I SA/Lu 785/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instancji cieplnych, wodnych, wentylacyjnych, gazowych oraz wodno-kanalizacyjnych. W oparciu o wyniki postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek VAT wynikający z 6 faktur wystawionych przez A. Zakwestionowane faktury dotyczyły wykonania robót budowlanych w postaci: 1/ montażu wodociągu w m. K. Gmina T. (faktura nr [...] ); 2/ wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, c.o. i kotłowni gazowej w Gimnazjum w m. Z.Gmina Z.( faktura nr [...]); 3/ wykonania instalacji c.o. w Szkole Podstawowej w m. K.Gmina N. (faktura nr [...]); 4/ wykonania sieci wodociągowej z przyłączami w [...] i [...] (faktura nr [...]); 5/ wykonania sieci kanalizacyjnej w m. L., (faktura nr [...]); 6/ wykonania robót technologicznych stacji uzdatniania wody w m. J. (faktura nr [...]) – o łącznej wartości 128.000 zł + podatek VAT w kwocie 8.960 zł. Organ ustalił, że wykonawcą powyższych robót był skarżący, gdyż wystawca faktur - A nie dysponował ani odpowiednim potencjałem personalnym (pracowniczym), ani odpowiednim wyposażeniem - specjalistycznym sprzętem budowlanym, który umożliwiłby mu wykonanie w całości powierzonych zadań. Odnośnie robót wymienionych w fakturach nr 12 - 13/2003 ustalił, że ich realizacja miała miejsce w roku 2004 r., i że nie zostały one wykonane przez ich wystawcę. W celu ustalenia, czy wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez zakład A i mając również na uwadze wytyczne organu odwoławczego zawarte w wydanej w stosunku do podatnika, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op) decyzji z dnia [...] dotyczącej podatku VAT za okresy od maja do grudnia 2003 r., włączono do akt sprawy (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]) materiał dowodowy dotyczący postępowania kontrolnego przeprowadzonego w u tego podwykonawcy w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za lata 2003-2004. Przesłuchano w charakterze świadków pracowników podatnika, inspektorów nadzoru budowlanego, podwykonawcę i jego pracownika, a także przeprowadzono kontrolę u kontrahentów podatnika (inwestorów). Zgromadzono dokumentację budowlaną inwestorów i wykonawcy, dokonano analizy zawartych przez podatnika umów o roboty budowlane . Ustalono, w oparciu o wyjaśnienia podatnika i zeznania podwykonawcy, że A w latach 2003-2005 wykonywał różne roboty hydrauliczne na rzecz podatnika (swojego brata). Prace wykonywał osobiście oraz zatrudniając pracownika na ¼ etatu (w charakterze hydraulika). Z podatnikiem zawierał umowy ustne na wykonanie robót. Wszystkie roboty wykonywał z materiałów powierzonych przez podatnika oraz przy wykorzystywaniu jego sprzętu (który obsługiwali pracownicy podatnika) , gdyż sam takiego specjalistycznego sprzętu, ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim nie posiadał. Podwykonawca nie sporządzał ani kosztorysów za wykonywane prace, ani dokumentacji potwierdzając odbiór wykonanych robót. Odbiór robót odbywał się ustnie, podobnie jak ustalenie wartości wykonywanej usługi, co miało miejsce każdorazowo przy dokonywaniu rozliczeń za jej wykonanie. Według jakich stawek podwykonawca nie pamięta. Z uwagi na specjalistyczny charakter wykonywanych robót i rozmiar przyjętych przez podatnika zadań inwestycyjnych, które miały być wykonane przez podwykonawcę oraz braku właściwej dokumentacji budowlanej, w celu określenia wartości świadczonych usług poszczególnych inwestycji, organ I instancji wykorzystał opinię biegłego w zakresie budownictwa lądowego włączoną do akt sprawy postanowieniem z dnia [...]. W konsekwencji ustalono, że w odniesieniu do robót określonych w zakwestionowanych fakturach wartość usług świadczonych przez przedsiębiorstwo A była w rzeczywistości niższa, niż wykazana w tych dowodach księgowych i obejmowała tylko wartość robocizny – w łącznej kwocie 15.459 zł + podatek VAT 1.080 zł. W tych okolicznościach przyjęto, że w miesiącu grudniu 2003 r. zawyżono podatek naliczony o kwotę 7.880 zł. Organ podatkowy I instancji przyjął wartość usług wykonywanych przez A określoną w odrębnie prowadzonych postępowaniach zakończonych ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie określenia A zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2003 r., na podstawie metody produkcyjnej, uwzględniającej potencjał produkcyjny podwykonawcy. