I SA/Lu 773/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi O. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Lu 773/11 UZASADNIENIE Interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko O. S. (dalej – strona, skarżący) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej - jest nieprawidłowe. W uzasadnianiu organ podatkowy podał, że w dniu 2 maja 2011 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżący prowadzi dwie działalności gospodarcze: - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami - PKD 6831 Z - kancelarię prawną - PKD 691 OZ. Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami jest zwolnione z posiadania kas fiskalnych, gdyż obowiązuje w tym zakresie fakturowanie wszystkich usług. Obrót netto za 2010 rok wyniósł z tego tytułu 38.459,85 zł i był zrealizowany na rzecz osób fizycznych. Ponadto skarżący prowadzi Kancelarię prawną. Do usług prawnych od dnia 1 maja 2011 r. stosuje się przepisy dotyczące założenia kasy fiskalnej. Skarżący ma obowiązek założenia kasy jeśli obrót realizowany był na rzecz osób fizycznych i w roku 2010 przekroczył 40.000 zł. W Kancelarii obrót ten wyniósł: - na rzecz osób fizycznych 16.534,28 zł, - na rzecz podmiotów gospodarczych 4.335,23 zł. W piśmie z dnia 1 sierpnia 2011 r. będącym uzupełnieniem złożonego wniosku skarżący wyjaśnił, że: a) klasyfikacja statystyczna PKWiU dla: - usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami to ex 68.3, - usług kancelarii prawnej to 69.1, b) świadczenie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami jest w całości dokumentowane fakturą VAT, c) zapłata za świadczenie usług nie następuje w całości za pośrednictwem poczty, banku, etc. Są także wpłaty gotówkowe. Z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej transakcji zapłata dotyczy, d) świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w roku 2010 nie było każdorazowo dokumentowane w kancelarii prawnej fakturą (miało to miejsce wtedy, jeśli klient nie żądał faktury, wówczas za usługę prawną było wystawiane KP lub dowód wewnętrzny); liczba tych operacji nie przekroczyła 50, przy czym liczba odbiorców tych usług w tym okresie była wyższa niż 20. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca ma obowiązek założenia kasy fiskalnej w podanej wyżej sytuacji, czy też nie? Zdaniem skarżącego, z uwagi na fakt, iż obrót w Kancelarii nie przekroczył wymaganego progu 40.000 zł uważa on, że nie ma obowiązku zakładania kasy fiskalnej od 1 maja 2011 r. Jak wskazał skarżący, takiego samego zdania jest Pierwszy Urząd Skarbowy w L., któremu podlega i który jednoznacznie stwierdza, że do obowiązku posiadania kasy fiskalnej w Kancelarii zlicza się w tym przypadku tylko usługi prawne. Specjalista od kas fiskalnych w Urzędzie Skarbowym stoi na stanowisku, że nie można sumować ze sobą dwóch różnych działalności, w tym jednej zwolnionej z kas fiskalnych z drugą, która posiada obowiązek zakładania kasy. Stwierdzono dalej, że gdyby były prowadzone dwie różne działalności gospodarcze, wśród których żadna nie byłaby zwolniona z obowiązku posiadania kasy, wtedy skarżący musiałby zsumować dochody z obu działalności. Osobiście skarżący popiera to stanowisko, gdyż jest ono uzasadnione i logiczne. Jednak z uwagi na fakt, że stanowisko Urzędu Skarbowego było wyrażone ustnie, z ostrożności prosi on o wiążącą interpretację tego zagadnienia i udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie. Organ podatkowy uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.), podał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel a przez świadczenie usług – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.. Od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a u.p.t.u.). Dalej organ wyjaśnił, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). W ocenie organu, w świetle wskazanego stanu faktycznego, skarżący ma obowiązek założenia kasy fiskalnej. Obowiązek ten wynika z art. 111 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ stwierdził, że skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnień od obowiązku założenia kasy fiskalnej, które określone są w wydanym na podstawie art. 111 ust. 8 u.p.t.u. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930, dalej – rozporządzenie) – jedynie w zakresie przedmiotowym, określonym w § 2 ust. 1 pkt 2a, poz. nr 25 załącznika do rozporządzenia. Wbrew stanowisku skarżącego nie może on skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6. Zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w trakcie roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. (§ 3 ust. 6). Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych za 2010 r. u skarżącego wyniósł: z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami 38.459,85 zł oraz z Kancelarii prawnej 16.534,28 zł. Organ nie zgodził się ze skarżącym, że skoro obrót w Kancelarii nie przekroczył wymaganego progu 40.000 zł, to nie ma on obowiązku zakładania kasy fiskalnej od 1 maja 2011 r., bowiem do obowiązku posiadania kasy fiskalnej w Kancelarii zlicza się w jego przypadku tylko usługi prawne, gdyż nie można sumować ze sobą dwóch różnych działalności, w tym jednej zwolnionej z kas fiskalnych z drugą, która posiada obowiązek zakładania kasy. Wskazał, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kryterium zwolnienia podmiotowego jest wielkość uzyskanych obrotów. Kwotę obrotów uprawniających do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Obliczając powyższą kwotę obrotu nie wyłącza się zatem sprzedaży towarów i usług, które na mocy rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących jako wymienione w załączniku do rozporządzenia zostały przedmiotowo zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Do obrotu wlicza się tym samym sprzedaż ze wszystkich czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych. Z powyższych względów organ stwierdził, że skarżący świadcząc usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 2011 r. ma od dnia 1 maja 2011 r. obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej, ponieważ przekroczył w poprzednim roku podatkowym tj. w 2010 r. kwotę 40.000,00 zł z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji, organ stwierdził iż nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska. Z tego względu skarżący złożył na powyższą pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o usunięcie niezgodności z prawem poprzez zmianę dokonanej Interpretacji Indywidualnej i stwierdzenie, że skarżący nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej od dnia 1 maja 2011 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5, art. 7, art. 15 i art. 11 u.p.t.u. oraz § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz załącznika do rozporządzenia MF poz. 25, przez uznanie, iż skarżący ma obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej, podczas gdy jego kwota obrotu w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 40.000 zł z działalności podlegającej wprowadzeniu obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że spór dotyczy kwestii zsumowania i zaliczenia do ogólnej sprzedaży także wysokości obrotu przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która to działalność jest zwolniona w całości od obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku za pomocą kasy rejestrującej. W ocenie skarżącego, nie można twierdzić, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących bez uwzględnienia, że chodzi w tym przypadku o każdą sprzedaż wynikającą z ustawy, ale równocześnie taką, która nie podlega zwolnieniu na mocy innych przepisów (rozporządzenia MF). Sprzedaż wymieniona (poz. 25) w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 roku jest zwolniona całkowicie od obowiązku rejestrowania, bez żadnego limitu kwotowego. Dlatego niesłuszne jest stwierdzenie w przedmiotowej sprawie, że "Kryterium zwolnienia podmiotowego jest wielkość uzyskanych obrotów." Ważny też jest rodzaj działalności gospodarczej, tym bardziej, że przepisy mówiące o obowiązku rejestrowania kas fiskalnych różnicują rodzaje prowadzonych działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296, dalej – p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy do limitu 40.000 zł, określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, wlicza się również kwoty uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży zwolnionej z takiego obowiązku przedmiotowo, stosownie do § 2 pkt 2 w zw. z poz. 25 załącznika do rozporządzenia. Na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w poz. 25 załącznika jako czynności zwolnione wskazane zostały usługi związane z obsługą rynku nieruchomości - których świadczenie przez podatnika w całym zakresie dokumentowane jest fakturami (ex 68.3). W myśl § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. również podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4; Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Należy zauważyć, że przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia odsyła do art. 111 ust. 1 u.p.t.u. jedynie dla sprecyzowania rodzaju działalności podatników, którzy mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, tj. podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Działalność ta nie polega natomiast na istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku stosowania kas rejestrujących, które służą do prowadzenia ewidencji podatkowej. Poza tym pojęcie “obrót" użyte w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia należy uznać za tożsame z pojęciem zdefiniowanym w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego ostatniego przepisu obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Powyższe oznacza, że do limitu określonego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia należy wliczać kwoty należne z tytułu wszelkiej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, ewentualnie zwiększone o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze oraz pomniejszone o kwotę należnego podatku, bez względu na to, czy sprzedawcy przysługuje zwolnienie przedmiotowe, czy też nie. Analogicznie należy interpretować również przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia, w myśl którego zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2009 r. również podatników rozpoczynających sprzedaż w 2009 r., z tym że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnienie obowiązuje do dnia przekroczenia tej kwoty. Słusznie zatem organ ocenił, że podmiot, który utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania, określone w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w związku z przekroczeniem kwoty obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w wysokości 40.000 zł - obowiązany jest do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz tych osób za pomocą kasy rejestrującej. Chociaż, na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia, z obowiązku tego wyłączona jest sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.