I SA/Lu 77/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr. [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. Sp. z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], znak [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zmianami), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13, art. 34 ust. 1, art. 41 ust. 2 - Ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 z 2004r. poz. 535 ze zmianami), Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania A. w T od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru – utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] , wg dokumentu [...] agent celny reprezentujący spółkę zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Ukrainy jeżyny mrożone. Towar zgłoszono do kodu Taric 0811 90 95 20 obejmującego jeżyny niepakowane do sprzedaży detalicznej ze stawką celną 0% i stawką podatku VAT 22%. Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym wart. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i zostało przyjęte przez organ celny. Wskazano, że w wyniku kontroli zgłoszenia celnego na podstawie art. 78 Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, pojawiły się wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej przez importera pozycji taryfy celnej, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne w przedmiotowej sprawie i jednocześnie wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego powiadomił importera o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w związku z zaklasyfikowaniem jeżyny do kodu Taric 0811 20 59 00 obejmującego jeżyny i morwy ze stawką celną 12%, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] określił kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości i poinformował stronę o obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Od decyzji określającej podatek VAT spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a stosownie do jej art. 33 ust.1 - obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Podkreślił również, iż, w sytuacji, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo też wysokość należnego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji - organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji deklaratoryjnej, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 Ordynacji). Zgodnie z art. 29 ust.13 Ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 15 tej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy te nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowanie, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Organ odwoławczy dodał, że w świetle przepisów podatkowych nie jest istotne, czy powstanie zaległości podatkowej było przez stronę zawinione, czy też było wynikiem błędu organu celnego oraz, że nawet błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego, wynikające ze znanego mu stanowiska organu podatkowego, nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Wskazano dalej, że decyzją nr [...] , Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] określającą niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikającą ze zmiany klasyfikacji taryfowej importowanej jeżyny mrożonej uzasadniając zmianę klasyfikacji taryfowej. Prawną konsekwencją tej decyzji jest określenie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania zaksięgowanej retrospektywnie kwoty długu celnego. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wymierzonej kwoty długu celnego, było prawidłowe. Od tej decyzji A. w T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1) art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 302 z 19.10.1992, str.1), poprzez retrospektywne zaksięgowanie długu celnego w kwocie równej wartości przedmiotu zaskarżenia, pomimo wystąpienia przesłanek uniemożliwiających dokonanie takiego, tj. retrospektywnego przyporządkowania; 2) art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 302 z 19.10.1992, str.1), poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zaksięgowania retrospektywnego należności równej wartości przedmiotu zaskarżenia po upływie terminu przewidzianego w tym przepisie - to jest po dwóch dniach "licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika"; W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organy celne, w ślad za decyzjami odnoszącymi się do wstecznego zaksięgowania długu celnego wynikającego z wykorzystania przez stronę rzekomo wadliwego kodu taryfowego, dokonały korekty podstawy opodatkowania o cło w wysokości 12% wartości celnej, podczas gdy stawka odpowiadająca kodowi wskazanemu przez stronę wynosiła 0% oraz wskazano, iż decyzja "celna" w tym przedmiocie była przedmiotem odrębnej skargi. Skarżąca wskazała przy tym, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują te same argumenty co w sprawie skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i długu celnego. Według strony skarżącej fakt, iż importowane owoce nie były pakowane do sprzedaży detalicznej ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie. Przy dokonywaniu zgłoszenia celnego skarżąca posługiwała się obowiązującym polskojęzycznym aktem prawnym (Dz.Urz.UE L 286 z 28.10.2005 ), w którym słowo "[...]" występuje dwukrotnie, przy czym pozycja 0811 90 95 20 zawiera dodatkowe zastrzeżenie dotyczące sposobu sprzedaży importowanych owoców. Z polskojęzycznego brzmienia obydwu pozycji taryfy celnej klasyfikujących [...] nie wynika bowiem, iż chodzi o [...]. Zdaniem strony organy celne nie mogą podważyć mocy obowiązującej aktu prawnego, który został ogłoszony w przewidzianym trybie w języku polskim, na tej tylko podstawie, iż sformułowania tego aktu nie są zgodne z innymi wersjami językowymi. Stosownie do powołanej normy konstytucyjnej (wynikającej z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) prawidłowo ogłoszony w języku urzędowym akt prawny nie może zostać pominięty i zastąpiony wersjami aktu opublikowanymi w innych językach niż urzędowy język RP. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka przytaczała argumenty mające przemawiać za zasadnością jej twierdzeń i wywodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), wskazać na wstępie należy, iż na mocy postanowienia Sądu z dnia 10 stycznia 2008 r. postępowanie w sprawie niniejszej zostało zawieszone do czasu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze III SA/LU 591/07 ze skargi A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz długu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27 marca 2008r., w sprawie o sygn. III SA/LU 591/07 : I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] , nr [...]; II. określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2908 zł tytułem kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. I GSK 805/08 oddalił skargę kasacyjną wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej od powyższego wyroku. Po jego podjęciu postanowieniem z dnia 11 lutego 2009 r., w pierwszej kolejności należy się odwołać do uzasadnienia powołanego wyroku, w którym przede wszystkim Sąd wskazał, że zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego zaksięgowania a posteriori nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, dodając, że celem tego przepisu jest ochrona uzasadnionego zaufania płatnika co do zasadności wszystkich elementów branych pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o pokryciu lub braku pokrycia należności. Ochrona ta jest jednak możliwa dopiero po łącznym spełnieniu następujących warunków: - brak zaksięgowania jest wynikiem błędu organu celnego, - błąd ten nie mógł być w sposób racjonalny wykryty przez płatnika, - płatnik przestrzegał wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, - płatnik działał w dobrej wierze. Zdaniem Sądu wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. Stwierdzając, że przedmiotem importu były [...] ( [...]), które powinny być zaklasyfikowane prawidłowo pod pozycją 0811 20 59 00, Sąd jednocześnie podzielił zarzut skarżącej spółki, że w omawianym przypadku zachodzi niedopuszczalność korekty zgłoszenia celnego w trybie art. 220 ust. 2 lit. b WKC – poprzez zaksięgowanie a posteriori wyższej należności celnej. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady (WE) 300/2006, obowiązującym w dniu importu – w jego wersji polskiej – wskazana była pozycja 0811 90 95 20 – [...] i do takiej pozycji strona zaklasyfikowała towar w zgłoszeniu celnym. W tej sytuacji płatnik niewątpliwie przestrzegał wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, działał w dobrej wierze i nie mógł w racjonalny sposób wykryć błędu w taryfie celnej, a brak zaksięgowania należności celnych był wynikiem błędu organu celnego, jakim było ogłoszenie taryfy celnej o stosowaniu krajowym zamieszczającej błędne informacje. Dokonanie w tej sytuacji księgowania należności a posteriori byłoby korygowaniem błędu organów celnych, kosztem płatnika działającego w zaufaniu do publikowanych w języku polskim norm prawa miejscowego oraz przekonanego o prawidłowości funkcjonowania polskiej wersji narzędzia TARIC. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci normy art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19.10.1992, str. 1), poprzez retrospektywne zaksięgowanie długu celnego, pomimo istnienia przesłanek uniemożliwiających dokonanie tej czynności i uchylił je na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany wyrok ma zasadnicze znaczenie dla sprawy niniejszej, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług od importowanego towaru. Przechodząc zatem na grunt przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U.Nr 54, poz. 535, z późn. zm. / - zwanej dalej ustawą o VAT – wskazać należy, iż stosownie do przepisu art. 19 ust. 7 obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, nie mającymi zastosowania w sprawie niniejszej. Podstawą opodatkowania – stosownie do przepisu art. 29 ust. 13 w/w ustawy – w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Z kolei w myśl ust. 15 tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, w myśl którego "w świetle przepisów podatkowych nie jest istotne, czy powstanie zaległości podatkowej było przez stronę zawinione, czy też było wynikiem błędu organu celnego oraz, że nawet błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego, wynikające ze znanego mu stanowiska organu podatkowego, nie zwalnia podatnika z tego obowiązku" zważyć trzeba, iż stosownie do art. 201 ust. 1 pkt a/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L.92.302.1 ze zm., Dz.U. UE – sp. 02-4-307) zwanego dalej WKC – dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Miarodajną chwilą powstania długu celnego, jest chwila przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 64 § 2 Kodeksu celnego i zostało przyjęte przez organ celny. Zgłoszenie celne do procedury celnej jest formą deklaracji podatkowej, w której strona deklaruje kwotę podatku w prawidłowej wysokości. Poza sporem pozostaje, iż w dniu 22 września 2006r., wg dokumentu SAD [...] agent celny reprezentujący spółkę zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Ukrainy [...]. Towar zgłoszono do kodu Taric 0811 90 95 20 obejmującego [...] do sprzedaży detalicznej ze stawką celną 0% i stawką podatku VAT 22%. W wyniku kontroli tego zgłoszenia celnego, organy celne uznały, iż wyżej wymieniony towar powinien być zakwalifikowany do kodu Taric 0811 20 59 00 obejmującego jeżyny i morwy ze stawką celną 12%, co miało bezpośrednie przełożenie zarówno na jego wartość celną, a w konsekwencji i na wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu, którego dotyczy niniejsza sprawa. Znajdując oparcie w prezentowanej linii orzeczniczej, w myśl której w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów / por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006r., I FSK 182/06, LEX nr 262185 / - a contrario Sąd stwierdza, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego powołanym wyżej prawomocnym aktualnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2008 r., w sprawie o sygnaturze III SA/LU 591/07 ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] , Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz długu celnego, wywołało skutek "powrotu" do zgłoszenia celnego skarżącej spółki i wskazanych tam danych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, iż także decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie podatku VAT nie mogą się ostać w obrocie prawnym, albowiem nie mają już umocowania w powołanych wyżej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego jest uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej ja decyzji organu i instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie w punkcie II ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 oraz w zw. z § 6 pkt.2 w zw. z § 18 pkt. 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /Dz.U.Nr.163, poz.1348 ze zm. /.