I SA/Lu 786/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instancji cieplnych, wodnych, wentylacyjnych, gazowych oraz wodno-kanalizacyjnych. W oparciu o wyniki postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek VAT wynikający z 8 faktur wystawionych przez A oraz 2 faktur wystawionych przez B. Zakwestionowane faktury wystawione przez firmę A dotyczyły wykonania robót budowlanych na łączną kwotę 336.400,00 zł + podatek VAT 23.548 zł, a faktury wystawione przez firmę B na łączną kwotę 219.044,50+ podatek VAT w wysokości 15.333,11 zł. Organ ustalił, że wykonawcą powyższych robót był skarżący, gdyż wystawcy faktur - A i B nie dysponowali ani odpowiednim potencjałem personalnym (pracowniczym), ani odpowiednim wyposażeniem - specjalistycznym sprzętem budowlanym, który umożliwiłby im wykonanie w całości powierzonych zadań. W celu ustalenia, czy wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez podwykonawców, jak również mając na uwadze wytyczne organu odwoławczego zawarte w wydanej w stosunku do podatnika, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: op) decyzji z dnia [...] dotyczącej podatku VAT za 2004r., włączono do akt sprawy (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2009 r.) materiał dowodowy dotyczący postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podwykonawców A i B w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2004. Przesłuchano w charakterze świadków pracowników podatnika, inspektorów nadzoru budowlanego, podwykonawców i ich pracowników, a także przeprowadzono kontrolę u kontrahentów podatnika (inwestorów). Zgromadzono dokumentację budowlaną inwestorów i wykonawcy, dokonano analizy zawartych przez podatnika umów o roboty budowlane. Jak ustalił organ podatkowy, A w latach 2003-2005 wykonywał różne roboty hydrauliczne na rzecz podatnika (swojego brata). Prace wykonywał osobiście oraz zatrudniając pracownika na ¼ etatu (w charakterze hydraulika). Z podatnikiem zawierał umowy ustne na wykonanie robót. Wszystkie roboty wykonywał z materiałów powierzonych przez podatnika oraz przy wykorzystywaniu jego sprzętu (który obsługiwali pracownicy podatnika), gdyż sam takiego specjalistycznego sprzętu, ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim nie posiadał. Podwykonawca nie sporządzał ani kosztorysów za wykonywane prace, ani dokumentacji potwierdzając odbiór wykonanych robót. Odbiór robót odbywał się ustnie, podobnie jak ustalenie wartości wykonywanej usługi, co miało miejsce każdorazowo przy dokonywaniu rozliczeń za jej wykonanie. Według jakich stawek podwykonawca nie pamięta. Na podobnych zasadach z podatnikiem współpracował B, który również nie zawierał z podatnikiem żadnych pisemnych umów, nie prowadził żadnej dokumentacji budowlanej, wszystkie usługi wykonywał z materiałów powierzonych, przy zatrudnieniu jednego pracownika S. B. na pełny etat. Sprzęt używany do wykonywanych robót przez B stanowiła koparka lub koparko - spycharka wynajmowana nioeodpłatnie od firmy ojca B – W.K.. Podwykonawca nie posiadał uprawnień budowlanych ani sanitarnych do wykonywania specjalistycznych prac. Na sprzęcie pracował S. B.. Z uwagi na specjalistyczny charakter wykonywanych robót i rozmiar przyjętych przez podatnika zadań inwestycyjnych, które miały być wykonane przez podwykonawców oraz braku właściwej dokumentacji budowlanej, w celu określenia wartości świadczonych usług poszczególnych inwestycji, organ I instancji wykorzystał opinię biegłego w zakresie budownictwa lądowego włączoną do akt sprawy postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. W konsekwencji ustalił, że w odniesieniu do robót określonych w zakwestionowanych fakturach wartość usług świadczonych przez przedsiębiorstwo A i B była w rzeczywistości niższa, niż wykazana w tych dowodach księgowych i obejmowała tylko wartość robocizny – w przypadku pierwszego podwykonawcy w łącznej wysokości 23.349, 60 zł, a w przypadku drugiego podwykonawcy w łącznej wysokości 42.242 zł. Organ podatkowy I instancji przyjął wartość usług wykonywanych przez A i B określoną w odrębnie prowadzonych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia A zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2003 r. oraz w przedmiocie określenia B zobowiązania w podatku VAT za miesiąc luty 2004 r. i wynikami kontroli, na podstawie metody produkcyjnej, uwzględniającej potencjał produkcyjny podwykonawcy. Mając również na uwadze wytyczne organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnikowi przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie paliw i gazu LPG do napędu samochodów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Organ podatkowy I instancji wskazał również, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na regulacje art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 op. W odwołaniu, podatnik zarzucił: naruszenie art. 188 op poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków oraz biegłego ( przesłuchanych w sprawie innego podatnika) oraz przesłuchania właścicieli posesji w celu ustalenia zakresu wykonywanych przez nich prac. Zakwestionował również przyjęta metodę oszacowania, z uwagi na nieuwzględnienie faktycznego czasu pracy podwykonawców, ich pracowników, pomocników i właścicieli posesji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podatnika w przedmiocie odmowy przesłuchania w charakterze świadków właścicieli posesji, u których przedsiębiorstwa podwykonawców wykonywały przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych oraz L.B., a także A, B i biegłego B. Z. wskazał, że postanowieniem z dnia 16 marca 2010 r., organ I instancji odmówił przeprowadzenia tych dodatkowych dowodów. W ocenie organu odwoławczego, bez naruszenia art. 188 op, organ odmówił ponownego przesłuchania A, B i biegłego B. Z.. Wyjaśnił, że włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podwykonawców zawiera miedzy innymi opinię biegłego B. Z. wraz z opinią uzupełniającą oraz protokół jego przesłuchania, w którym brał udział pełnomocnik podatnika. Uzasadniając wniosek o ponowne przesłuchanie biegłego w przedmiotowej sprawie pełnomocnik podatnika wskazał na wątpliwości co do jego uprawnień, pominięcie w wydanej opinii dotyczącej czasu pracy podwykonawcy, pracy członków jego rodziny oraz właścicieli nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w żądanym zakresie biegły się już wypowiedział, co uzasadnia brak podstaw do ponownego przeprowadzenia tej czynności. Wyjaśnił też, że A został dwukrotnie przesłuchany (w tym na etapie postępowania przed organem I instancji) na okoliczność zakresu prac zrealizowanych przez jego przedsiębiorstwo na rzecz podatnika, ustalenia udziału w tych pracach członków rodziny świadka oraz właścicieli posesji u których wykonywał on przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych. W przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik strony (działając wówczas jako pełnomocnik A). Tym samym, zważając na regulacje art. 188 op, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żądana czynność została już przeprowadzona, a świadek został przesłuchany w zakresie wskazanym we wniosku. Za uzasadnioną również organ odwoławczy uznał odmowę ponownego przesłuchania B, w sytuacji gdy świadek w złożonych zeznaniach odniósł się do realizowanych przez siebie robót i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wnioskując o przesłuchania w charakterze świadków właścicieli posesji, u których podwykonawcy wykonywali przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych, pełnomocnik podatnika nie przedstawił danych personalnych i adresowych tych osób ani nie określił na jakich budowach podwykonawca ich zatrudniał. Wyjaśnił, że takich danych nie zawiera również dokumentacja prowadzona przez podatnika jak i przez podwykonawców, a M. K. i S.B. ( pracownicy podwykonawców) zeznali, że roboty wykonywali tylko z podwykonawcami. W tych okolicznościach, zważając, że to na zgłaszającym wniosek dowodowy, ciążył obowiązek wskazania precyzyjnie danych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzenie żądanego postępowania dowodowego było niemożliwe. Stąd uznał, że brak było podstaw do przyjęcia w rozliczeniu oszacowanego obrotu, że na wskazanych powyżej budowach na rzecz przedsiębiorstwa A i B świadczyli pracę właściciele posesji. Stwierdzając natomiast zasadność wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka L.B. (szwagra A), w celu ustalenie, czy był on zatrudniony na budowach realizowanych przez podwykonawcę, postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. organ odwoławczy, zlecił przeprowadzenie tej czynności organowi I instancji. W oparciu o powyższe (przesłuchanie świadka w dniu 11 czerwca 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że L. B. nigdy nie pracował w przedsiębiorstwie A. W trakcie dalszego postępowania w sprawie organ odwoławczy przesłuchał w dniu 16 lipca 2010 r. szwagra podwykonawcy – L. B. i ustalił, że świadek świadczył pracę na rzecz przedsiębiorstwa A wyłącznie w 2003 r. podobnie, jak E. B. ( teść A). Uznał więc, że zeznania powyższych świadków pozostają bez wpływu na prawidłowość dokonanego przez organ I instancji rozliczenia podatku VAT za 2004 r. Organ odwoławczy za bezpodstawny, bo nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał również zarzut podatnika, że czas pracy podwykonawców i ich pracowników był dłuższy, niż 8 godzin dziennie. Odwołując się do opinii biegłego rzeczoznawcy B.Z. organ odwoławczy argumentował, że przedstawione dokumenty dowodowe znajdujące się w aktach sprawy nie dały podstaw do rozliczeń poszczególnych inwestycji, a jedynie do wyliczenia czasu pracy na poszczególnych budowach. W aktach znajdują się tylko zapisy ilości przepracowanych dni. Brak jest dokumentów świadczących o ilości godzin