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 15.526 zł. W odwołaniu, podatnik zarzucił: 1/ naruszenie art. 200 § 1 op poprzez nie załączenie do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec podatnika; 2/ bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków oraz biegłego; 3/ bezzasadne odstąpienie od przesłuchania właścicieli posesji w celu ustalenia zakresu wykonywanych przez nich prac; 4/ bezpodstawne przyjęcie, że A pracował 8 godzin dziennie oraz zastosowanie w sprawie normy szacunkowej z założenia błędnej, ponieważ kontrolujący mieli możliwość uzyskania od innych podmiotów cen na wykonanie instalacji oraz przyłączy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podatnika wskazał, że termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 op, został wyznaczony przez organ I instancji postanowieniem z dnia 16 marca 2010 r. (doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 16 marca 2010 r. ), a pełnomocnik strony korzystając z przysługujących uprawnień, pismem z dnia 23 marca 2010 r. przedstawił swoje stanowisko w tym przedmiocie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut nie włączenia do akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec strony nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Zważył również, że niezależnie od powyższego organ odwoławczy pismem z dnia 19 maja 2010 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie wyjaśnień dotyczących aktualnego stanu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonego w stosunku do strony. W odpowiedzi (pismo z dnia 18 czerwca 2010 r.) uzyskał informację, że postępowanie karne nie zostało dotychczas zakończone i na obecnym etapie jest zawieszone. W tych okolicznościach, mając na względzie m treść art. 70 § 6 op uznał, że skoro wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało miejsce przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone, to w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do złożonych, na etapie postępowania odwoławczego (odwołanie i pismo z dnia 24 lipca 2010r.) wniosków o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli posesji, u których przedsiębiorstwo M. K. wykonywało przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych oraz L. B., a także M. K., P. K. i biegłego B.Z. wskazał, że postanowieniem z dnia [...], organ I instancji odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków biegłego B.Z., L. B., P. K.. Wyjaśnił, że włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podwykonawcy A zawiera miedzy innymi opinię biegłego B.Z. wraz z opinią uzupełniającą oraz protokół jego przesłuchania, w którym brał udział pełnomocnik podatnika. Uzasadniając wniosek o ponowne przesłuchanie biegłego w przedmiotowej sprawie pełnomocnik podatnika wskazał na wątpliwości co do jego uprawnień, pominięcie w wydanej opinii dotyczącej czasu pracy podwykonawcy, pracy członków jego rodziny oraz właścicieli nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w żądanym zakresie biegły się już wypowiedział, co uzasadnia brak podstaw do ponownego przeprowadzenia tej czynności. Wyjaśnił też, że w przedmiotowym postępowaniu kwestionowano wyłącznie wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podwykonawcę A, który zlecone zadania wykonywał bez pomocy i udziału przedsiębiorstwa P. K.. Dlatego zakres i wartość prac zrealizowanych przez ten podmiot gospodarczy pozostawały bez wpływu na ocenę prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez A, co uzasadnia odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Podał, że A został w trakcie postępowania przed organem i instancji już przesłuchany na okoliczność zakresu prac zrealizowanych przez jego przedsiębiorstwo na rzecz podatnika, ustalenia udziału w tych pracach członków rodziny świadka oraz właścicieli posesji u których wykonywał on przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych. W przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik strony. Tym samym, zważając na regulacje art. 188 op, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żądana czynność została już przeprowadzona, a świadek został przesłuchany w zakresie wskazanym we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wnioskując o przesłuchania w charakterze świadków właścicieli posesji, u których A wykonywał przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych, pełnomocnik podatnika nie przedstawił danych personalnych i adresowych tych osób ani nie określił na jakich budowach podwykonawca ich zatrudniał. Wyjaśnił, że takich danych nie zawiera również dokumentacja prowadzona przez podatnika jak i przez podwykonawcę, a M.K. ( pracownik podwykonawcy), przesłuchany w dniu 10 lutego 2010r. zeznał, że w latach 2003 - 2004 roboty wykonywał wyłącznie z A. W tych okolicznościach, zważając, że to na zgłaszającym wniosek dowodowy, ciążył obowiązek wskazania precyzyjnie danych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzenie żądanego postępowania dowodowego było niemożliwe. Stąd uznał, że brak było podstaw do przyjęcia w rozliczeniu oszacowanego obrotu, że na wskazanych powyżej budowach na rzecz przedsiębiorstwa A świadczyli pracę właściciele posesji. Stwierdzając natomiast zasadność wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka L.B. (szwagra A), w celu ustalenie, czy był on zatrudniony na budowach realizowanych przez podwykonawcę, postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. organ odwoławczy, zlecił przeprowadzenie tej czynności organowi I instancji. W oparciu o powyższe (przesłuchanie świadka w dniu 11 czerwca 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że L. B. nigdy nie pracował w przedsiębiorstwie A. W trakcie dalszego postępowania w sprawie organ odwoławczy przesłuchał w dniu 16 lipca 2010 r. szwagra podwykonawcy – L. B. i ustalił, że świadek świadczył pracę na rzecz przedsiębiorstwa A w miesiącach maj - czerwiec 2003 r. podobnie, jak E. B. ( teść A). Uznał więc, że zeznania powyższych świadków pozostają bez wpływu na prawidłowość dokonanego przez organ I instancji rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2003 r. Organ odwoławczy za bezpodstawny, bo nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał również zarzut podatnika, że czas pracy A wynosił 12-16 godzin dziennie, a nie jak przyjęto średnio 8 godzin dziennie. Wskazał też, że czas pracy M. K. (8 godzin) - pracownika A nie został w odwołaniu zakwestionowany. Odwołując się do opinii biegłego rzeczoznawcy B. Z., organ odwoławczy argumentował, że przedstawione dokumenty dowodowe znajdujące się w aktach sprawy nie dały podstaw do rozliczeń poszczególnych inwestycji, a jedynie do wyliczenia czasu pracy na poszczególnych budowach. W aktach znajdują się tylko zapisy ilości przepracowanych dni. Brak jest dokumentów świadczących o ilości godzin pracy na budowie w danym dniu, dlatego przyjęto pełny etat właściciela firmy oraz 1/4 etatu zatrudnionego pracownika zgodnie z Kodeksem Pracy. Wskazał, że czas wykonywania przez A zleconych zadań uzależniony był od czasu pracy pracowników podatnika, gdyż to oni obsługiwali specjalistyczny sprzęt używany przy wykonywaniu robót. Z zeznań tych pracowników ( R. W., K.B., M.W. i M.J.) wynika natomiast, że dzienny czas ich pracy wynosił 8, a sporadycznie 10 godzin. Dodatkowo jak wyjaśnił sam podatnik ( zeznania z dnia 26 marca 2008 r. ) w przypadku, gdy wpływ na wykonanie zadania miały warunki atmosferyczne czas pracy był krótszy. Stąd zasadnym pozostawało przyjęcie, iż dzienny czas pracy A wynosił średnio 8 godzin. W tych okolicznościach faktycznych, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy ustalił i ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zarejestrowany na 1/4 etatu pracownik oraz właściciel firmy A byli w stanie samodzielnie wykonać zafakturowane przez podwykonawcę roboty budowlane. W przedmiocie zarzutu błędnego oszacowania organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na nierzetelny w części dotyczącej podatku naliczonego rejestr zakupów VAT za miesiąc grudzień 2003 r. szacując wartość zakwestionowanych robót przyjęto: czas realizacji inwestycji wynikający z dziennika budowy, protokołów rozpoczęcia zakończenia robót, zeznań podatnika i świadków; możliwości wykonawcze podwykonawcy - średnio dziennie 8 godzin; średnie wartości rynkowe w zakresie robocizny, stosowane na rynku lokalnym ( region l.) w okresie realizacji inwestycji. W ocenie organu odwoławczego rozliczenie to pozostaje w zgodzie z rozliczeniem dotyczącym podwykonawcy zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., utrzymanej w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...]