I SA/Lu 75/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2013 r. i określił E. N. (dalej jako podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 9.234 zł. Trzeba zaznaczyć, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, mocą swojej decyzji z dnia 21 sierpnia 2013 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 17.402 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że podatnik w dniu 22 maja 2009 r. odpłatnie zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w L. przy ul. D. [...], za kwotę 200.000 zł. Prawo do tego lokalu podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży w dniu 9 stycznia 2006 r. W tych okolicznościach, w ocenie organu, ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz.U.06.217.1588). Zgodnie z tym ostatnim unormowaniem przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego jeszcze w 2006 r., podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących na koniec 2006 r. W dalszej kolejności organ motywował, że podatnik w dniu 3 czerwca 2009 r. złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży opisanego prawa do lokalu mieszkalnego w maju 2009 r. zamierza przeznaczyć na cele zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – w dalszej części uzasadnienia jako u.p.d.o.f.). Jednak, zdaniem organu, po analizie przedłożonych przez podatnika dokumentów, należało stwierdzić, że tylko część przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 22 maja 2009 r. podlega zwolnieniu podatkowemu. Przede wszystkim, w ocenie organu, nie podlega zwolnieniu od opodatkowania rozważanym podatkiem kwota przeznaczona przez podatnika na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego i przeznaczonego na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni został przeznaczony na zakup mieszkania. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika i przedłożonymi umowami, kwotę 75.000 zł, pochodzącą ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w maju 2009 r., przeznaczył na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego w 2008 r. w ING Banku Śląskim w wysokości 75.000 zł. Celem tego kredytu była spłata kredytu mieszkaniowego w innym banku – Banku Pocztowym SA, uzyskanego w związku z nabyciem lokalu przy ul. D. [...] (k.58 akt podatkowych). W przekonaniu organu, nie podlega również rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu kwota przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 22 maja 2009 r., którą podatnik przeznaczył na zakup garażu, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalową. W podsumowaniu, organ zakwestionował stanowisko podatnika, by przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na spłatę kredytu refinansowego i na nabycie odrębnej nieruchomości lokalowej - garażu, mógł być zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W pozostałym zakresie podatnik nie podważał ustaleń organu odnośnie wartości przychodu objętej rozważanym zwolnieniem podatkowym. Organ wyłączył bowiem z kwoty zwolnionej od opodatkowania jeszcze koszt prowizji i fotoinspekcji w związku z udzieleniem kredytu przez Bank Pocztowy SA (123,18 zł i 152 zł). W tych okolicznościach organ przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 92.335,40 zł. Podatnik nie zgodził się z ostateczną decyzją organu i złożył skargę, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 28 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w L. przy ul. D. [...] nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w ustawie, tj. na spłatę kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 28 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w L. przy ul. D. [...] nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w ustawie, podczas gdy za pieniądze z tej transakcji został nabyty garaż; 3) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - dalej jako o.p.) poprzez to, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jednoznaczny, z jakiego względu organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że wskazane wydatki nie spełniają wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W następstwie tych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podatnik akcentował, że przeznaczeniem kredytu refinansowego, wprost zgodnie z postawieniami umowy o jego udzielenie, był w ostateczności cel mieszkaniowy. Wobec tego nie zgadza się z poglądem prawnym przyjętym w sprawie sygn. II FPS 3/12. Zmiana stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2009 r., zdaniem podatnika, jedynie potwierdza, że również w stanie prawnym obowiązującym wcześniej spłata kredytu refinansowego realizuje cel mieszkaniowy, objęty spornym zwolnieniem podatkowym. W przekonaniu podatnika, także zakup garażu realizuje cel mieszkaniowy, podobnie jak w przypadku nabycia piwnicy, której wartość jest wliczona w cenę mieszkania. Natomiast odmienne stanowisko organu narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Prowadzi bowiem do niekorzystnego traktowania nabywców garaży w stosunku do tych podatników, którzy budują domy z garażem i pomieszczeniami gospodarczymi. Nadto, jak podkreślał podatnik, przy wykładni przesłanek spornego zwolnienia podatkowego trzeba dostrzegać przede wszystkim jego cel, którym było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy zaś skupiły się wyłącznie na rozwiązaniach profiskalnych, niekorzystnych dla podatników. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy zauważyć, że stan faktyczny w sprawie, w zakresie istotnym dla sądowej kontroli legalności, nie był sporny. Nie ma więc potrzeby w tym miejscu raz jeszcze opisywania okoliczności faktycznych, w jakich podatnik nabył i następnie sprzedał własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wystarczy odwołać się do relacji z zaskarżonej decyzji, jaka została przedstawiona wyżej. Natomiast wymaga podkreślenia, że podatnik sprzedał własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2009 r., a zostało ono nabyte przez podatnika w 2006 r. W przedstawionych okolicznościach istotne znaczenie ma zatem treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1588 ze zm.). Zgodnie z tym unormowaniem prawnym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy wymienionej w art. 1 (tj. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U.00.14.176 ze zm.