pracy na budowie w danym dniu, dlatego przyjęto w przypadku A pełny etat i 1/4 etatu zatrudnionego u niego pracownika zgodnie z Kodeksem Pracy. Wskazał, że czas wykonywania przez A zleconych zadań uzależniony był od czasu pracy pracowników podatnika, gdyż to oni obsługiwali specjalistyczny sprzęt używany przy wykonywaniu robót. Z zeznań tych pracowników wynika natomiast, że dzienny czas ich pracy wynosił 8, a sporadycznie 10 godzin. Dodatkowo jak wyjaśnił sam podatnik ( zeznania z dnia 26 marca 2008 r. ) w przypadku, gdy wpływ na wykonanie zadania miały warunki atmosferyczne czas pracy był krótszy. Stąd zasadnym pozostawało przyjęcie, iż dzienny czas pracy A wynosił średnio 8 godzin. Podobnie, z uwagi na brak właściwej dokumentacji i w oparciu o zeznania pracownika B (zeznania z dnia 12 grudnia 2007 r.), który zeznał, że na budowach pracował po 8 godzin dziennie, sporadycznie po 10 ( za wyjątkiem sobót, niedzieli i świąt ), a do pracy i z pracy dojeżdżał wspólnie ze swoim pracodawcą organ przyjął w stosunku do B i S. B. 8 godzinny dzień pracy. W tych okolicznościach faktycznych, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy ustalił i ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż podwykonawcy zatrudniający po jednym pracowniku ( w przypadku A tylko na ¼ etatu) byli w stanie samodzielnie wykonać zafakturowane roboty budowlane. Istotne było również, że obaj rozliczali podatek dochodowy w formie ryczałtu. W przedmiocie zarzutu błędnego oszacowania organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na nierzetelny w części rejestr VAT za 2004 r. szacując wartość zakwestionowanych robót przyjęto: czas realizacji inwestycji wynikający z dziennika budowy, protokołów rozpoczęcia zakończenia robót, zeznań podatnika i świadków; możliwości wykonawcze podwykonawców - średnio dziennie 8 godzin; średnie wartości rynkowe w zakresie robocizny, stosowane na rynku lokalnym (region lubelski) w okresie realizacji inwestycji. W ocenie organu odwoławczego rozliczenie to pozostaje w zgodzie z rozliczeniami dotyczącymi podwykonawców zawartymi w ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących tych podatników, jak również z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn zm. – dalej: "ustawa VAT z 1993 r." ) i po 1 maja 2004 r. art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT z 2004 r."). Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu podatnika co do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.K. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, jako niezgodnych z prawem. Zarzucił naruszenie art. 188 i art. 191 op poprzez odmowę przesłuchania biegłego. Podobnie, jak w odwołaniu skarżący przedstawił swoje wątpliwości, co do uprawnień biegłego w zakresie kosztorysowania i rozliczeń instalacji sanitarnych, wycen i dokumentowania. Błędnych ustaleń faktycznych skarżący upatrywał w: - zaniżeniu czasu pracy podwykonawców i ich pracowników; - pominięciu okoliczności, że prace przy budowie wodociągów wykonywali również właściciele nieruchomości, że wartość tych robót była znaczna i taka praca, to fakt powszechnie znany; - założeniu, że podwykonawca nie zatrudniał innych osób; - pominięciu w rozliczeniu za 2004 r. wartości robót określonych w fakturach 12-13/2003 oraz w fakturach 7/2004 i 9/2004; - nie przesłuchaniu B Zarzucił również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania uzasadniając, że dopiero z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w sprawie zastosowano art. 32 ustawy VAT, poprzez oszacowanie obrotu w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej a w konsekwencji nie określenie obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy skarżącemu przysługiwało w 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 8 faktur wystawionych przez A – brata podatnika oraz 2 faktur wystawionych przez firmę B. Zważyć należy, że zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., których ścisłym odpowiednikami, po dniu 1 maja 2004 r., są przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT 2004 r., podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pamiętać należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op, wykazało, że wystawcy faktur nie dysponowali odpowiednim personelem ani specjalistycznym sprzętem budowlanym, które pozwalałyby na wykonanie robót opisanych w fakturach. W konsekwencji wykazało, że głównym wykonawcą robót, określonych w fakturach wystawionych przez te podmioty pozostawał skarżący, a możliwości wykonawcze podwykonawców ograniczały się wyłącznie do świadczonej przez nich i ich pracowników pracy na rzecz skarżącego. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi, co do nieuwzględnienia czterech faktur wystawionych przez podwykonawcę A, w sytuacji, gdy organ dowodowo wykazał, że wartość robocizny za wykonanie czynności określonych w fakturach [...] i [...] (wykonania odstojnika popłuczyn, kanalizacji wód popłuczyn oraz zbiornika ścieków na stacji wodociągowej i technologii stacji uzdatniania wody w H.) wynosi 3.808,80 zł, natomiast co do robót wykazanych w fakturach [...]