I SA/Lu 773/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]. ISA/LU 773/06 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2005r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z póżn. zm.). po rozpatrzeniu zażalenia Gminy T. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005r., Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego – odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że organ I instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika - Urzędu Gminy T. w sprawie powiększenia zaktualizowanej kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004r. o podatek od towarów i usług. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił błędną wykładnię art. 77, art. 78 w związku z art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261 z 2004r. poz. 2603 ze zm.) i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jego zdaniem w zmienionej interpretacji należałoby stwierdzić. że podatek od towarów i usług (VAT) powiększa zaktualizowaną kwotę opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004r., a tym samym uznać, że przedstawiane we wniosku stanowisko jest prawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca podniosła, że aktualizacja opłaty rocznej stosownie do obowiązujących przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami nastąpiła jednostronnym oświadczeniem ze wskazaniem sposobu obliczenia nowej wysokości opłaty. Zmiana wartości gruntu upoważniała do zmiany ceny, w tym również doliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, nie można przyjąć, że podatek VAT jest w opłacie brutto ponieważ spowoduje to zmniejszenie wartości nieruchomości o kwotę podatku i zmniejszenie wpływów do budżetu gminy. W odpowiedzi na przedstawione zarzuty organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowe, a rozważając zagadnienie prawidłowości określenia przez podatnika podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie odwołał się w pierwszej kolejności do regulacji zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4, zaś obrotem - kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wskazując, że interpretowane przepisy prawa podatkowego ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zagadnienia wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży, organ ten podniósł, że w sytuacji, gdy całość świadczenia należnego od nabywcy stanowi kwota opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, to opłata ta jest kwotą brutto tzn. z podatkiem od towarów i usług. Podniesiono, iż przepisy podatkowe nie regulują sprawy wysokości opłat z tytułu wieczystego użytkowania, a interpretacja przepisów w zakresie ustawy o gospodarce nieruchomościami (tekst jedno z 2004 r. Dz. U. Nr 261, poz. 2603), w myśl jej art. 3 tej należy do właściwości Ministra Infrastruktury. Reasumując organ odwoławczy zaznaczył, że wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług wyrażone jest w formie ceny, a skoro zasadą ogólną jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) chyba, że strony w umowie wskażą inaczej. Od tej decyzji Gmina T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej: 1) błędną wykładnię art.77, art. 78 w związku z art.72 ust.1 ustawy z dnia 21sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm./ poprzez przyjęcie, że: - wysokość zaktualizowanej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste może być skalkulowana jedynie jako nowa wysokość opłaty brutto /podatek VAT w stul; - podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi wartość opłaty rocznej pomniejszona o kwotę tego podatku, bez względu na sposób jej skalkulowania; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez wadliwe przyjęcie wielkości podstawy opodatkowania podatkiem VAT, innej niż wskazana przez podatnika w wypowiedzeniu aktualizacyjnym opłatę roczną; 3) nie uwzględnienie I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczącego podatków obrotowych. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę wykładni organu podatkowego zawartą w interpretacji poprzez orzeczenie, że podatek od towarów i usług VAT powiększa zaktualizowaną kwotę opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004r., a tym samym uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego przez skarżącego, skarżąca Gmina T. podtrzymała swoją argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz zażaleniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej. W jej ocenie, w sytuacji, gdy części użytkownikom wieczystym gruntu stanowiącego własność gminy T. wypowiedziano stosownie do art. 78 ustawy o gospodarce nieruchomościami wysokość opłaty rocznej z uwagi na wzrost wartości nieruchomości, to nowa zaproponowana wysokość opłaty rocznej w umowie zawiera nową wartość opłaty plus należny podatek VAT, w myśl zasady że ceną jest wartość w której uwzględnia się podatek VAT, jeżeli czynność podlega obciążeniu tym podatkiem /art.72 ust.1 ustawy o gospodarce nieruchomościami i art.3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach/, a ta nowa wartość nieruchomości i opłat rocznych stała się podstawą opodatkowania należnym podatkiem VAT. Strona skarżąca podnosiła, że tak ustalona podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie powoduje zmniejszenia wartości nieruchomości, czego ustawa o gospodarce nieruchomościami nie dopuszcza oraz wskazywała, że nieracjonalnym byłoby założenie, że ustanowienie użytkowania wieczystego po 1 maja 2004r. i określenie opłat rocznych może zawierać doliczenie podatku VAT, a już aktualizacja po 1 maja 2004 r. opłat, będąca wynikiem zmiany umowy nie może zawierać doliczenia VAT, a nadto przy takim założeniu powstałaby sytuacja, w której wartość nieruchomości oszacowanej przez rzeczoznawcę w tym samym czasie dla potrzeb ustanowienia użytkowania wieczystego oraz aktualizacji opłat różniłaby się o kwotę podatku VAT. Zdaniem skarżącej, skoro art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jedynie na sposób obliczenia podstawy opodatkowania, to nie może być interpretowany w przedstawionym stanie faktycznym, z pominięciem szczególnej procedury postępowania i ustalania wysokości opłaty w tym podstawy opodatkowania /art.78 ust.4ustawy o gospodarce nieruchomościami/. Końcowo zaś wskazano, iż stanowisko organów podatkowych jest to niezgodne z I Dyrektywą UE, bowiem obrotem jest kwota netto do której dolicza się nabywcy podatek VAT i ten podatek powinien obciążać wyłącznie ostatecznego nabywcę, jakim jest korzystający z nieruchomości oraz podkreślono, że gdyby traktować, iż podatek VAT jest w opłacie brutto jak twierdzi organ podatkowy, to wtedy nastąpiłoby zmniejszenie wartości nieruchomości o kwotę podatku i zmniejszenie wpływów do budżetu gminy, co jest sprzeczne z ustawą o gospodarce nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać na wstępie wypada, iż postanowieniem z dnia 13 stycznia 2006r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 28 października 2005r., w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 2065/05 na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym / Dz.U.Nr 102, poz.643 z późn.zm. / co do zgodności przepisów; a/ art. 14b§3 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm. / z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; b/ art. 14b§1 i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; c/ art. 14a, art. 14b oraz art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa z art. 10 i art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; d/ art. 14b§5 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 2 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; e/ art. 14b§6 ustawy Ordynacja podatkowa z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w powyższym przedmiocie wydał wyrok w dniu 30 października 2006r. / sprawa P 36/05/, a jego sentencja została ogłoszona w Dzienniku ustaw z dni 8 listopada 2006r., Nr 202, poz. 1491 /, co oznacza, że odpadła podstawa zawieszenia w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Po jego podjęciu, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006r., zważyć należy, iż interpretacja dotycząca zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego związana jest ze stanem faktycznym, w którym kluczową kwestią jest ocena, czy skarżąca Gmina T., która w 2004r. części użytkownikom wieczystym gruntu stanowiącego jej własność wypowiedziała stosownie do art. 78 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami / tekst jednolity: Dz.U.z 2004r., Nr 261, poz. 2603 z późn.zm. / - wysokość opłaty rocznej z uwagi na wzrost wartości nieruchomości, powinna je powiększyć o 22% należny podatek VAT, czy też należy go odprowadzić od wysokości kwot zaktualizowanych opłat rocznych. Skarżąca stoi na stanowisku, że podatek od towarów i usług (VAT) powiększa zaktualizowaną kwotę opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004r. Z kolei organy podatkowe, powołując się na treść przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, stwierdziły, że zaktualizowane opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów stanowią kwotę brutto zawierającą w sobie kwotę należnego podatku. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się zatem do wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna ustalona została przed dniem 1 maja 2004r. Poza sporem pozostaje, że do dnia wejścia w życie ustawy o VAT, użytkowanie wieczyste nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obowiązującym na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem na gruncie przepisów tej ustawy nie było ani usługą, ani towarem. W obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma wątpliwości co do tego, iż oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi w świetle przepisów ustawy o VAT czynność opodatkowaną, natomiast tak w doktrynie, jak i orzecznictwie doszło do wątpliwości, czy ta opodatkowana czynność stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Kwestia ta została ostatecznie przesądzona w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. I FPS 1/06, który zajął się kwestią wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z określeniem podstawy opodatkowania użytkowania wieczystego gruntów, z tytułu którego opłata roczna określona została przed dniem 1 maja 2004r., innymi słowy, czy zawiera ona w sobie należny podatek, czy też powinna zostać powiększona o kwotę tego podatku. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd ten przede wszystkim stwierdził, że "oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się jej art. 8 ust. 1". Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem – towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Przejawia się to zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Jednocześnie też wskazał, iż pogląd ten ma swoje uzasadnienie w art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku,, stanowiącym, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", a także i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / orzeczenie z dnia 8 lutego 1990r. w sprawie C – 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) – w Komentarzu pod red. K. Sachsa s. 107 -108) oraz w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C – 25/03 – pkt. 64 /. W konsekwencji stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w przypadku gdy taka czynność nastąpiła w przed dniem 1 maja 2004r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności nie podlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej". Zdaniem tego Sądu, "okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w myśl której "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku , ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy". Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, za wadliwe należy uznać zarówno stanowisko wyrażone w pytaniu zadanym przez stronę – Gminę T., jak i przedstawione przez organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach. W kontekście przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma bowiem żadnych podstaw do uznania, aby co do umów ustanawiających użytkowanie wieczyste zawartych przed 1 maja 2004 roku możliwe było opodatkowanie podatkiem VAT opłat rocznych, o których mowa w art. 73 ust. 5 w zw. z art. 71 ust.1 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nawet w sytuacji, gdy wysokość opłaty rocznej została aktualizowana wskutek wzrostu wartości nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste / art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami /, na którą to przesłankę wskazywała Gmina T. w swoim wniosku o udzielenie interpretacji. Stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy o VAT ani nie zawiera w sobie należnego podatku , ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy" prowadzi do wniosku, że także pogląd wyrażony w rozstrzygnięciu organów podatkowych jest wadliwy. Przypomnieć bowiem trzeba, iż organy obu instancji stanęły na stanowisku, iż "kwota opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste jako wynagrodzenie z tego tytułu jest kwotą brutto tzn. z podatkiem od towarów i usług". W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają uchyleniu.