygodność 40 z nich /19 za styczeń i 21 za marzec; zakwestionowano także oświadczenie nr [...] – bez daty/. Nie może więc być tu mowy o ponad tysiącu oświadczeń. Biorąc zaś pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie powstaje za każdy z miesięcy odrębnie /por.: art.10 ust.1 ustawy o VAT/, a organy podatkowe mogą, a nawet powinny /por.: art.207 ordynacji podatkowej/ rozstrzygać o każdym z tych zobowiązań odrębną decyzją, nie sposób stwierdzić, aby materiał dowodowy podlegający ocenie w każdej ze spraw podatkowych /w znaczeniu materialnym/ był szczególnie obszerny. Niezależnie jednak od tego rację należy przyznać skarżącej, gdy podnosi ona, iż obszerność materiału dowodowego nie zwalnia organów podatkowych od rzetelnego wykonania obowiązków nałożonych na nie powołanymi wyżej przepisami ordynacji podatkowej. Bez względu bowiem na ilość dowodów zgromadzonych w toku postępowania ich ocena musi być dokonana w całokształcie materiału dowodowego z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz przedstawiona w uzasadnieniu decyzji podatkowej w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, które dowody zostały przez organ rozstrzygający sprawę ocenione i w jaki sposób, w tym z jakiego konkretnie powodu niektóre z nich uznano za niewiarygodne, w konsekwencji zaś – na podstawie których dowodów ustalone zostały określone fakty istotne w sprawie. Jest przy tym wprawdzie możliwe przedstawienie oceny grup dowodów, jednak wówczas należy zachować szczególną staranność, aby dowody objęte daną grupą były jasno oznaczone oraz aby była wskazana i rzeczywiście przez nie posiadana cecha wspólna istotna z punktu widzenia ich oceny. Organ I instancji zestawił kwestionowane oświadczenia w dwie grupy – takie, co do których "urzędy gmin/miast/T./.../ nie potwierdziły danych z przedłożonych do kontroli oświadczeń" /tabela nr 1, str.7-8 decyzji/ oraz takie, które mają "braki formalne – na oświadczeniach nie podano adresu nabywcy" /tabela nr 2, str.9 decyzji/. Oceniając tak dokonaną weryfikację oświadczeń w świetle powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż co do zestawienia z tabeli nr 1 wyjaśniono, iż zwrócono się "do urzędów gmin właściwych co do miejsca zamieszkania osób wskazanych w oświadczeniach /.../ oraz do T. B. D. /[...]/ o przekazanie informacji w zakresie zgodności wskazanego imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania zawartego w oświadczeniach /.../ z miejscem zameldowania w 2003 roku" /str.7 decyzji/. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby ustaleń we wskazanym zakresie dokonywano z udziałem urzędów gmin, a na podstawie materiału dowodowego dotyczącego sprawdzenia danych w bazie TBD nie sposób stwierdzić z dostateczną pewnością, z jakiego okresu dane zostały udostępnione. Organy podatkowe nie wyjaśniły nadto, jakie konkretnie dane nie zostały potwierdzone i jaki ma to wpływ na wiarygodność poszczególnych oświadczeń, przy czym szczególne wątpliwości w tym zakresie nasuwa weryfikacja dokonana za pośrednictwem Komendy Miejskiej Policji w L. /k- 199-206 akt administracyjnych/, w wyniku której na listach domniemanych nabywców nieznana osoba zamieściła znaki "+", "-", "v", "?". Organy nie rozważyły też sytuacji, w których weryfikacja nie potwierdziła, ale i nie wykluczyła prawdziwości danych podanych w oświadczeniu /wynik weryfikacji: "brak możliwości jednoznacznego określenia osoby, zbyt mało danych"/. Ponadto co do oświadczenia wskazanego w poz.2 wątpliwości budzi przyjęcie, że pochodzi ono od W. B., gdy imię nabywcy figurujące na oświadczeniu /k-19 akt administracyjnych/ może być odczytane jako "Wiesław", a osoba ta potwierdziła podpisanie przedmiotowego oświadczenia /k-256v akt administracyjnych/. Jeśli chodzi o oświadczenia ujęte w tabeli nr 2, to w pozycjach 1 i 2 tabeli wymieniona jest "gmina P., adres P.", zaś w poz.5 – "gmina W., adres "L.", a organy podatkowe nie wyjaśniły ani nie wykazały, dlaczego takie wskazania adresu uznały za niewystarczające. Pomimo "niepotwierdzenia danych" nabywców w wyniku weryfikacji z wykorzystaniem TBD co do oświadczeń z tabeli nr 1 oraz pomimo braku adresów nabywców co do oświadczeń z tabeli nr 2 organ podatkowy skutecznie doręczył wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka 10 osobom, z których przesłuchał 8 /pozostałe 2 osoby złożyły oświadczenia/. W. B. potwierdził przy tym prawdziwość oświadczenia nr [...] /poz.2 tabeli nr 1/, M. K. /poz.4 tabeli nr 2/ potwierdził podpisanie oświadczenia nr [...] /k- 283v akt administracyjnych/, a J. D. /poz.1 i 2 tabeli nr 2/ potwierdził, że kupował olej opałowy kilka razy do ogrzewania mieszkania i składał stosowne oświadczenia /k-260v akt administracyjnych/. Organy nie uznały jednak za wiarygodne oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia, wskazanego oświadczenia W. B. nie przedstawiając w tym przedmiocie jakiejkolwiek argumentacji. Nie uznały również za wiarygodne oświadczeń J. D., z tego – jak się wydaje – powodu /por. poz.5 i 6 tabeli nr 3, str.10 decyzji organu I instancji/, iż stwierdził on, że kupował od 20 do 100 litrów, "większej ilości nie kupował", wyraźnie jednak przyczyny takiej oceny dowodów nie podały. W związku z tym dla porządku jedynie zauważyć należy, że wskazane twierdzenie świadka nie mogło być uznane za stanowcze, nie można z niego w szczególności wywieść, aby świadek potwierdził zakup tylko 100 litrów oleju, a z protokołu przesłuchania nie wynika, aby treść zeznań konfrontowano z treścią oświadczeń mających pochodzić od świadka. Podobnie organy nie podały powodu, dla którego uznały za niewiarygodne oświadczenie M. K. Również zatem jedynie dla porządku wskazać należy, że wprawdzie świadek ten podał najpierw, że zakupił 60 litrów oleju, ale po okazaniu mu oświadczenia jednoznacznie nie zaprzeczył, że przedmiotowe oświadczenie sporządził. Organy podatkowe nie wyjaśniły również przekonywująco, z jakiego powodu nie uznały za wiarygodne innych oświadczeń osób, które zostały wezwane do przesłuchania w charakterze świadków, w szczególności czy dlatego, że ustaliły, iż wezwane osoby w rzeczywistości nie były nabywcami, których dane ujawniono w oświadczeniach /są to inne osoby/, czy też dlatego, że ustaliły, iż w oświadczeniach wskazano wprawdzie dane tych osób, nie są to jednak oświadczenia przez nie sporządzone /podpisane/, czy może z innego jeszcze powodu. Kwestii tej nie wyjaśnia stwierdzenie, że osoby te nie potwierdziły zakupów lub podpisania oświadczenia. W pierwszym przypadku należałoby wykazać stwierdzoną niezgodność danych osobowych /aktualnych na dzień złożenia oświadczenia/. W drugim natomiast winno zostać podane w uzasadnieniu decyzji, z jakiego powodu – w świetle całokształtu materiału dowodowego - zeznanie w charakterze świadka uznano za bardziej wiarygodne niż dokument /oświadczenie/. Argument, iż złożenie zeznania nastąpiło po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może być przy tym uznany za wystarczający, natomiast stwierdzenie, że świadkowie nie mieli interesu w składaniu nieprawdziwych zeznań nie odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego – jeśli świadkowie nie mieli urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym lub kupowali więcej oleju opałowego niż zużywały te urządzenia, to w ich interesie leżało złożenie takich zeznań, które nie groziłyby im negatywnymi skutkami podatkowymi. Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, iż nie spełnia wymogów art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 ordynacji podatkowej samo zrelacjonowanie treści zgromadzonych dowodów. Należy je wzajemnie powiązać, przeanalizować i wyciągnąć z nich wnioski w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia mającego zastosowanie prawa materialnego. Z wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych nie wynika nadto, dlaczego za istotne dla rozstrzygnięcia uznano w niej oświadczenie nr [...] /poz.4 tabeli nr 1/, z którego nie wynika, aby dotyczyło sprzedaży oleju opałowego w styczniu lub marcu 2003 roku. O stopniu staranności w rozstrzyganiu sprawy przez organ I instancji może świadczyć jego stwierdzenie, iż "na brakujące ilości kontrolowany nie przedstawił oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju" /str.6 decyzji/, następujące niemal bezpośrednio po tabeli /str.5/, z której wynika, że skarżąca przedstawiła oświadczenia opiewające na większą ilość olejów opałowych niż ich sprzedana ilość udokumentowana paragonami. Nie można też za całkowicie bezzasadny uznać zarzutu naruszenia zasad kwestionowania ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Art.193 § 1 ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie zaś do § 4 tego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, jednak – jak wynika z § 6 i 7 - jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a odpis tego protokółu doręcza stronie. Wprawdzie zgodnie z art.290 § 5 ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzana jest kontrola podatkowa, to ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193 mogą być zawarte w protokole kontroli i w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 § 6 ordynacji podatkowej, jednak w protokole kontroli w sprawie niniejszej /k-155-158 akt administracyjnych/ nie zawarto stwierdzenia, iż jakiekolwiek księgi, ewidencje lub rejestry prowadzone przez skarżącą nie zostały uznane za dowód w sprawie podatku akcyzowego za styczeń lub marzec 2003 roku. Zarzut naruszenia art.135-137 ordynacji podatkowej nie został w skardze w żaden sposób uzasadniony, stąd trudno stwierdzić, w czym skarżącą upatruje naruszenia tych przepisów. Zdaniem sądu, uchybienie tym przepisom w sprawie niniejszej nie miało miejsca. W związku jednak z zawartym w odpowiedzi na skargę wywodem dotyczącym pełnomocników stwierdzić należy, że nie odnosi się on do stanu niniejszej sprawy, w której aktach znajduje się tylko pełnomocnictwo udzielone G. G. do reprezentowania strony przed Urzędem Celnym w L., wskazujące, że jest on mężem i pracownikiem podatniczki, złożone [...] /k-171 akt administracyjnych; fakt zatrudnienia potwierdzono złożeniem kopii umowy o pracę, k-194 akt administracyjnych/. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny zostać wyeliminowane wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania. Jeśli okaże się to konieczne dla usunięcia tych uchybień należy uzupełnić materiał dowodowy. Całość materiału dowodowego należy wnikliwie i starannie rozważyć i ocenić, a wnioski wypływające z tej oceny klarownie i przekonywująco przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta powinna uwzględniać cel składania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.