., jak również z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn zm. – dalej: "ustawa VAT" ). Nie budzi bowiem wątpliwości, że pomiędzy podatnikiem a podwykonawcą A istniały powiązania o charakterze rodzinnym. A to brat podatnika. Zważając również, że podatnik w 2003 r. rozliczał się w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, natomiast podwykonawca A był podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, w ocenie organu odwoławczego, sposób ułożenia spraw między tymi podmiotami wskazuje, iż przeniesienie dochodu od podmiotu rozliczającego podatek dochodowy wg zasad ogólnych do podmiotu rozliczających się ryczałtem był korzystny dla podatnika. Wskazane powyżej okoliczności miały więc wpływ, w ocenie organu, na ustalenie cen usług świadczonych przez podwykonawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, jako niezgodnych z prawem. Zarzucił naruszenie art. 188 i art. 191 op poprzez odmowę przesłuchania biegłego. Podobnie, jak w odwołaniu skarżący przedstawił swoje wątpliwości, co do uprawnień biegłego w zakresie kosztorysowania i rozliczeń instalacji sanitarnych, wycen i dokumentowania. Błędnych ustaleń faktycznych skarżący upatrywał w: - zaniżeniu czasu pracy A i jego pracownika; - pominięciu okoliczności, że prace przy budowie wodociągów wykonywali również właściciele nieruchomości, że wartość tych robót była znaczna i taka praca, to fakt powszechnie znany; - założeniu, że podwykonawca nie zatrudniał innych osób; - pominięciu wartości robót określonych w fakturach 12-13/2003; - pominięciu faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzucił również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania uzasadniając, że dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w sprawie zastosowano art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, a w konsekwencji naruszenie art. 23 op poprzez nie określenie obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur wystawionych przez A – brata podatnika w miesiącu grudniu 2003 r. W pierwszej kolejności jednak należy rozważyć najdalej idący zarzut skargi – zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazać, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 op - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT i zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W myśl regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Pierwotna decyzja w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy 2003 r. została wydana wobec skarżącego w dniu 10 lipca 2007 r., a dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w przedmiocie rozliczania podatku VAT również za 2003 r., tj o czyn określony w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego (Dz.Uz 1999 r., Nr 83, poz. 930 ze zm.), zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 listopada 2008 r. Postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów zostało wydane również w dniu 10 listopada 2008 r. W związku z tym, iż decyzja z dnia 10 lipca 2007 r. została przez organ odwoławczy uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. dochodzenie karno- skarbowe przeciwko skarżącemu zostało zawieszone. W tym stanie faktycznym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to nadal trwa przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT ( w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2003 r.) - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pamiętać należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op, wykazało, że wystawca faktur nie dysponował odpowiednim personelem, ani specjalistycznym sprzętem budowlanym, które pozwalałyby na wykonanie robót opisanych w fakturach. W konsekwencji wykazało, że wykonawcą robót, określonych w fakturach 8-11/2003 pozostawał skarżący, a możliwości wykonawcze A ograniczały się wyłącznie do świadczonej przez niego i jego pracownika pracy na rzecz skarżącego. Odnośnie robót wykazanych w fakturach 12-13/2003 organy zasadnie uznały, w oparciu o przedłożoną dokumentację budowlaną, że nie zostały one wykonane w 2003 r., jak również, że nie mogły być wykonane przez wystawcę faktury. Zeznania świadków - kierowników budowy, kierowników robót, inspektorów nadzoru oraz zapisy dzienników budowy potwierdziły, że przy wykonaniu robót w m. L. oprócz podwykonawcy spółki B oraz pracowników skarżącego nie pracowały inne osoby. W ocenie Sądu, istotne w sprawie pozostaje ustalenie, że pomiędzy skarżącym, a jego bratem nie zostały zawarte pisemne umowy na wykonanie zafakturowanych prac. Organ zasadnie wskazał, że z analizy umów o roboty budowlane zawartych przez skarżącego z poszczególnymi inwestorami oraz przedłożonej dokumentacji budowlanej wynika, iż skarżący zobowiązał się wykonać te roboty sam i nie zgłaszał inwestorom udziału podwykonawców. Bezspornym też jest, że A nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej robót opisanych przez niego w fakturach. Nie sporządzał kosztorysów za wykonywane prace ani dokumentacji potwierdzającej odbiór robót. Nie posiadał środków trwałych, a do wypisywania faktur korzystał z oprogramowania i komputera firmy skarżącego. Nie posiadał specjalistycznego sprzętu, ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim. Jak sam przyznał prace wykonywał osobiście oraz przy pomocy pracownika zatrudnionego na ¼ etatu (w charakterze hydraulika – zeznania tom VI k. 1110). Okoliczności te potwierdził również pracownik – M. K. (tom VI, k.1111). Skarżący nie wskazał żadnych dowodów podważających te ustalenia. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z art. 122, 187 § 1 i 188 op wynika, wprawdzie, że obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych, jednak nie może to zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Zauważyć ponadto należy, że obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, dlatego decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W tych okolicznościach, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły fakt, iż prace przy budowie wodociągów wykonywali również właściciele nieruchomości i założyły, że podwykonawca nie zatrudniał innych osób. W ocenie Sądu bez naruszenia art. 188 i art. 191 op organy podatkowe odmówiły ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego rzeczoznawcy i A argumentując, że dowody te w zakresie wskazanym we wniosku ( posiadanych uprawnień biegłego, czasu pracy A, członków jego rodziny oraz właścicieli nieruchomości) zostały juz przeprowadzone. Prawidłowo również odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. K.uznając, że zakres i wartość zrealizowanych przez ten podmiot gospodarczy prac pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez A. W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy prawidłowo zakwestionowały wartość i zakres usług podwykonawcy – A, a tym samym rzetelność wystawionych przez niego faktur. Wartość usług świadczonych przez przedsiębiorstwo A (wartość robocizny) ustalono na podstawie dokumentacji inwestorów i wykonawcy (umowy o wykonanie inwestycji, protokoły rozpoczęcia i zakończenia robót, dzienniki budowy, zeznania skarżącego i świadków) oraz opinii biegłego rzeczoznawcy, przyjmując wartość tych usług na podstawie przeciętnych cen rynkowych. Zważyć jednak należy, że prawidłowe ustalenia dowodowe, iż faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, w oparciu o treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT prowadzą do wniosku, że w takiej sytuacji nie mogą one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. W kontekście tych przepisów zarzuty skargi, co do zaniżenia czasu pracy A i jego pracownika oraz wątpliwości co do posiadanych przez biegłego uprawnień są, w ocenie Sądu, bezprzedmiotowe, gdyż w świetle ustaleń poczynionych w sprawie nie może być sporu co do faktu, że wartość robót objętych fakturami (oraz związana z nią kwota podatku) jest nierzetelna. W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że ustalenia podważające rzetelność faktur, co do wskazanego w nich zakresu robót i ich wartości, zobowiązują do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnego zastosowania art. 23 op i faktycznego oszacowania kwoty podatku naliczonego, a nie obrotu, jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odwołując się do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Rozstrzygnięcie podjęte w wyniku błędnego zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT jest jednak dla skarżącego korzystne, a w ocenie Sądu, nie było skutkiem rażącego naruszenia tych przepisów. W związku z tym i mając na względzie art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji