I SA/Lu 77/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Komajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Ż. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednio Ż. spółka akcyjna z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 21 listopada 2024 r., znak: SKO.41/4050/P/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 21 listopada 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania Ż. S.A. w W. (obecnie Ż. spółka z o.o. w W.; dalej: Spółka, strona, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza A. (dalej: Burmistrz, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 19 maja 2023 r., nr Fn.IV.3120.2.2022, określającą wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 30.206 zł. Jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy, spółka jest użytkownikiem wieczystym położonej w A. działki nr [...] o powierzchni 6,4799 ha, zaliczonej do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, oznaczonej symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane). W swej decyzji organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania grunty o powierzchni 64.799 m2 opodatkowując je stawką 0,15 zł od 1 m2, przewidzianą dla gruntów pozostałych (podatek - 9.719,85 zł), budynki pozostałe lub ich części o powierzchni użytkowej 3.724,75 m2, opodatkowując je stawką wynoszącą 5,50 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek - 20,486,13 zł) oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1 zł, opodatkowując je stawką wynoszącą 2% ich wartości (podatek - 0,02 zł). Organ podatkowy ustalił, że na działce nr [...] znajdują się budynki niemające charakteru mieszkalnego, nieuwzględnione w ewidencji gruntów i budynków, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budynki znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Są przeznaczone do rozbiórki, a ich stan techniczny jest zły, co jednak nie wystarcza, by uznać, że nie stanowią budynków w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i nie podlegają opodatkowaniu. Spółka figuruje w rejestrze przedsiębiorców, zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, jednak nie zaprzestała jej prowadzenia. W ocenie organu pierwszej instancji, stan techniczny budynków wyklucza jednak prowadzenie w nich działalności gospodarczej, stąd do opodatkowania przyjęto stawkę jak dla budynków pozostałych. Decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła także opodatkowania budowli, której wartość przyjęto na podstawie wyjaśnień strony w kwocie 1 zł. Nie przyjęto natomiast do opodatkowania pozostających w użytkowaniu wieczystym strony działek nr [...] i [...] w R. stanowiących grunty rolne i nie zajętych na działalność gospodarczą. Budynek na działce nr [...] w R. oraz budynek mieszkalny na działce nr [...] w A. także nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania, ponieważ spełniały warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości, wynikające z uchwały Rady Miejskiej w A.. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Burmistrza. W odwołaniu zakwestionowano zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków niemieszkalnych zlokalizowanych na działce nr [...]. W ocenie strony, nie są one budynkami, nie spełniają bowiem definicji zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.; dalej jako p.b.). Spółka podniosła również, że obiekt budowlany znajdujący się na działce nr [...] w R., nie jest budynkiem. Obiekty te nie posiadają instalacji zapewniających ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji naruszył ponadto art. 21 ust. 1 ustawy 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.; dalej p.g.k.), przyjął bowiem do opodatkowania obiekty nie figurujące w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, doszło też do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. Dodatkowo w odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą. Tymczasem Spółka zakończyła jej prowadzenie w dniu 1 września 2004 r. Rozwiązanie Spółki uniemożliwiają natomiast regulacje ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Do odwołania dołączono dowody w postaci obrysu działki gruntu nr [...] obręb A. z modernizacji ewidencji gruntów i budynków z 2004 r., pisma Starostwa Powiatowego w Kraśniku z 18 maja 2023 r. wraz z kopią mapy ewidencyjnej, pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Kraśniku z 1 grudnia 2004 r. dotyczącego pogłębiającej się degradacji obiektów budowlanych, oświadczenia J. M. z 17 maja 2023 r. i K. G. z 18 maja 2023 r. o zdemontowaniu instalacji w budynkach, opinię techniczną z maja 2023 r., druk sejmowy nr 2051 i kopię decyzji Burmistrza z 13 października 2021 r. określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r. W toku postępowania odwoławczego do materiału dowodowego włączono pismo strony stanowiące uzupełnienie skargi do Sądu w sprawie decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2019 r. wraz z załącznikami, w tym oświadczenie K. G., zdjęcia budynku i inne. W reakcji na włączenie powyższych dokumentów strona wskazała, że cofa wszystkie dotychczasowe oświadczenia i uprzednio złożone dokumenty, zgodnie z którymi na działce nr [...] znajdują się budynki, gdyż składała je pod wpływem błędu co do prawa i stanu faktycznego. Kolegium odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 21 ust. 1 p.g.k. wyjaśniło, że przepis ten nie uniemożliwia opodatkowania budynków istniejących faktycznie, a nie ujawnionych w ewidencji. Wskazało na uchwałę NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, stosownie do której budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, przy czym w takim wypadku organy podatkowe są uprawnione i zarazem zobowiązane do dokonania klasyfikacji obiektów do celów podatkowych. Przepisy ustawy podatkowej uzależniają obowiązek podatkowy od istnienia budynku, czyli jego faktycznego, fizycznego i dostrzegalnego zlokalizowania w przestrzeni, a nie od ujawnienia w ewidencji. Organ uznał też, że dowody mające potwierdzić niewpisanie budynków do ewidencji, nie podważają prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut, iż brak instalacji zapewniających użytkowanie obiektów zgodnie z przeznaczeniem uniemożliwiał uznanie ich za budynki. Wskazał, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, pomimo odniesienia się do Prawa budowlanego, ustawodawca utworzył podatkowe pojęcie budynku. Definicje budynku i budowli z prawa budowlanego na gruncie u.p.o.l. stosuje się jedynie pomocniczo w zakresie ustalenia, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym. Konieczne jest zatem stwierdzenie, czy opodatkowane obiekty spełniają definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Bez znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji tych obiektów jako budynków jest natomiast ustalenie czy posiadają one instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ wskazał na ekspertyzę techniczną sporządzoną przez mgra inż. A. G. (na zlecenie strony) oraz pismo ją uzupełniające. Zdaniem organu, z dokumentów tych nie wynika, aby sporne obiekty nie były trwale związane z gruntem, nie były wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie posiadały fundamentów i dachu (z wyjątkiem jednego obiektu, który nie został opodatkowany). W opinii wskazano, że budynki stanowią ruiny, nie są użytkowane i nie nadają się do ponownego użytkowania. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, ustawowa definicja budynku zawarta w u.p.o.l. nie uwzględnia stanu technicznego, nie ma znaczenia także uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę czy zgłoszenie zamiaru rozbiórki. Do wyłączenia budynku z opodatkowania prowadzić może dopiero wykonanie jego rozbiórki. Wobec takich wniosków za zbędne uznano przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego oględzin. W decyzji wskazano, że zarzuty dotyczące braku instalacji strona formułowała także w stosunku do budynku niemieszkalnego na działce nr [...] w R. z tym, że wobec niego zastosowano zwolnienie podatkowe wynikające z uchwały organu gminy. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów opartych na twierdzeniu Spółki, że nie była ona w omawianym roku podatkowym przedsiębiorcą. Zauważył, że strona wpisana jest do rejestru przedsiębiorców, co wystarcza by uznać ją za przedsiębiorcę w rozumieniu u.p.o.l. Niekwestionowany fakt zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej nie ma w tym zakresie – zdaniem organu – znaczenia dla oceny sprawy. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i stwierdził, że posiadane przez stronę grunty i budynki faktycznie są niewykorzystywane w działalności gospodarczej od 2004 r., nie mogą również być potencjalnie wykorzystywane do jej prowadzenia zarówno w roku 2020, jak i w przyszłości. W tych warunkach uznał za uzasadnione odstąpienie od opodatkowania z zastosowaniem stawek dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony o włączenie do materiału dowodowego jej odpowiedzi na skargę kasacyjną w sprawie III FSK 21/23 organ odwoławczy wskazał, że nie było podstaw do jego uwzględnienia, gdyż wspomniane pismo powtarza stanowisko, zarzuty i argumenty strony w każdej ze spraw, a dowody do niego dołączone już znajdują się w aktach sprawy i były oceniane w toku postępowania. Z kolei oświadczenie spółki o cofnięciu wcześniejszych jej oświadczeń o istnieniu budynków organ uznał za bezskuteczne. Organ odwoławczy tłumaczył, że podstawę opodatkowania w zakresie gruntów ustalono na podstawie ewidencji gruntów, a w zakresie opodatkowania budynków - na podstawie pisma mgr inż. A. G.. Wskazał przy tym, że wyliczony podatek powinien być wyższy o 5 zł od kwoty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji (różnica wynika ze zwiększenia podstawy opodatkowania budynków o 1 m2, w wyniku błędu rachunkowego organu podatkowego), jednak na przeszkodzie skorygowaniu tego błędu stoi regulacja art. 234 o.p. (zakaz reformationis in peius). Organ wyjaśnił, że posiadane przez stronę: budynek mieszkalny na działce nr [...] w A. oraz budynek niemieszkalny na działce nr [...] w R. są zwolnione z opodatkowania na mocy aktu prawa miejscowego, nadto opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają zlokalizowane w R. działki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji wskazano też, że powodem wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 rok była okoliczność, że Spółka będąc użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budynków i budowli położonych na terenie gminy A., pomimo upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej na 2020 rok, nie dopełniła tego obowiązku, ani też nie zapłaciła na rachunek bankowy organu podatkowego należnych rat podatku od nieruchomości. Zobowiązanie powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który z kolei stanowi, że organ może określić zobowiązanie podatkowe, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano. W takiej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję podatkową (określającą wysokość zobowiązania), która zastępuje deklarację. W toku postępowania podatkowego Spółka złożyła deklarację, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2020 rok w wysokości 30.209,00 zł. Natomiast z decyzji organu pierwszej instancji wynika zobowiązanie podatkowe w wysokości 30.206 zł, czyli o 3 zł niższe. W skardze do Sądu na decyzję Kolegium Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i § 2 o.p., art. 2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 p.g.k., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 p.b. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ponieważ organy przyjęły podstawę opodatkowania niewynikającą z ewidencji gruntów, opodatkowały obiekty nie będące budynkami, których strona nie może wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem. Spółka wskazywała, że moc wiążąca dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków powinna być obalona przeciwdowodem z innego dokumentu urzędowego, nie zaś z dokumentów prywatnych. Zaznaczyła, że sporne obiekty figurowały wcześniej w ewidencji, a zostały wykreślone w ramach modernizacji w roku 2004, co stanowiło fakt znany organowi pierwszej instancji z urzędu. Skarżąca wyjaśniła nadto, że sporne obiekty wchodziły w skład zakładu śrutu kostnego, były przeznaczone do wytwarzania tego produktu. Tej działalności spółka od dawna już nie prowadzi. Nie prowadzi jej też we wskazanych obiektach inny podmiot. Instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów zgodnie z tym przeznaczeniem zostały wymontowane przed 2004 r. co oznacza, że nie nadają się one do użytku. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi kopii: wypisów z kartoteki budynków z 4 stycznia 2021 r. i 16 maja 2023 r., pisma Starostwa Powiatowego w Kraśniku Wydział Geodezji z 18 maja 2023 r., mapy dotyczącej działki nr ewid. [...], obr. A., w A. ("z modernizacji EGiB z 2004 r.), pisma PINB w Kraśniku z 1 grudnia 2004 r., zdjęcia jednego z budynków na ww. działce nr ewid. [...]. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Skarżąca w piśmie procesowym z 6 grudnia 2025 r. uzupełniając skargę zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP wskutek naruszenia jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości – budynków za 2020 r.; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b., tj. w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż od 2004 r. i także w 2020 roku nie było podstaw prawnych i faktycznych do opodatkowania podatkiem od budynków podatnika, gdyż ta spółka nie była właścicielem i/lub posiadaczem usytuowanych na gruncie w A. budynków. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma: pisma J. M. z 17 maja 2023 r., ww. pisma PINB w Kraśniku z 1 grudnia 2004 r. (które zostało dołączone do skargi), pisma Spółki z 10 października 2025 r., uzupełnienia opinii technicznej A. G. z maja 2023 r. oraz wydruków z rejestru przedsiębiorców KRS dotyczących Spółki (Ż. S.A. w W. oraz Ż. spółki z o.o. w W.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów zaliczonych przez organ do budynków niemieszkalnych posadowionych na działce nr [...] w A.. Spółka nie kwestionowała bowiem ani zasadności, ani też sposobu opodatkowania pozostałych przedmiotów, tj. gruntu i budynku mieszkalnego na tej działce. Poza sporem pozostaje również fakt, że spółka jest użytkownikiem wieczystym działek nr [...] i [...] położonych w R., jednak jako grunty rolne korzystają one ze zwolnienia podatkowego, nie obejmuje ich więc zaskarżona decyzja. Skarżąca podnosiła w toku postępowania, jak również w skardze, że organ bezpodstawnie przyjął do opodatkowania jako budynki obiekty, które nie wypełniają definicji budynków. Są to ruiny byłego zakładu przemysłowego, nie posiadające instalacji i nie nadające się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, a formalnie (decyzją administracyjną) zakwalifikowane do rozbiórki. Nadto, w związku z zasadą związania organów podatkowych treścią ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 p.g.k.), organy nie miały prawa opodatkować tych przedmiotów, które w ewidencji tej nie zostały wykazane. Tak jest ze wskazanymi obiektami, które organ uznał za budynki, pomimo że w prowadzonej przez Starostę Kraśnickiego ewidencji gruntów i budynków nie zostały one ujęte. Jak podkreśliła strona, jest to tym istotniejsze, że danych tych nie zawiera aktualna zmodernizowana ewidencja, były one natomiast wpisane przed modernizacją. Zdaniem organu, jakkolwiek wskazane w decyzji obiekty rzeczywiście nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków, to jednak faktycznie znajdują się na gruncie należącym do spółki i posiadają – pomimo niekwestionowanego złego stanu technicznego – elementy konstrukcyjne składające się na pojęcie budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oczywiste jest, że omawiane budynki nie zostały w roku podatkowym usunięte. Sądowi jest przy tym z urzędu wiadome, że pomimo wydanej w 2022 r. decyzji zatwierdzającej projekt rozbiórki i udzielającej pozwolenia na rozbiórkę, Spółka nie dokonał rozbiórki tych budynków ani w 2022 r. ani w 2023 r. (zob. wyroki Sądu z 15 października 2025 r., I SA/Lu 74/25 i I SA/Lu 78/25). Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że budynki te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, choć nie w stawce najwyższej, wobec obiektywnej niemożności prowadzenia w nich działalności gospodarczej, ale też wobec braku aktywności gospodarczej Spółki. Strona zawiesiła bowiem działalność gospodarczą i faktycznie nie prowadzi tej działalności nieprzerwanie od 2004 r. Organ, wbrew stanowisku Spółki, w zaskarżonej decyzji uwzględnił wskazania interpretacyjne art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. O ile więc – czemu nie sposób odmówić racji – wskazał, iż zawieszenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie oznacza ustania jego bytu prawnego i prawnopodatkowego (zob. także E. Komierzyńska-Orlińska, Komentarz do art. 22, [w:] L. Bielecki, J. Gola, K. Horubski, K. Kokocińska, A. Żywicka, E. Komierzyńska-Orlińska, Komentarz do ustawy - Prawo przedsiębiorców, [w:] Konstytucja biznesu. Komentarz, Warszawa 2019, Lex/el., nr 2 waz z powołaną literaturą; wyroki NSA z: 6 czerwca 2017 r., II FSK 1300/15, 19 sierpnia 2021 r., III FSK 3960/21; wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., I SA/Gd 413/15), o tyle równocześnie stwierdził, że wskazane powyżej okoliczności stanu faktycznego stanowią podstawę uznania, że nieruchomość (w szczególności sporne budynki niemieszkalne) nie jest związana (nawet potencjalnie) z działalnością gospodarczą podatnika. Stawiane więc w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Kolegium podkreśliło, że w decyzji opodatkowano grunty oraz znajdujące się na nich budynki, w tym niemieszkalne w kwocie, która łącznie jest zgodna z treścią złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. Organ zobowiązany był jednak do wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ spółka nie wywiązała się ze zobowiązania w sposób dobrowolny, o czym stanowi przepis art. 21 § 3 o.p., a nadto