I SA/Lu 764/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu B. Z. kwotę [...] w tym podatek VAT) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. I SA/Lu 764/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania S. F. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej NUS) z dnia [...], w sprawie określenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia w dniu [...] spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 8.501 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez NUS było ustalenie, że tylko część środków uzyskanych ze sprzedaży przez skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego spełnia warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). NUS przyjął, że zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie podlega przychód wydatkowany w części na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu związanego z celami mieszkaniowymi. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzuciła jej naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie wydatkowania większości środków na cele mieszkaniowe w tym spłatę kredytu mieszkaniowego oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 a) - c) poprzez nieuwzględnienie upływu pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie lokalu. Skarżąca podniosła, że w dniu [...] dokonała wraz z mężem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...], który został wybudowany i wydany do użytkowania w 2001 r. W związku ze zmieniającym się prawem o spółdzielniach mieszkaniowych oraz toczącym się postępowaniem sądowym z wykonawcą prac budowlanych, mąż skarżącej stosowny dokument otrzymał we wrześniu 2003 r. Za tytuł prawny do lokalu strona i jej mąż uważa umowę przedwstępną sprzedaży wraz z protokołem zdawczo - odbiorczym mieszkania. Ponadto, w jej ocenie, NUS nie uwzględnił właściwego tytułu prawnego do lokalu a tym samym okresu, który upłynął od wybudowania i oddania lokalu. Z przedstawionej dokumentacji uwzględnił tylko 48.475,29 zł (faktury i wpłaty do GE Money). Nie został natomiast uwzględniony wydatek w kwocie ok. 130.000 zł, który przeznaczony został na spłatę kredytu mieszkaniowego w banku PKO BP. Zdaniem skarżącej, posługiwanie się pojęciem refinansacja, które w dużej mierze odnosi się do rozliczeń międzybankowych, jest niesprawiedliwe a udowadnianie, że obecnie spłaca ona kredyt kredytowy, a nie mieszkaniowy jest nielogiczne. Zmiana kredytu nie miała na celu komplikowania jej sytuacji finansowej, a jedynie jej poprawę. Dzięki niej mogła zdjąć hipotekę na nieruchomości przy ul. [...] a tym samym sprzedać lokal i sfinansować wykończenie mieszkania przy ul. [...] oraz spłatę zadłużenia w banku. Po rozpatrzeniu sprawy DIS powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. podając, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), z zastrzeżeniem ust 2 i 2a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dalej DIS stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że mąż skarżącej w dniu 14 marca 2000 r. zawarł z Własnościową Spółdzielnią Mieszkaniową "[...]" w L. umowę na wybudowanie mieszkania na osiedlu "[...]" w L.. W dniu [...] został sporządzony protokół zdawczo - odbiorczy, w którym nastąpiło przekazanie mu lokalu mieszkalnego celem wykonywania robót wykończeniowych. Umową z dnia [...] ustanowiono na jego rzecz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...]. Umową kredytu z [...] GE Money Bank S.A. udzielił małżonkom S. i P. F. kredytu w kwocie 317.418,50 zł. na pokrycie części kosztów wykończenia nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 13.441 zł, pokrycie części kosztów budowy samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] w kwocie 259.257 zł, spłatę kredytu konsolidacyjnego, zaciągniętego w banku PKO BP S.A. na podstawie umowy z dnia [...] oraz spłatę pożyczki zakładowej. Następnie w dniu [...] S. i P. F. zawarli z PKO BP S.A. umowę kredytu mieszkaniowego WŁASNY KĄT hipoteczny na kwotę 280.000 zł. Celem umowy miała być spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego w GE Money Bank S.A. w dniu [...]. W dniu [...], na mocy aktu notarialnego, Rep. A [...] skarżąca wspólnie z małżonkiem zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego L., przy ul. [...] Wartość sprzedaży według aktu notarialnego wyniosła 222.500 zł. Sprzedaż powyższego prawa poprzedzona została zawarciem w dniu [...] i w dniu [...] umów przedwstępnych sprzedaży, na podstawie których na poczet ceny sprzedaży małżonkowie uzyskali po 30.000 zł. W dniu [...] skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w L. oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostaną w całości wydatkowane na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat. Jako dowód wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu [...] przedstawione zostały faktury na zakup materiałów i usług dotyczące wykończenia budynku, dowody spłat kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu [...] w GE Money Bank S.A i dowody spłat kredytu zaciągniętego w banku PKO BP S.A. w dniu [...] DIS zgodził się ze stanowiskiem NUS, że bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy liczyć od daty jego nabycia. Nie można w tym przypadku odnieść się do terminu "wybudowanie", gdyż termin dotyczy wyłącznie rzeczy, natomiast termin "nabycie" jest pojęciem szerszym i obejmuje swym zakresem zarówno rzeczy, jak i prawa. W przedmiotowej sprawie wykonawcą inwestycji, polegającej na wybudowaniu mieszkania była Spółdzielnia [...] w L., mąż skarżącej natomiast na mocy umowy z dnia [...] jedynie ją finansował. Od dnia [...] (sporządzenie protokółu zdawczo-odbiorczego) w lokalu mieszkalnym wykonywał roboty wykończeniowe. Zgodnie z prawem o spółdzielniach (art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni mieszkaniowej powinno być złożone w formie pisemnej. Dokument taki sporządzony został dopiero [...] a była nim umowa o ustanowienie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...]. Z tych względów, bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w powołanym art. 10 u.p.d.o.f. w odniesieniu do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy liczyć nie od daty podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego i przejęcia mieszkania lecz od przydziału przedmiotowego lokalu. Rok nabycia w/w prawa jest rokiem, od którego końca należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., DIS stwierdził że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie wymienione. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe w tym m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wynika, że zawarty w tymże przepisie katalog tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych, aby stosować ulgę w przypadkach wykraczających poza ramy określone tym przepisem. Natomiast regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości zwolnienia od opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele nie mieszczące się w wyliczeniu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Z podanych powodów DIS uznał, że zaciągnięcie kredytu refinansowego w dniu [...] i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe lecz jego celem była wcześniejsza spłata kredytu zaciągniętego w dniu [...]. Była to zamiana kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy, nie była więc realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu poprzedniego. Jest to oczywiście cel uzasadniony subiektywnie i godny aprobaty ale nie cel założony przez ustawodawcę, jako realizujący cel mieszkaniowy. Dlatego, w ocenie DIS, środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego, nie zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., lecz na spłatę zaciągniętego wcześniej innego kredytu budowlano - hipotecznego. W tej sytuacji wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu refinansowego nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska DIS powołał się na wyroki NSA: z dnia 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10 i z dnia 12 sierpnia 2011 r., II FSK 375/10 Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 180 O.p., DIS wskazał, że z art. 122 O.p. wynika obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, aby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Aby zasada ta mogła być zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, a w szczególności nałożył na organ podatkowy w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dokonując rozstrzygnięcia oparto się na obowiązujących przepisach prawa oraz tych dowodach, które uznano za wiarygodne. Nie oznacza to, że dowody wskazane przez skarżącą ostały pominięte. Zostały one odmiennie ocenione. Fakt, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do rezultatów subiektywnie niekorzystnych dla strony nie oznacza, że ocena ta wykracza poza ramy określone w art. 191 O.p. DIS podkreślił, że NUS uwzględnił wszystkie spłaty kredytu zaciągniętego w dniu [...] w GE Money Bank S.A. wg okazanych dowodów, uznając, iż 77,42 % spłat dotyczyła wydatków mieszkaniowych. Ciężar dowodu wydatkowania przychodu na cel uprawniający do zwolnienia spoczywa ma podatniku a materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających fakt wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również przewlekłości prowadzonego postępowania. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., stanowiącego, że zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów - poprzez niewłaściwą interpretację definicji "kredytu" oraz brak uznania spłaty kredytu mieszkaniowego "Własny kąt" hipotecznego PKO BP S.A. jako wydatek na cele mieszkaniowe, - zarzucenie braku realizacji celu mieszkaniowego przy zmianie kredytu oraz - kierowanie się wykładnią rozszerzającą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f., z którego brzmienia nie wynika jakim kredytem czy pożyczką należy realizować cele mieszkaniowe. Według skarżącej za uchyleniem decyzji przemawiają: możliwość korzystania przez nią z ulg, co gwarantuje Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowanie środków uzyskanych ze zbycia mieszkania przy ul. [...] w L. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., a także fakt, że kredyt mieszkaniowy "Własny kąt" hipoteczny PKO BP S.A. jest produktem bankowym udzielanym na cele mieszkaniowe i na takie cele został przeznaczony. Skarżąca podała definicję kredytu refinansowego zaczerpniętą z: http://www.ehipoteka.com.pl/kredyt- refinansowy.html, wskazując, że to rodzaj kredytu hipotecznego przeznaczonego na spłatę innego zobowiązania o tym samym charakterze. Kredyt refinansowy "refinansuje" zadłużenie w innym banku z ideą uzyskania korzystniejszych warunków. Pojęcie kredytu refinansowego jest również używane dla określenia celu kredytowania związanego z refinansowaniem poniesionych wcześniej na cele mieszkaniowe kosztów. Skarżąca wyjaśniła, że refinansowanie wybrała jako korzystniejszą możliwość spłaty zadłużenia. Kredyt pierwotny i kredyt refinansowy mają identyczne przeznaczenie, ich ostatecznym celem jest nabycie nieruchomości i zaspokojenie potrzeby mieszkaniowej podatnika. Kredyt refinansowy, choć korzystniejszy w spłacie, nie traci swojego pierwotnego celu, jakim było nabycie mieszkania. Skarżąca stwierdziła też, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f. może uzasadniać ulgę. Dlatego, kredytem takim może być każdy kredyt, także kredyt refinansowy czy hipoteczny, jeżeli został wykorzystany na cele mieszkaniowe. Z art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie wynika jednoznacznie, czy zapis dotyczy kredytów, które bezpośrednio są wydatkowane na cele wskazane w tym przepisie, czy dotyczy też kredytów refinansowych tj. zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Zatem kredyt refinansowy nadal pozostaje kredytem. Jej zdaniem, art. 21 ust. 1 pkt 32 w lit. e) u.p.d.o.f. zawiera stwierdzenie, że spłata kredytu, pożyczki zaciągniętej na cele, o których mowa w lit. a) korzysta ze zwolnienia. Strona przytoczyła ponadto pogląd wyrażony przez poszerzony skład NSA w tezie uchwały siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Jak wynika z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji, w dniu [...] na rzecz męża skarżącej ustanowiono spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...]. Oznacza to – jak słusznie stwierdził DIS – że w tym dniu doszło do nabycia przez męża skarżącej przedmiotowego prawa. W dniu [...] GE Money Bank S.A. udzielił małżonkom S. i P. F. kredytu w kwocie 317.418,50 zł. na pokrycie części kosztów wykończenia nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 13.441 zł, pokrycie części kosztów budowy samodzielnego lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] w kwocie 259.257 zł, spłatę kredytu konsolidacyjnego, zaciągniętego w banku PKO BP S.A. na podstawie umowy z dnia [...] oraz spłatę pożyczki zakładowej. Następnie w dniu [...] S. i P. F. zawarli z PKO BP S.A. umowę kredytu mieszkaniowego WŁASNY KĄT hipoteczny na kwotę 280.000 zł. Celem umowy miała być spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego w GE Money Bank S.A. w dniu [...]. W dniu [...], skarżąca wspólnie z mężem zbyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w L.. Wartość sprzedaży według aktu notarialnego wyniosła 222.500 zł. W dniu [...] skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w L. oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostaną w całości wydatkowane na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat. Jako dowód wydatkowania przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu [...] przedstawione zostały faktury na zakup materiałów i usług dotyczące wykończenia budynku, dowody spłat kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu [...] w GE Money Bank S.A i dowody spłat kredytu zaciągniętego w banku PKO BP S.A. w dniu [...]. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie spłaty kredytu zaciągniętego w dniu [...] w GE Money Bank S.A. według okazanych dowodów, uznając, iż 77,42 % spłat dotyczyła wydatków mieszkaniowych. Przedmiotem sporu pomiędzy organami a stroną jest kwestia związana z możliwością skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w przypadku kredytu refinansowego. O ile organy twierdzą, że bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie jest realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu o tyle skarżąca uznaje, że w przypadku tej ulgi nie ma znaczenia, czy wydatki zostały poniesione bezpośrednio na kredyt mieszkaniowy czy refinansowy – ważne by ich cel pozostał zgodny z zamierzeniem ustawodawcy. Nie ma przy tym sporu, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Rozpoznając sprawę podkreślić należy, że w dniu 4 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 3/12 stwierdził, że "Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006". Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawodawca tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W powołanym wyżej wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r., z którym Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki a nie inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, potwierdza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004-2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c)). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu zbieżnego z prezentowanym w zaskarżonym wyroku nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.