-[...]/2003 bezspornym jest, że nie zostały one wystawione w 2004 r., a nadto z ustaleń dokonanych w oparciu o przedłożoną dokumentację budowlaną wynika, iż roboty te nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. W ocenie Sądu, istotne w sprawie pozostaje ustalenie, że pomiędzy skarżącym, a podwykonawcami nie zostały zawarte pisemne umowy na wykonanie zafakturowanych prac. Organ zasadnie wskazał, że z analizy umów o roboty budowlane zawartych przez skarżącego z poszczególnymi inwestorami oraz przedłożonej dokumentacji budowlanej wynika, iż skarżący zobowiązał się wykonać te roboty sam i nie zgłaszał inwestorom udziału podwykonawców. Bezspornym też jest, że podwykonawcy nie posiadają żadnej dokumentacji dotyczącej robót opisanych przez nich w fakturach. Nie sporządzali kosztorysów za wykonywane prace ani dokumentacji potwierdzającej odbiór robót. Nie jest sporne również, że podwykonawca A nie posiadał środków trwałych, a do wypisywania faktur korzystał z oprogramowania i komputera firmy skarżącego. Nie posiadał specjalistycznego sprzętu, ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim. Jak sam przyznał prace wykonywał osobiście oraz przy pomocy pracownika zatrudnionego na ¼ etatu (w charakterze hydraulika – zeznania tom VI k. 1110). Okoliczności te potwierdził również pracownik - A (tom VI, k.1111). Skarżący nie wskazał żadnych dowodów podważających te ustalenia. Podobne wnioski wypływają z ustaleń poczynionych w stosunku do drugiego podwykonawcy B, który zatrudniał jednego pracownika na pełen etat oraz pracował na pożyczonej od ojca – W.K. koparce. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z art. 122, 187 § 1 i 188 op wynika, wprawdzie, że obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych, jednak nie może to zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Zauważyć ponadto należy, że obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, dlatego decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W tych okolicznościach, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły fakt, iż prace przy budowie wodociągów wykonywali również właściciele nieruchomości i założyły, że podwykonawcy nie zatrudniali innych osób. W ocenie Sądu organy podatkowe, bez naruszenia art. 188 i art. 191 op odmówiły ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego rzeczoznawcy i podwykonawców argumentując, że dowody te w zakresie wskazanym we wniosku ( posiadanych uprawnień biegłego, czasu pracy podwykonawców, członków rodziny oraz właścicieli nieruchomości) zostały już przeprowadzone. W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy prawidłowo zakwestionowały wartość i zakres usług podwykonawców, a tym samym rzetelność wystawionych przez nich faktur. Wartość usług świadczonych przez przedsiębiorstwo A i B (wartość robocizny) ustalono na podstawie dokumentacji inwestorów i wykonawcy (umowy o wykonanie inwestycji, protokoły rozpoczęcia i zakończenia robót, dzienniki budowy, zeznania skarżącego i świadków) oraz opinii biegłego rzeczoznawcy, przyjmując wartość tych usług na podstawie przeciętnych cen rynkowych. Zważyć jednak należy, że prawidłowe ustalenia dowodowe, iż faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, w oparciu o treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. i odpowiednio art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 2004 r. prowadzą do wniosku, że w takiej sytuacji nie mogą one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. W kontekście tych przepisów zarzuty skargi, co do zaniżenia czasu pracy podwykonawców i ich pracowników oraz wątpliwości co do posiadanych przez biegłego uprawnień są, w ocenie Sądu, bezprzedmiotowe, gdyż w świetle ustaleń poczynionych w sprawie nie może być sporu co do faktu, że wartość robót objętych fakturami (oraz związana z nią kwota podatku) jest nierzetelna. W ocenie Sądu, organ błędnie uznał, że ustalenia podważające rzetelność faktur, co do wskazanego w nich zakresu i wartości robót, zobowiązują do czynienia własnych ustaleń w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do dowolnego zastosowania art. 23 op i faktycznego oszacowania kwoty podatku naliczonego, a nie obrotu, jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odwołując się do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. i art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. Rozstrzygnięcie podjęte w wyniku błędnego zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT jest jednak dla skarżącego korzystne, a w ocenie Sądu, nie było skutkiem rażącego naruszenia tych przepisów. W związku z tym i mając na względzie art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji