I SA/Lu 775/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpoznaniu sprawy z odwołania A. P., dalej: "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] określającej: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy, - kwotę podatku wykazanego na fakturze z dnia [...] do zapłaty za marzec 2015 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż że w dniu [...] strona złożyła wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wskazując jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej - działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną, a jako datę rozpoczęcia działalności - dzień 1 marca 2015r. Z kolei w dniu [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R zaznaczając, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm, dalej: "ustawa o VAT") i, że deklaracje [...] będzie składała za okresy kwartalne. W ramach działalności gospodarczej objętej powyższym zgłoszeniem strona w dniu [...] nabyła ciągnik rolniczy marki [...] o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług, dalej: "VAT", [...] zł i wartości brutto [...] zł. Zakup został udokumentowany fakturą VAT. Środki na zakup ciągnika strona uzyskała m.in. z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 na podstawie umowy o przyznanie pomocy zawartej w dniu [...] Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że strona powyższym ciągnikiem rolniczym w I kwartale 2015r. wykonała jedną usługę rolniczą udokumentowaną fakturą z dnia [...] o wartość netto [...] zł, podatek VAT wg stawki 8% - [...] zł, wartość brutto [...] zł. Faktura ta została rozliczona w złożonej w dniu 1 kwietnia 2015r. deklaracji podatkowej [...] za I kwartał 2015r., w której strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. W toku prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej strona złożyła pisemne oświadczenie m.in., że w I kwartale 2015r. prowadziła działalność w zakresie usług wspomagających produkcję roślinną (agregatowanie) bez zatrudniania pracowników, od momentu zawarcia związku małżeńskiego w 2006r., prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne o powierzchni około 100 ha, posiadają wspólność majątkową, jej mąż jest w gospodarstwie rolnikiem, który zrezygnował ze zwolnienia z VAT i on rozlicza osiągnięte obroty i poniesione wydatki z tego tytułu, strona ze swojej działalności obroty ze sprzedaży i zakupów rozlicza samodzielnie, zaś usługę rolniczą udokumentowaną fakturą VAT z dnia [...] świadczyła własnym ciągnikiem. W toku postępowania podatkowego strona skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy złożenia zeznań, natomiast jej pełnomocnik w formie pisemnej wyjaśnił m.in., iż strona posiada uprawnienia do prowadzenia ciągnika rolniczego, osobiście wykonała jedną usługę udokumentowaną fakturą, a po wykonaniu tej jednej usługi zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż oczekuje na zakończenie niniejszej sprawy, zapłaty za ciągnik – fabrycznie nowy - dokonano z rachunku firmowego, a pieniądze pochodziły z majątku wspólnego, ciągnik nie jest używany w gospodarstwie rolnym. Organ podatkowy ustalił ponadto, że małżonek strony, złożył w dniu [...] do Urzędu Skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne/aktualizacyjne NIP-1, wskazując dzień 1 lipca 2005r. jako datę rozpoczęcia działalności, a przeważający rodzaj - uprawę zbóż, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON (rodzaj przeważającej działalności: uprawa zbóż), zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazał, iż od dnia 1 lipca 2005r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i wybiera możliwość rozliczania się za okresy kwartalne, a pierwszą deklarację złoży za III kwartał 2005r. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zarejestrowania małżonka strony jako podatnika VAT czynnego. Z kolei w dniu [...] do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy [...] dokonano wpisu dotyczącego małżonka podatnika jako prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. W. "A.", przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej - działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, sprzedaż hurtowa zboża, nasion i pasz dla zwierząt, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych oraz sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Jako datę rozpoczęcia działalności wskazano dzień 1 kwietnia 2007r. W dniu [...] małżonek podatnika złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i, że będzie składał kwartalne deklaracje VAT-7K, a pierwszą deklarację złoży za II kwartał 2007r. W świetle wskazanych powyżej okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że strona prowadząc na prawach wspólności majątkowej wraz z mężem gospodarstwo rolne, nie może w ramach odrębnej działalności gospodarczej świadczyć usług rolniczych, gdyż zgłoszenie rejestracyjne dokonane przez męża strony obejmuje swoim zakresem także jej działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika błędne jest stanowisko organu, iż świadczenie usług rolniczych nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, a jest działalnością wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Za błędne uznaje również ustalenie organu, iż strona prowadzi tylko działalność rolniczą - usługi w zakresie rolnictwa. Jest to działalność podstawowa strony, ale nie jedyna. Prowadzi ona zatem odrębną od gospodarstwa rolnego działalność i z tego tytułu jest podatnikiem VAT czynnym. Według pełnomocnika strony art. 96 ust. 2 ustawy o VAT ogranicza możliwości rejestracji - możliwości bycia podatnikiem podatku VAT jedynie co do wystawiania faktur przy zakupie towarów i usług i do wystawiania faktur przy sprzedaży produktów rolnych w ramach jednego gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika i utrzymał w mocy decyzję organów pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Formułując powyższy zarzut wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż błędne są ustalenia organów, zgodnie z którymi skarżąca prowadzi tylko działalność rolniczą - usługi w zakresie rolnictwa. Jest to tymczasem jej działalność podstawowa, ale nie jedyna. Prowadzi ona odrębną od gospodarstwa rolnego działalność i z tego tytułu jest podatnikiem VAT czynnym. Działalność ta jest w początkowym etapie, stąd być może trudności w ustaleniu stanu faktycznego, ale zamiarem skarżącej jest prowadzenie działalności w szerokim zakresie i takie też jest zgłoszenie jej przedmiotu do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżąca nie prowadzi wyłącznie gospodarstwa rolnego, a to oznacza, iż nie jest objęta dyspozycją art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto art. 96 ust. 2 ustawy o VAT ogranicza możliwość rejestracji - możliwość bycia podatnikiem podatku VAT jedynie co do wystawiane faktur przy zakupie towarów i usług i do wystawiana faktury przy sprzedaży produktów rolnych w ramach jednego gospodarstwa rolnego. Nie ogranicza natomiast w zakresie działalności innej niż gospodarstwo rolne. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja tego przepisu pozostaje natomiast w rażącej sprzeczności z zasadą swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, które by miało wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż pełnomocnik nie formułuje w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, twierdzi jednak, iż błędne są ustalenia organów dotyczące zakresu działalności skarżącej, ponieważ jej zamiarem jest prowadzenie działalności gospodarczej w szerokim zakresie, zgodnym z treścią zgłoszenia, odrębnej od gospodarstwa rolnego i z tego właśnie tytułu jest podatnikiem VAT. Przyznaje jednocześnie, że obecnie mogą być trudności w ustaleniu stanu faktycznego ponieważ działalność ta jest dopiero w początkowym etapie. W ocenie Sądu twierdzenia pełnomocnika skarżącej nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale, w tym również w pisemnych wyjaśnieniach złożonych przez niego w imieniu skarżącej. Z materiałów tych wynika bowiem, a pełnomocnik tych konkretnych ustaleń nie zakwestionował, iż do chwili orzekania przez organ odwoławczy skarżąca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonała zakupionym do działalności gospodarczej ciągnikiem rolniczym jedną usługę agregatowania pola oraz dokonała jednokrotnie zakupu paliwa. Nie sposób zakwestionować, że skarżąca może mieć zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w szerokim zakresie, wykraczającym poza działalność rolniczą, zamiar ten jednakże nie został wyrażony na zewnątrz, poza treścią zgłoszenia działalności gospodarczej. Z wyjaśnień pełnomocnika skarżącej złożonych w toku postępowania przez organem pierwszej instancji wynika nawet, iż obecnie skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż oczekuje na zakończenie niniejszej sprawy. Pełnomocnik nie kwestionuje również ustaleń dotyczących statusu podatkowego małżonka skarżącej, sfinansowania zakupu ciągnika i wspólnego przez małżonków prowadzenia gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu nie ma natomiast podstaw do podważania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Przechodząc z kolei do oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego wskazać należy, jak to trafnie przyjęły organy podatkowe, że ustawa o VAT w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie w sposób szczególny określa status podatnika. Co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT uważa się natomiast osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Taka sama zasada ze względu na treść art. 15 ust. 5 ustawy o VAT ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Opisana regulacja jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób, w tym także stanowić współwłasność małżeńską. Sytuacja tych osób, jak na to zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I FSK 549/14, zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Art. 96 ust. 2 ustawy o VAT jest więc jedynie dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości to, że małżonkowie prowadzący wspólnie gospodarstwo rolne prowadzą wspólnie działalność rolniczą. Działalność ta obejmuje także świadczenie usług rolniczych. Wyraźnie wynika to bowiem z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych oraz bambusa, a także – co należy zaakcentować - świadczenie usług rolniczych. Przez usługi rolnicze - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT - rozumie się natomiast usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród usług rolniczych w załączniku tym, w pozycji 35, wymienia się usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, a więc także te, które skarżąca zgłosiła jako wykonywane i rzeczywiście wykonała agregatując pole. W ramach usług związanych z rolnictwem mieszczą się bowiem usługi polegające na wspomaganiu produkcji roślinnej. Podobnie usługi rolnicze określa Dyrektywa 112, wskazując jedynie przykładowo w art. 295 ust. 1 pkt 5, że usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe, że wykonywane przez skarżącą usługi mieszczą się w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że skarżąca świadcząc usługi rolnicze nie może być samodzielnym, odrębnym od małżonka podatnikiem VAT w tym zakresie. Skoro w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo rolne, a mąż skarżącej dokonał takiego zgłoszenia już wcześniej, to on stał się czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Wobec tego, że podatnikiem jest małżonek skarżącej, to on jest też w takiej sytuacji podatnikiem w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 4 i 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o VAT nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Nie jest również słuszny rażącego naruszenia praw skarżącej w zakresie wolności podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej poprzez błędną wykładnię wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Skarżąca może przecież prowadzić i prowadzi działalność rolniczą, w zakresie której podatnikiem VAT, ze względu na treść przedstawionych wyżej przepisów ustawy podatkowej, jest jej małżonek. Na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego kilkakrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem VAT w odniesieniu także do tych usług rolniczych jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (np. oprócz powołanego wyżej także wyroki NSA z 29 maja 2014r. sygn. akt I FSK 757/13 i z 13 maja 2015r. sygn. akt I FSK 210/14). Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), skargę oddalił.