I SA/Lu 753/98

W sytuacji, gdy organy podatkowe nie ustaliły, aby skarżąca zawarła inną umowę niż umowę leasingu, skutki takiej umowy w zakresie uznania lub nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych w jej wykonaniu, także w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ winny być oceniane wyłącznie na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/, do którego przepis ten odsyła. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 czerwca 1998 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania Janusza F. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 16 lutego 1998 r., dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 1996 roku, Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w trakcie kontroli skarbowej, prowadzonej w firmie Janusza F. - M.P. w Z. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa, ustalono, iż firma ta bez podstawy prawnej odliczyła w miesiącach kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 1996 roku podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w związku z umową leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego marki Lublin. Ustalenie to stało się podstawą wydania decyzji przez organ I instancji, od której strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów, naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa przez interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika i połączenie kupna przedmiotu leasingu po upływie okresu umowy leasingu z samą tą umową. Izba Skarbowa w Z. wskazała dalej, że w sprawie bezsporny jest fakt zawarcia w dniu 2 października 1995 r. umowy leasingu operacyjnego pomiędzy W.B.C. S.A. w L. /leasingodawca/ a firmą M.P. - Janusz F. /leasingobiorca/. Przedmiot umowy stanowił samochód ciężarowy marki Lublin, umowę zawarto na okres 1 roku, a wartość przedmiotu leasingu określono na kwotę zł 34.391,20 /brutto/. Na mocy tej umowy Janusz F. zobowiązany został do wpłaty opłaty manipulacyjnej w wysokości zł 343,92 /brutto/ i I wpłaty w wysokości 20 procent wartości przedmiotu leasingu /zł 6.878,36 brutto/, a pozostała do spłaty kwota zł 32.636,28 rozdzielona została na 12 rat miesięcznych. Następnie aneksem z dnia 2 października 1996 r. przedłużono czas trwania umowy o rok, a sumę opłat pozostałych do spłacenia w 12 miesięcznych ratach ustalono na kwotę zł 4.075,44, przy tej samej całkowitej wartości przedmiotu leasingu. Tak ukształtowany stosunek prawny spowodował, że w okresie trwania umowy nastąpiła całkowita spłata wartości przedmiotu leasingu, a suma rat w pierwszym roku obowiązywania umowy przekroczyła wartość tego przedmiotu. Po zakończeniu umowy leasingu jej przedmiot został zwrócony leasingodawcy w dniu 6 października 1997 r. i w tym też dniu firma M.P. zakupiła samochód za kwotę brutto zł 346,14 według faktury. Oceniając opisaną wyżej umowę, Izba Skarbowa w Z. stwierdziła, że w przypadku leasingu operacyjnego czynsz nie może zawierać w sobie kwot stanowiących spłatę całości lub części wartości rzeczy, powodującej następnie obniżenie ceny sprzedaży i podzieliła pogląd organu I instancji, że miała ona jedynie pozornie charakter umowy leasingu operacyjnego. Nie jest to również umowa leasingu kapitałowego. Faktycznie miała miejsce sprzedaż na raty z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej /art. 589 Kc/. W związku z tym samochód Lublin winien być zaliczony do środków trwałych firmy, której przysługiwałoby wówczas prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Brak jest natomiast podstaw, aby zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodu opłaty, stanowiące faktycznie raty za zakupiony środek trwały, co skutkuje także brakiem podstawy prawnej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług leasingowych, z uwagi na przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Za oczywiście bezzasadny uznany został zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 Kpa, a ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji została w całości zaakceptowana. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że badając treść umowy leasingu należało mieć również na uwadze przepis art. 65 par. 2 Kc, w którym wyraźnie stwierdza się, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W przedmiotowej sprawie zawarta umowa leasingu operacyjnego, w trakcie której miała miejsce całkowita spłata wartości przedmiotu leasingu, a następnie, po jej zakończeniu, sprzedaż przedmiotu leasingu leasingobiorcy po cenie znacznie odbiegającej od cen rynkowych, w sposób jednoznaczny wskazuje na zamiar obejścia przez strony umowy przepisów prawa podatkowego. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że nie kwestionuje faktu zawarcia oraz mocy prawnej umowy leasingu operacyjnego, z uwagi jednak na całość stanu faktycznego sprawy odmiennie rozstrzyga co do jej skutków podatkowych. Podkreślono także, że za miesiące, których dotyczy decyzja, podatnik nie dysponował fakturami nabycia środka trwałego, a przedmiot leasingu nie został u niego zaliczony do środków trwałych. Na powyższą decyzję Janusz F. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, a także przepisy postępowania /art. 120 i art. 200 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/ i wnosząc o jej uchylenie, skarżący podniósł, że, zgodnie z uzasadnieniem tej decyzji, w przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa stwierdziła nabycie środka trwałego na raty, lecz jednocześnie nie kwestionowała mocy prawnej umowy leasingu operacyjnego, a ponadto podatnik nie dysponował fakturami na nabycie środka trwałego. W tej sytuacji trudno stwierdzić, jaki - zdaniem Izby - był zgodny zamiar stron i cel umowy w rozumieniu art. 65 par. 2 Kc. Ustalenie zaś takiego zamiaru jest o tyle istotne, że dopiero po jednoznacznym stwierdzeniu, iż miało miejsce nabycie środka trwałego, można zastosować art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od tego skarżący podniósł, że ocena skutków podatkowych umów leasingowych opierać się powinna na przepisach rozporządzenia w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, co w sprawie niniejszej zostało pominięte, zaś łączenie faktu zakupienia przedmiotu leasingu po upływie okresu umowy z samą umową leasingu jest nieuprawnione. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dodając, że, wbrew zarzutowi skargi, Inspektor Kontroli Skarbowej wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w terminie 3 dni, z czego zresztą strona skorzystała. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania, a uwagi skargi, w tym w zakresie niespójności uzasadnienia decyzji, są wyjątkowo celne. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stosownie jednak do art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się, między innymi, do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dochody skarżącego, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; ustawa ta zwana będzie dalej "ustawą"/. Stanowi ona w art. 22 ust. 1, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 ustawy, na co powołano się w zaskarżonej decyzji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, między innymi, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) /art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b", ale także - wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego (...) /art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy/. Oczywistym jest, iż każdy z zacytowanych przepisów odnosi się do innych okoliczności faktycznych, a już ich pobieżna analiza pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" odnosi się do nabycia własności /w drodze umowy kupna-sprzedaży/, zaś art. 23 ust. 1 pkt 2 - do "nabycia" prawa do korzystania z rzeczy lub prawa majątkowego. Jednocześnie w obu sytuacjach chodzi o zakwalifikowanie ponoszonych wydatków stanowiących równowartość rzeczy lub prawa /w pierwszym przypadku - cena, w drugim - spłata wartości przedmiotu umowy w czynszu lub świadczeniu podobnym/. Aby stwierdzić więc, czy i który z cytowanych przepisów ma w sprawie zastosowanie, należy uprzednio ustalić, z wydatkiem o jakim charakterze mamy do czynienia, czyli - jaką umowę w rzeczywistości zawarł podatnik. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w razie sporu co do treści czynności prawnej, ustalenie rzeczywistego charakteru i treści stosunku cywilnoprawnego może nastąpić tylko w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 65 Kc, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca /por.: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Z pewnością zaś, skoro, co wskazano wyżej, oba cytowane przepisy odnoszą się do wydatków stanowiących spłatę wartości rzeczy lub prawa, dla dokonania prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie nie jest wystarczające, jak to uczyniły organy w sprawie niniejszej, poprzestanie na stwierdzeniu, że "w okresie trwania ww. umowy nastąpiła spłata wartości przedmiotu leasingu" lub, że "w przypadku leasingu operacyjnego czynsz nie może zawierać w sobie kwot stanowiących spłatę (...) wartości rzeczy powodującej (...) obniżenie ceny", tym bardziej, że również na okoliczność ewentualnego wpływu czynszu na cenę, za którą, po zakończeniu trwania umowy leasingu, skarżący nabył samochód Lublin, postępowania dowodowego nie prowadzono. Zwrócić przy tym należy uwagę, że umowa leasingu, w odróżnieniu od umowy sprzedaży /por. art. 535 Kc/ jest umową nienazwaną w polskim prawie cywilnym, co oznacza, że prawo to nie określa elementów przedmiotowo i podmiotowo istotnych, pozwalających na jej jednoznaczną identyfikację i odróżniających ją od innych umów. W literaturze przyjmuje się zaś, że umowa leasingu charakteryzuje się tym, że na jej podstawie leasingobiorca /korzystający/ otrzymuje rzecz o charakterze dobra inwestycyjnego do używania i /ewentualnie/ pobierania pożytków na czas oznaczony, zbliżony do okresu jej gospodarczej używalności, tj. przeciąg czasu, w którym według wszelkiego prawdopodobieństwa będzie istniała techniczna i gospodarcza możliwość korzystania z niej w celu osiągnięcia zysku. W obrocie prawnym funkcjonują umowy leasingu o bardzo różnorodnej treści, z elementami umów najmu lub dzierżawy, sprzedaży, zlecenia. W ich nazwach stosuje się często określenia "leasing operacyjny" lub "leasing kapitałowy", co ma podkreślać różnice w ukształtowaniu wzajemnych praw i obowiązków stron umowy. Umowy leasingu, w zależności od swej treści, niosą odmienne skutki w zakresie prawa podatkowego i różnie mogą być z tego punktu widzenia oceniane. Zasady kwalifikowania ich prawnopodatkowych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok określają przywołane już wyżej przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy /także art. 23 ust. 1 pkt 3, który nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy/ oraz, wydane z zawartego w art. 14 ust. 5 tej ustawy upoważnienia, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątkowych stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. W sytuacji, gdy orany podatkowe nie ustaliły, aby skarżąca zawarła inną umowę niż umowę leasingu, skutki takiej umowy w zakresie uznania lub nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych w jej wykonaniu, także w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym winny być oceniane wyłącznie na podstawie cytowanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy i przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, do którego przepis ten odsyła. W niniejszej sprawie przepisy te nie zostały jednak zastosowane przez organy podatkowe. W tym miejscu podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jedynie formalnie odpowiada wymogom art. 210 par. 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest ono wyjątkowo niekonsekwentne - z jednej strony "Izba Skarbowa nie kwestionuje faktu zawarcia oraz mocy prawnej umowy leasingu operacyjnego", z drugiej zaś stwierdza, że "miała miejsce faktycznie sprzedaż na raty z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej". Ostatecznie nie wiadomo więc, jakie jest stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie charakteru i treści stosunku prawnego wynikającego dla skarżącej z umowy z dnia 2 października 1995 r., a w konsekwencji - na jakiej podstawie zakwestionowany został kosztowy charakter rat leasingowych związanych z tą umową. Ponadto nazwy "leasing operacyjny" i "leasing kapitałowy" nie są pojęciami ustawowymi i posługiwanie się nimi dla określenia treści lub skutków umowy, w szczególności skutków prawnopodatkowych, nie gwarantuje jednoznaczności wypowiedzi. Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, w związku z ustalonym decyzją organu I instancji dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, że wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe, jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /OTK 1998 nr 3 poz. 30/. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, podlega ona uchyleniu na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.