I SA/Lu 766/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. S. A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S.A. w P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005 r., zawierającego interpretację prawa podatkowego w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług inwestycyjnych, gdy następnie inwestycja została zaniechana. Organ podatkowy wskazał, że wniosek A. S.A. o udzielenie interpretacji przestawia stan faktyczny, w którym podatnik w latach 1998 do 2002 dokonywał zakupów inwestycyjnych I dokumentacji technicznej, materiałów, robót budowlanych I związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną. W lutym 2005 r. podatnik podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji. Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym podatnik ma obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Z chwilą podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji ustał związek podatku naliczonego przy zakupach poniesionych w celu realizacji inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, ze sprzedażą, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług I Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. I. Wydatki poniesione w celu realizacji inwestycji, z chwilą zaniechania inwestycji nie są kosztami uzyskania przychodu I art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. I. W tych okolicznościach na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony od zakupów na realizację inwestycji, której następnie zaniechano, należy skorygować. Należy dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Organ odwoławczy nie zakwestionował stanowiska organu pierwszej instancji, że podatnik nie ma obowiązku korekty, gdy wykaże, że niewykorzystanie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej nastąpiło z przyczyn obiektywnych, nie z winy podatnika. Natomiast w podanych okolicznościach zaniechanie inwestycji było wynikiem świadomej decyzji. Zdaniem organu podatkowego strona nie może powoływać się na prawo wspólnotowe, gdyż żadna dyrektywa nie obowiązuje bezpośrednio w krajowym porządku prawnym. jedynie pośrednio wpływa na ustawodawstwo kraju członkowskiego. Strona przyznając okoliczność zaniechania inwestycji pośrednio przyznaje rację organowi podatkowemu. Zdaniem organu podatkowego powoływana przez podatnika zasada neutralności i orzecznictwo ETS nie uzasadniają zmiany przedstawionego stanowiska prawnego. Podkreślił, że warunkiem koniecznym dla zachowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest związek nabytych towarów i usług z działalnością gospodarczą podatnika. 2. Na wskazane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożyły A. SA. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenia: art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. / poprzez odmowę podatnikowi prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi; - art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. / poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia orzecznictwa ETS. Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanego nią w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Argumentowała, że art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza zastosowanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Korekta podatku, o której mówi art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. / art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług /. Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywała pozbawienia podatnika prawa odliczenia w wyniku późniejszych zdarzeń. Zatem w podanych okolicznościach nie ma podstaw do korekty podatku naliczonego w zakresie zaniechanych inwestycji, nawet gdy pominąć prowspólnotową wykładnię ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko ETS. Jednak zdaniem strony skarżącej z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej - z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej - nie można pomijać obowiązywania prawa wspólnotowego. W razie ewentualnej niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, prymat przysługuje przepisom wspólnotowym. Organ podatkowy nie może pomijać unormowań I oraz VI Dyrektywy Rady UE, harmonizujących przepisy państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. W dalszej kolejności skarżąca Spółka wskazywała na obowiązek uwzględnienia orzecznictwa ETS. Argumentowała, że w świetle tego orzecznictwa dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest czy wydatek został poniesiony przez podatnika w celu wykonywania działalności opodatkowanej. Nie ma znaczenia czy oczekiwany, zamierzony efekt gospodarczy zostanie osiągnięty, czy podatnik ostatecznie dokona planowanej czynności opodatkowanej. Ważne jest czy podatnik poniósł dany wydatek w celu wykonania czynności opodatkowanej. Nie powstaje obowiązek korekty odliczenia podatku naliczonego, gdy zaniechanie inwestycji jest następstwem analizy jej opłacalności. Prawo do odliczenia zostaje zachowane, gdy z przyczyn ekonomicznych działalność związana z zakupami nie została zrealizowana. Odmienne stanowisko organu podatkowego skarżąca Spółka oceniała, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, stanowioną wart. 17 VI Dyrektywy, zasadą pewności prawa, zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, akcentowanymi w orzeczeniach ETS I między innymi w sprawach C -110/94, C-396/98 /. Zdaniem skarżącej Spółki pominięcie prawa wspólnotowego przy interpretacji prawa podatkowego narusza art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ma obowiązek z urzędu dokonać zmiany interpretacji, w sytuacji gdy jest sprzeczna z orzecznictwem ETS. . Nierespektowanie przez organ podatkowy wspólnotowych unormowań w zakresie podatku od towarów i usług narusza przepisy traktatowe, dotyczące wspólnych reguł w dziedzinie konkurencji, podatku i zbliżenia ustawodawstw. Prowadzi do naruszenia warunków wolnej i niezakłóconej konkurencji w obszarze wspólnego rynku. Powoduje, że cele integracji nie są realizowane. Podatnik został postawiony w sytuacji gorszej niż pozostałe podmioty gospodarcze działające w obszarze wspólnego rynku. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie odpowiadają prawu. Zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Interpretacja nie została oparta na całokształcie unormowań prawnych obowiązującego porządku prawnego. 5. Rozważania należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Od tej daty prawo wspólnotowe stało się integralną częścią obowiązującego porządku prawnego. Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję. W rezultacie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający pełną skuteczność prawu wspólnotowemu. Oznacza to, że przy rozstrzyganiu sprawy / udzielaniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego / zawierającej element wspólnotowy, należy: - stosować zasadę bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego; - stosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego; - stosować zasadę efektywności prawa wspólnotowego; - dokonywać prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego; - uwzględniać prawotwórczą rolę orzecznictwa ETS. 6. Orzecznictwo ETS ustala wykładnię przepisów prawa wspólnotowego. Przepisy prawa wspólnotowego należy stosować w znaczeniu ustalonym w orzeczeniach ETS. Interpretacyjne wyroki ETS mają rolę prawotwórczą i harmonizującą / art. 234 TWE /. Polski ustawodawca wprost dał temu wyraz w regulacji art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej / ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. /, stanowiącej, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa wart. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / ETS /, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. 7. W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym skutki podatkowe dla podatnika miałyby powstać po dniu 1 maja 2004 r. / zgodnie ze wskazaną we wniosku datą decyzji o zaniechaniu inwestycji /. Zatem ocena co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nie może pomijać przepisów prawa wspólnotowego ani orzecznictwa ETS. 8. Błędne jest w tej sprawie stanowisko organu podatkowego, które pomija przepisy prawa wspólnotowego, nie rozważa orzecznictwa ETS przy udzieleniu interpretacji. Dokonując interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - art. 86 ust. 1 , art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - organy podatkowe muszą więc odnieść się do unormowań prawa wspólnotowego zawartych w obowiązujących Dyrektywach Rady UE harmonizujących unormowania państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej, muszą rozważyć stanowisko prawne zawarte w orzecznictwie ETS. Natomiast interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania unormowań podatkowych krajowych musi być prowspólnotową. Orzecznictwo ETS sformułowało tezy, że : - podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi na planowaną działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu; - prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności nie wykorzystał nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu i nie istnieje ryzyko nadużycia uzasadniającego zwrot na rzecz państwa kwoty odliczonego podatku; - wydatki inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej, należy traktować jak działalność gospodarczą; - organ podatkowy musi uwzględniać deklarowany zamiar podatnika prowadzenia określonej działalności gospodarczej; - całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT, ma być opodatkowana w całkowicie neutralny sposób; - dana osoba uzyskuje status podatnika gdy wyrazi w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia określonej działalności gospodarczej i ten status nie może być odebrany z mocą wsteczną na podstawie faktu, że określone zdarzenie miało lub nie miało miejsca. . Rozwinięcie przedstawionych tez zawierają orzeczenia ETS między innymi w sprawach: C - 37/95, C - 110/94, 50/87, C - 268/83, C - 400/98, C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95, C - 47/96. Zatem dla interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym istotne jest wyczerpujące rozważenie okoliczności odstąpienia od inwestycji, istnienia związku wydatków z działalnością gospodarczą podatnika. Organ podatkowy tej okoliczności nie rozważył na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku / nie odniósł się do okoliczności podanych we wniosku / i nie ocenił w świetle stanu prawnego obejmującego prawo wspólnotowe i orzecznictwo ETS. 9. Organ podatkowy pierwszej instancji wyraził stanowisko, że podatnik nie ma obowiązku dokonać korekty w sytuacji, gdy wykaże, że niewykorzystanie nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej nastąpiło nie z jego winy, lecz z przyczyn obiektywnych. Przyjmuje, że w sytuacji opisywanej we wniosku podatnika zaniechanie inwestycji było przedmiotem świadomych decyzji podatnika. Tego stanowiska nie odnosi do konkretnych okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku. Nie argumentuje: - dlaczego okolicznościom podanym we wniosku odmawia charakteru obiektywnych, niezależnych od podatnika przyczyn zaniechania inwestycji; - na czym miałoby polegać zawinienie podatnika, jeśli przyczyny zaniechania inwestycji / podane we wniosku / ocenia, jako zawinione przez podatnika; - dlaczego zaniechanie inwestycji na podstawie decyzji podatnika ma wykluczać obiektywny charakter przyczyn takiej decyzji. Organ podatkowy przedstawionego stanowiska nie popiera rozważaniami prawnymi / wskazaniem przepisu prawa, z treści którego je wyprowadza, na podstawie którego formułuje przesłankę braku winy /. W szczególności nie rozważa przyczyn zaniechania inwestycji -podanych we wniosku podatnika o udzielenie interpretacji w świetle art. 17 VI Dyrektywy Rady UE / dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /, rozumianego w sposób wynikający z orzecznictwa ETS. W tych okolicznościach jest to dowolne stanowisko organu podatkowego. . 10. Pominięcie rozważenia przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS przy interpretacji powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest naruszeniem przepisów o postępowaniu przed organami podatkowymi - art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zawarcia w interpretacji oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Ocena ta musi być wyczerpująca, uwzględniać przepisy nie jedynie części obowiązującego porządku prawnego. Stwierdzone uchybienie może istotnie wpływać na wynik sprawy, na treść udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 11. Nie jest uzasadniony zarzut skargi, który nieukończonej inwestycji przypisuje status środka trwałego. Środkiem trwałym będzie obiekt oddany do użytku I art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych l. Jednak przede wszystkim należy stwierdzić, że ten argument skargi wykracza poza granice sprawy, wyznaczone wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek o udzielenie interpretacji wprost dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach na cele inwestycji, której następnie podatnik zaniechał. Natomiast podatnik nie żądał interpretacji prawa podatkowego w zakresie reżimu w podatku od towarów i usług stanowionego dla środków trwałych. Stąd argument strony skarżącej odwołujący się do reżimu podatku od towarów usług dla środków trwałych pozostaje bez wpływu na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. 12. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed' sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 do § 4 tej ustawy. .