jej przedstawiciel oświadczył, że cofa wszelkie zawarte w deklaracji wskazania związane z przedmiotami opodatkowania w postaci budynków niemieszkalnych, bowiem zostały one złożone pod wpływem błędu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że nie podziela rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego w zakresie opodatkowania budowli (podatek z tego tytułu wyniósł 1 zł), jednak równocześnie stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 5 zł z uwagi na nieprawidłowość w określeniu podstawy opodatkowania budynków (skarżąca podała powierzchnię użytkową zaniżoną o 1 m2). W związku z powyższym, kierując się równocześnie zakazem orzekania na niekorzyść strony (art. 234 o.p.) organ uznał, że w sprawie brak jest podstawy do wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym. W tym stanie rzeczy doszło jednak do faktycznego zakwestionowania treści deklaracji. Organ podatkowy odniósł się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty w miejsce kwoty wyliczonej przez podatnika (nawet, jeśli – tak jak w niniejszej sprawie – łączna kwota podatku do zapłaty jest taka sama jak w deklaracji, ale istnieją różnice w sposobie opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2023 r., III FSK 3096/21, taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej różne przedmioty opodatkowania. W zaskarżonej decyzji zasadnie uznano za pozbawione racji zarzuty związane z wadliwym opodatkowaniem budynku o powierzchni użytkowej 30,15 m2 posadowionego na działce [...] w R., bowiem został on zwolniony z opodatkowania. Ten przedmiot opodatkowania nie stanowi zatem elementu zaskarżonej decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów – ich powierzchnia, zaś dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa. Jak wynika z kolei z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ustawie – Prawo budowlane obiekt budowlany został zdefiniowany w jej art. 3 pkt 1 jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych Co istotne, ustawa ta w art. 3 pkt 2 odrębnie definiuje także budynek jako taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, przez ewidencję gruntów i budynków rozumie się przez to system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnianie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami (art. 2 pkt 8 p.g.k.). Choć dane wynikające z ewidencji z zasady są wiążące dla organów podatkowych przy wymiarze podatku od nieruchomości, co wynika z art. 21 ust. 1 p.g.k. i nie mogą one być samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego (zob. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09), to jednak w sytuacjach jednoznacznie wskazujących na niezgodność ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na wynikach badania i zapisów tej ewidencji na potrzeby wymiaru podatków. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem jednoznacznie w uchwale z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Oczywiste jest również, iż w wypadku braków zapisów ewidencyjnych, organy podatkowe są uprawnione i jednocześnie zobowiązane (uwzględniając zasadę powszechności opodatkowania) do dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania decyzji podatkowej w oparciu o inne dowody, w tym w szczególności dowody z dokumentów, które są nośnikami informacji o przedmiotach opodatkowania. Skoro zatem w niniejszej sprawie ewidencja gruntów i budynków nie zawierała danych o realnie istniejących budynkach niemieszkalnych, trudno odwoływać się do zasady związania, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.g.k. i nakładać na organ obowiązek honorowania danych, których w rejestrze nie ujawniono. W takiej sytuacji organy podatkowe były uprawnione i zarazem obowiązane do samodzielnego ustalenia podstawy opodatkowania, tj. przeprowadzenia we własnym zakresie postępowania dowodowego (zob. przykładowo wyrok NSA z 23 lipca 2025 r., III FSK 142/25). Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko Kolegium, że fakt nieujawnienia budynków niemieszkalnych w ewidencji sam z siebie nie może prowadzić do ich nieopodatkowania, jeśli budynki te w rzeczywistości istnieją i spełniają wszystkie elementy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oparcie się w tej sytuacji wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków prowadziłoby do pominięcia przepisów zawartych w ustawie podatkowej, od których uzależniony jest wymiar podatku. Jest to tym istotniejsze, że istnienie budynków potwierdził sam podatnik w złożonej deklaracji (choć następnie podjął próbę wycofania się z tego oświadczenia wiedzy), jak też opinia techniczna sporządzona przez mgra inż A. G.. Inną rzeczą jest to, że wszystkie te budynki opisano jako ruiny, wcześniej wykorzystywane w działalności produkcyjnej spółki, zaś obecnie nie kwalifikujące się ani do analogicznej, ani do żadnej innej działalności gospodarczej. Ta okoliczność przełożyła się jednak na zastosowaną stawkę podatkową, nie zwalniając jednocześnie tych przedmiotów z opodatkowania. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów, iż znajdujące się na działce nr [...] obiekty budowlane nie posiadają cech budynków. W tym zakresie skarżąca powołała się na dokumenty urzędowe i prywatne, z których wynika, że wszystkie te obiekty nie posiadają instalacji, są zdewastowane, nie nadają się do użytku zgodnego z przeznaczeniem, a właściwe organy wydały decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę w 2022 r. (co w istocie oznacza, że ta okoliczność nie może mieć wpływu na wynika tej sprawy, gdyż nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego). Organy podatkowe zaznaczyły jednak, że wśród tych obiektów wyłącznie jeden nie posiada dachu i z tego względu – co wyraźnie podkreślił organ w decyzji – został wyłączony z opodatkowania. Pozostałe wypełniają definicję z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, dla ustalenia czy obiekt budowlany jest budynkiem, istotne znaczenie mają jego cechy konstrukcyjne, nie zaś zakres lub sposób jego użytkowania bądź spełnienie lub nie wymogów formalnych dla tego użytkowania (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r., III FSK 1261/22). Cechy konstrukcyjne zaś bez wątpliwości wskazują na to, iż znajdujące się na gruncie obiekty są budynkami – są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła więc co prawda do przepisów ustawy – Prawo budowlane, ale jedynie w zakresie ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego, jednakże w dalszej części definicji wprowadza elementy pojęcia budynku bez odniesienia do wskazanej ustawy, tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (i to zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie pełnych) oraz posiadanie fundamentu i dachu. Dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego. To na podstawie definicji ustawy podatkowej rozstrzygamy więc, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., III FSK 333/22). Wbrew twierdzeniu skarżącej, ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Obiekt budowlany, mieszczący się w zwięzłej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu tej ustawy i podlega opodatkowaniu nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z przeznaczeniem. Także nieużytkowanie budynków z powodu ich złego stanu technicznego, pozostaje bez wpływu na kwalifikację obiektu budowlanego według kryteriów o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż definicja budynku odwołuje się do istnienia poszczególnych elementów budynku, a nie do ich stanu technicznego (zob. przykładowo wyroki NSA z: 25 lipca 2023 r., III FSK 1544/22; 24 września 2024 r., III FSK 4121/21). Taki sposób wykładni wskazanej normy prawnej został w istocie potwierdzony przez ustawodawcę, który dokonując zmiany brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawą z 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2024 r., poz. 1757) wprowadził w miejsce pojęcia "obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego" pojęcie "obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem". Instalacje nie definiują jednak budynku. Przepis wskazuje wyłącznie, że jeśli obiekt takie instalacje posiada, to nie stanowią one odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania. Ekspertyza techniczna i opisywany w niej – co należy jednoznacznie zastrzec – niekwestionowany stan techniczny budynków nie ma więc wpływu na opodatkowanie (a zasadniczo wyłączenie z opodatkowania) dopóty, dopóki nie przeprowadzono prac rozbiórkowych. Stan techniczny budynku wynikający z decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b. lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, lub jego część z użytkowania (art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.), wpływa jedynie na wyłączenie z opodatkowania stawką podwyższoną (właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą), a nie na wyłączenie z opodatkowania w ogólności. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Obowiązek podatkowy wygasa natomiast – zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. – z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Dopiero zatem z momentem usunięcia budynków poprzez ich rozbiórkę ustanie obowiązek ich opodatkowania. Ubocznie należy zauważyć, że w związku z wydaną w 2022 r., a więc po upływie roku podatkowego, wspomnianą wyżej decyzją zatwierdzającą projekt rozbiórki i udzielającą pozwolenia na rozbiórkę, przedstawiciel Spółki na rozprawie w sprawie I SA/Lu 74/25 złożył oświadczenie, że przyczyną dotychczasowego niewykonania decyzji rozbiórkowej był z jednej strony brak środków na ten cel, z drugiej zachowanie możliwości podjęcia decyzji o renowacji lub odbudowie. W sprawie nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 p.b. ani przepisów ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, jak i przepisu procesowego – art. 194 o.p. Z przyczyn, o których mowa powyżej, organ był bowiem nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do uwzględnienia w opodatkowaniu rzeczywiście istniejących budynków, pomimo iż nie zostały one ujęte w ewidencji i kartotece budynków. Odpowiadając z kolei na zgłoszone w skardze zarzuty prawnoprocesowe związane ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz ustaleniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, pozostają one nieuzasadnione. Organy podatkowe przeprowadziły zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał oceniły z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Działały zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie, albo nie zgromadził tego materiału w niezbędnym zakresie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego. Dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać więc za zasadne zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p., podobnie jak zarzutów naruszenia art. 121 i art. 122 o.p. Z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Z kolei obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z art. 122 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego (zob. wyrok NSA z 26 września 2023 r., III FSK 2533/21). Chodzi o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Równocześnie zasada to dotyczy szybkości i sprawności postępowania, a te dwie reguły: wnikliwość i szybkość winny być odpowiednio przez organ zbalansowane, by żadna z nich nie doznała niepożądanego ograniczenia. W ocenie Sądu, w taki sposób prowadzono postępowanie w niniejszej sprawie, skarżąca nie wskazała zaś w jakim sensie i zakresie organ miałby dopuścić się zaniedbań dowodowych skutkujących dla treści rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie nie sposób zgodzić się z podnoszonym przez skarżącą zarzutem naruszenia at. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten wskazuje zasadę równej ochrony własności, innych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia. Wydane w rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z przepisami prawa, nie mogą więc skutkować naruszeniem powyższej zasady względem przysługującego skarżącej prawa własności opisanych w tych decyzjach nieruchomości. Całkowicie nietrafny jest zarzut naruszenia przez Kolegium art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Przepisy te bowiem są adresowane do sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na decyzję organu administracji publicznej, a nie do tego organu. Zaskarżona decyzja, jak wynika z przedstawionego wyżej stanowiska Sądu, uwzględnia prawidłowo mające zastosowanie w sprawie orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do skargi i pisma procesowego strony. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zaś art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że zasadniczo nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów Sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, ale ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz w toku uzupełniającego postępowania dowodowego może dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 106, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 12-13 wraz z powołanym orzecznictwem). W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, a następnie dokonały prawidłowej jego subsumcji do mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego. W związku z tym brak było podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przed Sądem. Niezależnie od tego nie budzi wątpliwości, że znaczna część tych dokumentów znajduje się już w aktach sprawy i była przedmiotem oceny organu (zob. k. 28, 70-78, 128 akt adm. II inst.). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.