I SA/Lu 750/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) stwierdził niedopuszczalność zażalenia M. T. (żona zobowiązanego) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (organ egzekucyjny) z dnia [...] r. oddalające zarzuty D. T. (zobowiązany) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ egzekucyjny prowadzi wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne w celu realizacji tytułów wykonawczych wystawionych [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o numerach [...] - [...], które obejmują zaległości zobowiązanego w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe zawarte w 2013 r. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w stosunku do D. T. jako zobowiązanego, który figuruje w części A każdego z nich. Natomiast małżonka zobowiązanego - M. T. każdorazowo została wymieniona w części B wspomnianych tytułów wykonawczych jako odpowiadająca za dochodzone zaległości podatkowe zobowiązanego męża majątkiem wspólnym małżonków (a więc z wyłączeniem składników majątkowych należących do jej majątku osobistego). W dalszej kolejności organ argumentował, że żona zobowiązanego złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z [...] r. oddalające zarzuty zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji. Zobowiązany u podstaw zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji prezentował stanowisko, w myśl którego jego żona nie odpowiada za zaległości podatkowe objęte realizowanymi tytułami wykonawczymi skoro zawarli umowę znoszącą majątkową wspólność małżeńską. Organ zauważył, że w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym małżonka zobowiązanego została ujęta w części B wymienionych tytułów wykonawczych, a więc jako odpowiadająca majątkiem należącym wspólnie do małżonków, na zasadzie art. 29 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) w powiązaniu z art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2018.1314 ze zm. - u.p.e.a.). Organ tłumaczył, że jakkolwiek małżonka zobowiązanego z mocy prawa odpowiada majątkiem wspólnym małżonków za zaległości podatkowe zobowiązanego męża, to jednak sama nie ma statusu zobowiązanej, w rozumieniu określonym w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Zatem, w świetle treści tytułów wykonawczych, zobowiązanym jest wyłącznie D. T., wymieniony w części A. Natomiast część B formularza tytułu wykonawczego dotyczy współmałżonka osoby zobowiązanej, który sam nie jest zobowiązanym. W zaistniałej sytuacji, zdaniem organu, małżonka zobowiązanego nie jest uprawniona do złożenia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego oddalające zarzuty zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji. Z treści art. 27 § 1 pkt 9 w związku z art. 33 - art. 35 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji przysługują tylko ściśle zobowiązanemu, nie zaś jego współmałżonkowi, nawet jeśli egzekucja może i zostaje skierowana do składników majątku wspólnego małżonków. Ustawodawca w powyższych unormowaniach stanowi bowiem wyłącznie o zobowiązanym, a więc o podmiocie zdefiniowanym w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Dlatego, w ocenie organu, w przedstawionych okolicznościach proceduralnych należało zastosować art. 134 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 ze zm. - K.p.a.) w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. i stwierdzić niedopuszczalność zażalenia złożonego przez żonę zobowiązanego na postanowienie organu egzekucyjnego, który oddalił zarzuty zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji. Małżonka zobowiązanego złożyła skargę na zrelacjonowane postanowienie organu. Domagała się jego uchylenia oraz "uchylenia wydanych tytułów wykonawczych". Konsekwentnie powoływała się na umowę z [...] r. znoszącą wspólność majątkową małżeńską. Wyrażała przekonanie, że zawarcie tej umowy wyklucza uprawnienie organu egzekucyjnego do prowadzenia egzekucji z majątku, który był objęty wspólnością majątkową małżeńską. Podkreślała przy tym, że zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi powstały dopiero w dacie wydania decyzji zmieniającej zobowiązanemu rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 2013 r. (organ orzekał w tym przedmiocie [...] r.). Dlatego, wbrew wywodom organu, umowa znosząca wspólność majątkową małżeńską ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie i oznacza, że czynności podejmowane przez organ egzekucyjny rażąco naruszają prawo. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga małżonki zobowiązanego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu odpowiada prawu. W myśl art. 29 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (§ 1). Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: 1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej; 2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka; 4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do płatnika oraz inkasenta (§ 3). Z kolei, jak stanowi art. 1a pkt 20 u.p.e.a., ilekroć w ustawie (u.p.e.a.) jest mowa o zobowiązanym - rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Następnie, według art. 26 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (§ 1). Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym (§ 2). Stosownie zaś do art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Wzór tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (TW-1) określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (ostatnio Dz.U.2018.850 - rozporządzenie). W części A formularza tytułu wykonawczego TW-1 ujmuje się zobowiązanego, o którym stanowi art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Natomiast w części B wykazywany jest współmałżonek zobowiązanego, który odpowiada za zaległości zobowiązanego majątkiem wspólnym małżonków, na zasadzie art. 29 § 1 O.p., przy czym ta odpowiedzialność nie dotyczy majątku osobistego małżonka zobowiązanego (por. pouczenie zawarte w formularzu tytułu wykonawczego TW-1). W okolicznościach analizowanej sprawy wyłącznie D. T. ma status zobowiązanego, skoro tylko on został wymieniony w części A realizowanych tytułów wykonawczych. Z kolei jego żona, ujęta w części B omawianych tytułów wykonawczych, odpowiada za egzekwowane zaległości podatkowe zobowiązanego męża majątkiem należącym do wspólności majątkowej małżonków, jednak sama - ściśle rzecz biorąc - nie ma statusu podmiotu zobowiązanego, według art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Na gruncie spornej kwestii czy żona zobowiązanego, która sama nie jest zobowiązana, ma prawo do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 2100/08 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnił w niej między innymi, że art. 1a u.p.e.a. zawiera ustawowy słowniczek pojęć użytych w tym akcie prawnym. Zawarte w tym przepisie objaśnienia stanowią definicje legalne. Ustawodawca, zamieszczając je w tekście ustawy tym samym nakazał przy dokonywaniu wykładni (zwłaszcza w procesie stosowania prawa) nadawanie odpowiedniego znaczenia zdefiniowanym wyrazom czy wyrażeniom użytym w tym akcie prawnym i aktach wykonawczych do niego (por. M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, LexisNexis 2002, s. 189-192 i 203). Nie jest w związku z tym dopuszczalne nadawanie tym samym wyrazom czy wyrażeniom w obrębie danego aktu prawnego znaczeń odmiennych niż wynikające z definicji legalnej. Ustawodawca dla celów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdefiniował w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. zobowiązanego. Jeżeli zatem w jakimkolwiek przepisie u.p.e.a. bądź aktów wykonawczych do niej użyto wyrazu "zobowiązany", to dokonując interpretacji tego przepisu, interpretator musi przypisać mu znaczenie nadane wyżej wymienioną definicją legalną. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że stosownie do art. 29 § 1 O.p. z mocy prawa powstaje odpowiedzialność małżonka podatnika ograniczona jednak do majątku wspólnego małżonków. Małżonek ten, co nie budzi wątpliwości, nie staje się jednak z mocy tego przepisu odpowiedzialnym za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (por. wyrok sygn. II FSK 146/05 - elektroniczny system LEX nr 201455). Nie jest on więc zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem, prezentowanym już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo sprawa sygn. II GSK 335/07 - LEX nr 471050) i Sądu Najwyższego (por. uchwały sygn. III CZP 3/05 - OSNC 2006/2/27 i sygn. III CZP 49/02 - OSNC 2003/9/115), zgodnie z którym w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy wystawiony winien być na oboje małżonków, stosownie do art. 27c u.p.e.a. Dokonując wykładni tego przepisu nie można ograniczyć się do wykładni językowej. W myśl art. 26 i art. 29 § 1 O.p., w razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jego majątek odrębny oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków jako zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie. Jeżeli zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków, to odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne rozciąga się jedynie na jego majątek odrębny oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, a nie obejmuje majątku odrębnego małżonka zobowiązanego. O odpowiedzialności za zobowiązanie publicznoprawne obojga małżonków zarówno ich majątkiem wspólnym, jak i ich majątkami odrębnymi, można natomiast - według Sądu Najwyższego - mówić tylko wtedy, gdy oboje małżonkowie mają jednocześnie status zobowiązanych. Gdyby przyjąć, że jedynie w tym wypadku ma zastosowanie art. 27c u.p.e.a., wówczas przepis ten byłby zbędny, ponieważ w sytuacji, w której oboje małżonkowie mieliby status zobowiązanego w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przeciwko każdemu z nich i tak można byłoby wystawić tytuł wykonawczy na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 26 i art. 27 u.p.e.