I SA/Lu 756/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007r. sprawy ze skargi [...] SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] SA kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia [...] Spółka Akcyjna na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 11 lutego 2005 r. Spółka złożyła wniosek, w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku Spółka wskazała, iż obecnie - w związku z planowanym wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu w drodze podwyższenia kapitału akcyjnego poprzez emisję nowych akcji serii B - ponosi ona koszty w postaci: opłat sądowych, giełdowych, skarbowych, kosztów druku dokumentów akcyjnych, kosztów kampanii reklamowej i promocyjnej, wynagrodzenia subemitentów konsorcjum dystrybucyjnego, kosztów badania sprawozdań finansowych oraz kosztów szkolenia. Spółka pytała, czy koszty te są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i czy będą nimi w sytuacji gdy nie dojdzie do podwyższenia kapitału akcyjnego, a także czy Spółka będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT zawarty w fakturach zakupowych. W ocenie Spółki wymienione we wniosku koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jako poniesione w związku z prowadzoną działalnością, skoro zaś są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to podatek VAT zawarty w fakturach zakupu dokumentujących wymienione wyżej wydatki - będzie podlegać odliczeniu. Postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących wskazane we wniosku zakupy, wyjaśniając, iż emisja akcji nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skoro zaś wymienione w pytaniu Spółki zakupy związane były wyłącznie z planowana emisją akcji, to w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy o VAT podatniczce nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z planowaną emisją akcji. W zażaleniu Spółka argumentowała, iż ponoszone przez nią wydatki dotyczące emisji akcji związane są z szeroko rozumianym pojęciem funkcjonowania przedsiębiorstwa, są kosztami pośrednimi, i dotyczą wszelkiej działalności przedsiębiorstwa: opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Spółki odliczenie podatku VAT od wymienionych przez nią wydatków przysługuje jej w sposób proporcjonalny do udziału czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powołując się na orzecznictwo NSA, wskazała też, iż koszty związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W piśmie, stanowiącym uzupełnienie zażalenia Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r., sygn. C-465/03. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż emisja akcji jest czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie jest ona dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT. Skoro zatem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzależnia prawo obniżenia podatku należnego od wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi, to Spółce nie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących koszty związane w bezpośredni sposób z emisją akcji - jako czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma przy tym znaczenia – zdaniem organu podatkowego - że pozyskany z tytułu emisji akcji kapitał będzie służył w przyszłości wszelkiej działalności prowadzonej przez Spółkę. Odnosząc się natomiast do powoływanego przez Spółkę wyroku ETS organ podatkowy stwierdził, iż podstawę dokonania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowią normy prawa krajowego (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług), zaś stosowanie przedstawionej w omawianym wyroku wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami na towary i usługi dotyczące planowanego wprowadzenia akcji do publicznego obrotu, - naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie bez uwzględnienia orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postępowanie w sprawie niniejszej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zostało na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. zawieszone, a następnie podjęte przez ten Sąd postanowieniem z dnia 11 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: "ppsa") - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, podając jako podstawę prawną art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 (zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) jeżeli uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie (pkt 1), lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów (pkt 2). Treść powyższego przepisu, w ocenie Sądu, wskazuje, ze organ odwoławczy, działając w wyniku rozpoznania zażalenia, zmienia lub uchyla postanowienie zawierające interpretację, jeżeli w jego ocenie dokonana interpretacja narusza prawo, nie uwzględnia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub orzecznictwa ETS, natomiast, gdy organ ten działa z urzędu przyczyną zmiany lub uchylenia postanowienia będzie rażące naruszenie prawa, orzecznictwa TK, orzecznictwa NSA lub niezgodność z prawem będąca wynikiem zmiany przepisów prawa. Przyczyny decyzyjnej zmiany lub uchylenia postanowienia wskazane w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowią dla organu odwoławczego wskazówkę co do zakresu w jakim kontrolować powinien postanowienie interpretacyjne, również wówczas, gdy działa na podstawie art. 14b § 5 pkt 1. Skoro interpretowany w kontekście podanego we wniosku stanu faktycznego przepis prawa krajowego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) stanowi implementację przepisu prawa wspólnotowego (art. 17.2 Dyrektywy Rady 77/388/EWG – obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE), to przy dokonywaniu jego wykładni organ uwzględnić powinien dotychczasowe orzecznictwo ETS ukształtowane na tle stosowania przepisu prawa wspólnotowego. Oczywistym jest, że wyroki ETS każdorazowo dotyczą indywidualnej sprawy, jednakże stanowi ona jedynie niezbędny kontekst dla dokonywanej wykładni prawa. W sytuacji, gdy norma prawa krajowego stanowi pełną implementację przepisu prawa wspólnotowego, organ odwoławczy, kontrolując postanowienie interpretacyjne nie może uchylić się od oceny czy w przedstawionym stanie faktycznym, zawarta w postanowieniu interpretacja prawa krajowego zgodna jest z wyrokami ETS zawierającymi wykładnię implementowanego przepisu prawa wspólnotowego stosowanego w okolicznościach faktycznych podobnych lub zbliżonych do przedstawionych we wniosku o interpretację. Wobec treści art. 14b § 5 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmowa zmiany zaskarżonego zażaleniem postanowienia, dokonana bez oceny zgodności dokonanej w nim wykładni przepisu prawa krajowego z orzeczeniami ETS zawierającymi wykładnię przepisu implementowanego (w tym z orzeczeniem powołanym przez wnioskodawcę) stanowi naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, oceny takiej organ odwoławczy dokonać powinien zarówno wówczas, gdy działa z urzędu, jak i wówczas, gdy podejmuje decyzję uwzględniającą żądanie lub odmawiającą uwzględnienia żądania zawartego w zażaleniu. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit."c" oraz art. 200 ppsa, orzeczono jak w sentencji.