I SA/Lu 754/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2005 r. M. C. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u M. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A stwierdzono m.in., że podatnik M. C. nie wykazał w deklaracji VAT -7 za marzec 2005 r. sprzedaży samochodu Mercedes Sprinter, co w ocenie organu podatkowego stanowiło naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z ustaleniami kontroli organ podatkowy zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2005 r. W odwołaniu oraz piśmie uzupełniającym podatnik podnosił, że sprzedaż nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu ciężarowego, z tytułu nabycia którego podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. M. C. wskazywał również na naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego o dowody pozwalające ocenić czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu oraz czy zakup ww. samochodu był związany z działalnością gospodarczą, stwierdził, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie Argumentując swoje stanowisko wskazał art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), który stanowi, że przesłanką pozwalającą na opodatkowanie dostawy towaru używanego jest wykazanie, że w stosunku do tego towaru podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że z zeznań podatnika przesłuchanego w dniu 5 września 2008 r. w charakterze strony wynika, że nie odliczył podatku naliczonego i nie amortyzował w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz nie wprowadzał do ewidencji środków trwałych samochodu ciężarowego marki Mercedes Sprinter nr rej. [...] zakupionego od B z S. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...], a sprzedanego w dniu 22 marca 2005 r. na podstawie umowy komisowej nr [...]. Ponadto podatnik oświadczył, że ww. samochód był wykorzystywany na potrzeby własne, a także częściowo do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił, że w miesiącu zakupu samochodu podatnik nie wykazał żadnych zakupów i sprzedaży w deklaracji VAT -7, a w kolejnych okresach rozliczeniowych deklarował jedynie sprzedaż opodatkowaną stawką podstawową VAT. Ponadto ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w ostatecznej decyzji z dnia [...] uwzględnił i rozliczył za styczeń i marzec 2004 r. podatek naliczony z faktur VAT (z dnia 31 stycznia 2004 r. i 23 marca 2004 r.) dokumentujących zakupy do samochodów Mercedes Sprinter. Kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru w roku 2001 regulowały przepisy art. 19 i 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług. W myśl przedstawionej regulacji jednym z warunków uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru był związek podatku naliczonego z tytułu zakupu danego towaru ze sprzedażą opodatkowaną. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu zakupu ww., a sprzedażą opodatkowaną gdyż podatnik wykazywał sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % i wykorzystywał samochód do prowadzenia działalności gospodarczej na co wskazują rozliczenia dokonywane z tytułu nabycia oleju napędowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia i regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą zwolnienie od podatku VAT sprzedaży towarów używanych nie znajduje zastosowania, gdyż przewiduje on zwolnienie od podatku VAT sprzedaż tylko tych towarów używanych, w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał również na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów, obowiązującej w dacie zakupu ww. samochodu, który przewidywał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Powołany przepis nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji (art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). W świetle przepisów o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie samochodu ciężarowego (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu ciężarowego nie mogło nastąpić jak w przypadku wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu, lecz jak w przypadku nabycia towaru zaliczonego przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Podsumowując organ stwierdził, ze podatnikowi podatku VAT nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile wydatek poniesiony na nabycie towaru na podstawie odrębnych przepisów nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chyba że nabyty towar zostanie przez podatnika zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji. W rozpatrywanej sprawie organ ustalił, że podatnik nie wprowadził samochodu Mercedes Sprinter do ewidencji środków trwałych, przez co dobrowolnie zrezygnował z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym zawartego w fakturze zakupu pojazdu. W związku z powyższym organ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż pomimo, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu pojazdu podatnik z prawa tego dobrowolnie zrezygnował. Organ podatkowy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję M. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 25 ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że prawo do obniżenia podatku przysługiwało niezależnie od tego czy samochód został przez skarżącego zaliczony do środków trwałych poddanych amortyzacji; - art. 15 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że osoba posiadająca formalny status podatnika podlega opodatkowaniu w przypadku sprzedaży towarów należących do majątku prywatnego choć częściowo wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej - art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zwolnienia od podatku sprzedaży towaru używanego, mimo braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu. oraz prawa procesowego: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, -art. 191 Ordynacji podatkowej poprze dowolne uznanie, że pomimo braku ustawowych przesłanek podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu skarżący podkreślał, że status podatnika podatku VAT nie pozbawia go prawa do występowania w obrocie prawnym "prywatnie". W takim właśnie charakterze, tzn. na prywatny użytek, nabył samochód Mercedes Sprinter nigdy nie wprowadzając go do majątku spółki np. do ewidencji środków trwałych, co nie wykluczało faktu sporadycznego wykorzystywania go w związku z prowadzoną działalnością. Skarżący podkreślił, że przyjęcie, jak to uczyniły w sprawie niniejszej organy podatkowe założenia, że jakikolwiek związek pomiędzy składnikami majątku podatnika, a prowadzoną przez niego działalnością skutkuje utratą prywatnego charakteru prowadziłoby do zbyt daleko idących wniosków. W ocenie podatnika tylko składniki majątku służące przede wszystkim prowadzeniu działalności gospodarczej są objęte systemem rozliczeń podatku VAT. Skarżący podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wydatek poniesiony na zakup samochodu ciężarowego za kwotę 19. 500 zł netto (23.700 zł brutto), w jego ocenie sposób rozporządzania ww. pojazdem przesądzał o możliwości lub braku możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby zaliczył ww. samochód do towarów handlowych, to wydatek poniesiony na jego zakup stanowiłby bezpośredni koszt uzyskania przychodów, jednak gdyby zaliczył samochód do składników majątku trwałego, to z uwagi na cenę nabycia oraz przewidywany okres użytkowania mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie odpis amortyzacyjny. Wówczas wydatek na nabycie samochodu nie stanowiłby bezpośredniego podatkowego kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Stąd na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu pojazdu nie przysługiwałoby, z wyjątkiem sytuacji gdyby na podstawie przepisów odrębnych przedmiotowy pojazd został zaliczony do środków trwałych. Reasumując prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. pojazdu przysługiwałoby wyłącznie gdyby skarżący faktycznie wpisał samochód do ewidencji środków trwałych a następnie amortyzował. Odnosząc się do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia o dobrowolności rezygnacji przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, skarżący podkreślił, że nie można mówić o dobrowolnej rezygnacji z prawa do odliczenia w sytuacji gdy nie doszło w ogóle do jego nabycia. W dalszej części skargi podatnik podkreślił, że nie istnieją podstawy prawne pozwalające na pozbawienie podatnika prawa do zakwalifikowania części składników majątku jako przeznaczonych na cele osobiste, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na poparcie swoich twierdzeń powołał szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący podkreślił, że w jego ocenie sprzedaż samochodu nie podlegała systemowi podatku VAT, jednak w sytuacji gdyby uznać, że przepisy o podatku VAT znajdują tu zastosowanie, to sprzedaż taka powinna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zajęcie przez organ podatkowy odmiennego stanowiska skutkowało w ocenie skarżącego naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując, co do zasady stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż przez skarżącego M. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A, w dniu 22 marca 2005r. samochodu ciężarowego Mercedes Sprinter – nabytego w 2001r. na podstawie faktury VAT nr [...], używanego przez niego także dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, który to samochód nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a skarżący nie odliczył podatku naliczonego z faktury dokumentującej jego nabycie. Trafnie wskazał organ podatkowy, iż przedmiotowy samochód ciężarowy jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana dalej jako ustawa VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005r.), a zakres i zasady zwolnienia jego dostawy od podatku VAT wynikają z tego przepisu prawa. Stosownie zatem do tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie budzi wątpliwości ani w doktrynie, ani w praktyce, że przepis ten ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik nie miał – w świetle obowiązujących przepisów – prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, a nie ma zastosowania wtedy, gdy mając takie prawo, z uprawnienia tego nie skorzystał (por. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT Unimex 2006, tom I str. 642 ). Sprzedawca towaru używanego, aby skorzystać ze zwolnienia, nie może mieć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w momencie zakupu towaru, co następuje w sytuacji zakupu towarów służących np. działalności zwolnionej od podatku lub niepodlegającej opodatkowaniu, albo zakupu towarów, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Skarżący, co nie jest sporne, prowadząc działalność gospodarczą dokonywał tylko sprzedaży opodatkowanej. Nie było również w sprawie sporne, iż przedmiotowy samochód ciężarowy był wykorzystywany przez skarżącego w działalności gospodarczej, a nabywając go skarżący nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony. Trafnie jednak ustalił organ podatkowy, iż skarżącemu w momencie nabycia spornego samochodu (2001r.) przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ( art. 25 ust. 2 pkt.1 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), a skarżący z tego prawa nie skorzystał, co – jak wyżej wskazano - nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT. W ustalonym stanie faktycznym brak zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT został zatem prawidłowo wywiedziony w zaskarżonej decyzji, której argumentację Sąd w całości podziela. Wbrew podnoszonemu w skardze zarzutowi, organy podatkowe nie pozbawiły podatnika prawa do zakwalifikowania części składników majątku jako przeznaczonych na cele osobiste nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe ustaliły jedynie, że skarżący nabyty samochód ciężarowy używał w prowadzonej działalności gospodarczej i koszty jego eksploatacji rozliczał w systemie VAT. Nie używał, wyodrębnionej w momencie nabycia, części tego samochodu jedynie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a pozostałej dla celów osobistych, bo nie jest to fizycznie możliwe, stąd przytaczane w skardze orzecznictwo ETS nie miało w sprawie zastosowania. Sprzedając samochód ciężarowy używany w działalności gospodarczej działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Przywołany w skardze art. 23 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do samochodu osobowego, którym nie był samochód zbyty przez skarżącego. W tej sytuacji, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.