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków w przypadku kierowania egzekucji obowiązków ciążących na jednym z nich do majątku wspólnego nie oznacza jednak, iż małżonek niebędący zobowiązanym, przy wyraźnym odróżnieniu jego statusu od statusu zobowiązanego przez ustawodawcę (co wywiedziono wyżej), ma takie same uprawnienia w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek, będący zobowiązanym. Przepisy u.p.e.a. nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, że ustawa ta posługuje się pojęciem zobowiązanego w dwóch różnych znaczeniach - materialnym i formalnym (wynikającym z faktu wskazania konkretnego podmiotu w tytule wykonawczym). Zgodnie z powyższymi rozważaniami, zakres pojęcia zobowiązany został określony w definicji legalnej, zamieszczonej w słowniczku zawartym w art. 1a pkt 20 u.p.e.a. i w każdym przypadku użycia tego wyrazu w przepisach omawianej ustawy egzekucyjnej i w przepisach wykonawczych do niej należy pojęcie to rozumieć jednakowo. Jeżeli zatem małżonek zobowiązanego ponosi tylko odpowiedzialność majątkiem wspólnym za cudze zobowiązanie, to tym samym nie można mu przyznać uprawnienia do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, skoro takie uprawnienie przysługuje - z mocy ustawy - wyłącznie zobowiązanemu. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w kognicji sądów administracyjnych nie leży usuwanie następstw powstałych niespójności uregulowań prawnych w sposób wykraczający poza granice poprawnej metodologicznie wykładni. Sąd wkraczałby wówczas w uprawnienia ustawodawcy, zaś jego orzeczenia miałyby charakter prawotwórczy i wykraczałyby poza zakres przyznanej mu władzy sądowniczej (por. wyrok sygn. II FK 1953/07 - POP 2009/4/360). Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że błędne jest stanowisko, według którego małżonce zobowiązanego przysługują wszelkie uprawnienia zobowiązanego, w tym również uprawnienie do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd w składzie orzekającym podziela przytoczony pogląd prawny. Jednocześnie należy odnotować, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. powoływane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej określiło wzór tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych (TW-1). W części A formularza tytułu wykonawczego TW-1 wymienia się zobowiązanego, w tym także małżonków jeśli oboje są zobowiązanymi w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Natomiast część B została wprowadzona dla małżonka, który sam nie ma statusu zobowiązanego, ale odpowiada za zaległości zobowiązanego majątkiem wspólnym, według art. 29 § 1 O.p. w zw. z art. 27c u.p.e.a. Tej treści normatywne rozwiązanie jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym małżonek, który nie jest zobowiązany, będzie figurował w odpowiedniej części tytułu wykonawczego (w części B), ale to nie oznacza, że przysługują małżonkowi zobowiązanego wszelkie uprawnienia przewidziane w u.p.e.a. ściśle dla zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie małżonka zobowiązanego znalazła się w tej drugiej sytuacji. Wówczas, jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest uprawniona do składania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ani zażalenia na postanowienie wydane w rezultacie rozpatrzenia zarzutów zobowiązanego. Ten szczególny tryb, w ramach postępowania egzekucyjnego, został bowiem przewidziany jedynie dla zobowiązanego. Ustawodawca bowiem tylko o zobowiązanym mówi w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 2, art. 34 § 1a, § 5, art. 35 § 1 u.p.e.a. W szczególności należy zatrzymać się na brzmieniu art. 34 § 5 u.p.e.a., który stanowi, że na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Tak więc ustawodawca jednoznacznie nie przyznał współmałżonkowi zobowiązanego prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. W świetle powyższego oczekiwanie małżonki zobowiązanego rozpatrzenia jej zażalenia na postanowienie oddalające zarzuty zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji jest pozbawione prawnego uzasadnienia. Ustawodawca nie wprowadził do obowiązującego porządku prawnego takiego rozwiązania. W następstwie organ trafnie powołał się na art. 18 u.p.e.a., a następnie art. 134 K.p.a. i postanowił o niedopuszczalności zażalenia żony zobowiązanego. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).