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwalniał od podatku dochodowego przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeśli były wydatkowane na wymienione przez ustawodawcę cele. Jednocześnie w przypadkach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f. przychód należało wydatkować w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. W dalszej kolejności, w rozważanym stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. W myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Następnie w art. 28 ust. 2a rozważanej ustawy ustawodawca przyjął, że zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Zgodnie zaś z treścią art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f. w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Zauważyć również należy, że w rozważanym stanie prawnym z powołanego wyżej art. 28 u.p.d.o.f. wprost wynikają dwie zasadnicze kwestie. Pierwsza z nich dotyczy wymogu złożenia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Oświadczenie to należy złożyć w ściśle określonym terminie. Druga kwestia związana jest z tym, że upływ terminu dwóch lat na wydatkowanie przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym, który liczony jest od dnia sprzedaży, nie ma wpływu na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został określony w art. 70 § 1 o.p. W okolicznościach tej sprawy pozostaje poza sporem, że podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu w ustawowym terminie, bowiem sprzedaż miała miejsce w dniu 22 maja 2009 r., a oświadczenie zostało złożone w dniu 3 czerwca 2009 r. Nie ma też sporu co do tego, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro nie upłynął termin z art. 70 § 1 o.p. Przechodząc do oceny prawnej w zakresie kwestii spornych, to w pierwszej kolejności należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przeznaczenie przez podatnika części przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego w celu spłaty innego kredytu, który z kolei podatnik uzyskał na poczet nabycia prawa do lokalu, sprzedanego następnie w maju 2009 r., nie realizuje przesłanek zwolnienia podatkowego, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Trzeba zauważyć, że to sporne zagadnienie nie jest nowe w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co też zwraca uwagę sam skarżący podatnik. Jednak podatnik odrzuca stanowisko prawne, jakie zostało uznane za prawidłowe w orzecznictwie sądowym i opowiada się za taką interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., która odpowiada jego indywidualnym oczekiwaniom. W tym miejscu trzeba przytoczyć stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 2000/11, wyrażone właśnie na gruncie problemu, czy przysługuje zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do tej części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego w celu spłaty wcześniejszego kredytu hipotecznego przeznaczonego na nabycie i wykończenie zbywanej nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) cyt. wyżej ustawy tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie bezspornie kredyt refinansowy otrzymany przez podatnika służył sfinansowaniu spłaty kredytu bankowego zaciągniętego uprzednio na cele mieszkaniowe. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności, przyjęto, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006? Rozpatrując sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił, zajęte w tożsamym stanie prawnym i na tle zbieżnych okoliczności faktycznych, stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętym w siedmioosobowym składzie, w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. II FPS 3/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny motywował dalej, że rozstrzygnięcie zarysowanej wyżej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi: - jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na budowę czy też nabycie np. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość; - czy również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lub budowę budynku mieszkalnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, a nie inny sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lub wybudowanie budynku mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) - c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004-2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym – jak już zaznaczono – od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a)-c), ustawodawca używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c). Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwikłania zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennej konkluzji może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju instrumentów interpretacyjnych, np. wykładni celowościowej, a także – co istotniejsze – czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych. Dostrzegając konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, to jednak w konkretnych sytuacjach (w tym związanych ze stosowaniem ulg podatkowych) nie można wykluczyć możliwości posłużenia się innym rodzajem wykładni, co należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Za godny zauważenia oraz znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność ma miejsce w praktyce często, ale nie prowadzi zwykle do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza, jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych, [...], można mówić wówczas, gdy, po pierwsze, na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni oraz po drugie, gdy weryfikacja celowościowo -funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wskazane wyżej szczególne racje, przemawiające za nadaniem badanej normie prawnej w istocie interpretacji rozszerzającej, nie występują w rozpatrywanej sprawie. Ocenił, że treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu podatnika nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok sygn. I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny nie kwestionował faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazał jednak, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej. Przeciwnego poglądu nie usprawiedliwiają także zachodzące w Polsce (zwłaszcza w pierwszym dziesięcioleciu XXI w.) zmiany gospodarcze, w tym w zakresie zadań banków (szerzej na ten temat: M.A. O.: Wybrane aspekty rozwoju rynku kredytów hipotecznych w N. i w Polsce, Materiały i Studia, Wyd. Narodowy Bank Polski, z. nr 182, Warszawa grudzień 2004). Przede wszystkim kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych istniał i stosowany był przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej. Przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno także dostrzec brak racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006), wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) (Dz.U.08.209.1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł trzy jednostki redakcyjne (lit. a - c), przy czym – co wcześniej podniesiono – regulacja objęta lit. a) stanowi zasadniczo odpowiednik obowiązującego w latach 2004-2006 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (ulga dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek od tego kredytu/pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego). Natomiast w art. 21 ust. 25 lit. b) i c) u.p.d.o.f. rozszerzono zakres ulgi mieszkaniowej na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c)[...]. Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym orzeczeniu podzielił pogląd prezentowany w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1781/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego dla oceny spornego problemu istotne znaczenia ma jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak niż do 31 grudnia 2027 r. Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami podniesionymi w ww. wyroku w sprawie sygn. II FSK 1781/10, a mianowicie że w uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniającej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b u.p.d.o.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Dz.U.97.78.483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo z 2009 r., nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo z 2010 r., nr 4, s. 42-51). Brak jest zatem podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie zmianą porządkującą brzmienie przepisu. (Przytaczane wyżej orzeczenie sygn. II FSK 2000/11 oraz , wszystkie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd orzekający w sprawie nin. w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne. Jest ono jak najbardziej adekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych, w jakich została wydana zaskarżona decyzja. Przyjęte stanowisko prawne wprost prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja spełnia kryterium legalności. Organ bowiem zgodnie z prawem ocenił, że kwota przychodu, uzyskana przez podatnika ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w rozpatrywanym brzmieniu), jaką podatnik następnie przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na poczet spłaty innego, wcześniejszego kredytu (choćby ten wcześniejszy kredyt był przeznaczony na cele mieszkaniowe), nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym na koniec 2006 r., mającym zastosowanie w okolicznościach analizowanej sprawy. Odmienne stanowisko podatnika, jak to zostało wykazane wyżej, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd również w pełni aprobuje stanowisko organu, jako zgodne z prawem, w myśl którego nie podlega rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu ta część przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jaką podatnik przeznaczył na zakup odrębnej nieruchomości lokalowej w postaci garażu (status garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej wynika wprost z treści aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia ich własności z dnia 10 marca 2011 r.). Lektura art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w ocenie sądu, nie pozostawia wątpliwości, że nabycie garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej, nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę podatkowego na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego. Trzeba przy tym zauważyć, że odrębna nieruchomość lokalowa w postaci garażu realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Zupełnie inną kwestią jest, że ten cel niemieszkalny, w konkretnym stanie faktycznym, może być jedynie faktycznie (ale nie prawnie) powiązany z realizacją celu mieszkalnego, dla przykładu przez nabycie nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, położonej w tym samym budynku. Podatnik jednak zupełnie pomija, że nieruchomość lokalowa w postaci garażu stanowi całkowicie odrębny i samodzielny przedmiot prawa własności, obrotu cywilnoprawnego i ze swej istoty nie ma przeznaczenia mieszkalnego. Natomiast okoliczność, że podatnik nabywa jednocześnie lokal mieszkalny i odrębny lokal niemieszkalny - garaż, nie oznacza, że nabywa dwie nieruchomości lokalowe o tym samym, mieszkalnym przeznaczeniu. W rzeczywistości nabywa dwie nieruchomości lokalowe, każdą o zasadniczo innym przeznaczeniu. Zupełnie niezasadny, w ocenie sądu, jest też argument podatnika dotyczący nierównego traktowania przez prawo tych, którzy nabywają odrębny lokal w postaci garażu, w stosunku do nabywców domów jednorodzinnych z garażami. Są to przecież dwie zasadniczo różne sytuacje z punktu widzenia prawa, także podatkowego. Skarżący podatnik nabył odrębną nieruchomość lokalową w postaci garażu, która nie jest prawnie powiązana z odrębną nieruchomością lokalową w postaci mieszkania. Natomiast podatnicy, którzy budują domy z garażami, czy nabywają takie domy, co do zasady, nie uzyskują odrębnego prawa własności do garażu ( jako odrębnego przedmiotu własności), ale wówczas garaż stanowi część składową czy to nieruchomości budynkowej czy gruntowej. Podsumowując, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nabycie przez podatnika odrębnej nieruchomości lokalowej, stanowiącej garaż, nie dawało prawa do spornego zwolnienia podatkowego, bowiem nabywana odrębna nieruchomość lokalowa, można powiedzieć garażowa, nie realizowała ze swej istoty celu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Już tylko dla dopełnienia oceny prawnej wypada zgodzić się z organem, że koszt prowizji bankowej i fotoinspekcji, związanych z udzieleniem kredytu bankowego, nie są spłatą kredytu czy odsetek od kredytu, o której stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w rozważanym brzmieniu. Z tych wszystkich względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). .